Dominirajuće teme i dileme na području poreskog prava Evropske Unije, III

1. Uvod

Zavr{avaju}i globalno razmatranje o op{tim dominiraju}im temama i dilemama na podru~ju poreskog prava Evropske unije (u daljem tekstu EU), u ovom prilogu se ukazuje na na~ela poreskog prava EU. Re~ je o slede}im na~elima:

– na~elo supsidijarnosti,

– na~elo zabrane dr`avama ~lanicama EU da primenjuju carine i druge da`-bine sa istim dejstvom, kao i njihova obaveza da u odnosima sa tre}im dr-`avama primenjuju zajedni~ku tarifu, i

– na~elo harmonizacije poreza.

Kad god se dublje zadre u problematiku poreskog prava EU, gotovo da nije mogu}e mimoi}i pitanje poresko-pravnih propisa, to jest {irih pravnih propisa EU koji su u funkciji ostvarivanja ciljeva EU. Tako, ~lan 2. Ugovora o EU propisuje da EU ima ciljeve “da podsti~e uravnote`en i trajan privredni i dru{tveni razvoj i visok nivo zaposlenosti, posebno stvaranjem prostora bez unutra{njih granica, ja-~anjem privredne i dru{tvene kohezije i uspostavljanjem ekonomske i monetarne unije koja }e u dogledno vreme sadr`ati i jedinstvenu monetu”. U ~lanu 2. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisano je da “Zajednica ima za cilj da, uspostavljanjem zajedni~kog tr`i{ta, kao i ekonomske i monetarne unije i sprovo|e-njem zajedni~kih politika ili aktivnosti predvi|enih u Ugovoru (~l. 3. i 4), unapre-|uje skladan, uravnote`en i trajan privredni razvoj u celoj Zajednici, visok stepen zaposlenosti i socijalne za{tite, jednakost izme|u mu{karaca i `ena, trajan i nein-flatoran rast, visok nivo konkurentnosti i uskla|enosti ekonomskih rezultata, visok nivo za{tite, kao i pobolj{anje kvaliteta `ivotne sredine, podizanje nivoa i kvaliteta `ivota, privrednu i dru{tvenu povezanost i solidarnost izme|u dr`ava ~lanica”.

Navedene odredbe pokazuju da je jedan od osnovnih ciljeva EU uspostavljanje zajedni~kog tr`i{ta. Zajedni~ko tr`i{te nema unutra{njih granica i prostire se na celom podru~ju 25 zemalja ~lanca EU i gde se primenjuju tzv. ~etiri slobode, a {to je i ujedno i njegovo glavno obele`je, i to: sloboda kretanja ljudi, promet robe, usluga i kapitala, {to omogu}ava slobodno i nesmetano obavljanje prekograni~nih privrednih delatnosti.

Me|utim, za ostvarivanje navedenih ciljeva EU, potrebna su i odre|ena sredstva. Ima ih vi{e. Najva`nija su:

– uspostavljanje zajedni~kog tr`i{ta,

– ostvarivanje privredne i monetarne unije, i

– sprovo|enje politike u skladu sa ciljevima sadr`anim u Ugovoru o osnivanju EU, odnosno Evropske zajednice.

Zajedni~ko tr`i{te, ustanovljeno Ugovorom o osnivanju Evropske zajednice (~l. 2), koje postepeno postaje unutra{nje tr`i{te, je prostor bez unutra{njih granica na kome su obezbe|eni slobodno kretanje ljudi, dobara, kapitala i usluga. U ~la-nu 3. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisano je da unutra{nje tr`i{te karakteri{e ukidanje prepreka za slobodno kretanje lica i protok roba, usluga i kapitala izme|u dr`ava ~lanica”. U ~lanu 14. istog Ugovora propisano je da “unutra-{nje tr`i{te obuhvata podru~je bez unutra{njih granica na kome su obezbe|eni slobodno kretanje lica i promet dobara, usluga i kapitala, u skladu sa odredbama ovog Ugovora”.

Kada je re~ o sprovo|enju politike u skladu sa ciljevima sadr`anim u Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice (~lan 3), od kojih posebno isti~emo, radi potreba analize i ocene poreskih na~ela EU, zabranu carinskih da`bina i kvantitativnih ograni~enja na uvoz i izvoz roba izme|u dr`ava ~lanica, kao i svih drugih mera koje imaju sli~no dejstvo, unutra{nje tr`i{te koje se karakteri{e ukidanjem, iz-me|u dr`ava ~lanica, prepreka za slobodno kretanje lica i protok roba, usluga i kapitala, sistem koji obezbe|uje da se ne kr{e pravila konkurencije na unutra{njem tr`i{tu, uskla|ivanje nacionalnih zakonodavstava u meri u kojoj je to neophodno za funkcionisanje zajedni~kog tr`i{ta, treba ista}i da je u ~lanu 4. Ugovora propisano: “1. Radi postizanja ciljeva izlo`enih u ~lanu 2, delatnosti dr`ava ~lanica i Zajednice podrazumevaju, u uslovima i prema dinamici koju predvi|a ovaj Ugovor, utvr|ivanje ekonomske politike zasnovane na tesnoj koordinaciji ekonomskih politika dr`ava ~lanica, na unutra{njem tr`i{tu i na definisanju zajedni~kih ciljeva, koja se vodi u skladu sa na~elima otvorene tr`i{ne privrede i slobodne konkurencije. Istovremeno, te delatnosti obuhvataju neopozivo fiksiranje deviznih kurseva, u skladu sa uslovima, dinamikom i procedurama koje predvi|a ovaj Ugovor, radi stvaranja jedinstvene valute, eki, kao i utvr|ivanje i sprovo|enje jedinstvene monetarne i devizne politike. Osnovni cilj ovih politika je odr`avanje stabilnosti cena i, bez posledica po taj cilj, podr{ka op{tim ekonomskim politikama Zajednice, u skladu sa na~elima otvorene tr`i{ne privrede i slobodne konkurencije. Te delat-nosti dr`ava ~lanica i Zajednice podrazumeva po{tovanje slede}ih na~elnih opre-deljenja: stabilnost cena, zdrave javne finansije i monetarne uslove i stabilan platni bilans”.

U tom kontekstu EU jo{ uvek nema zajedni~ku fiskalnu, a posebno poresku politiku, ve} svaka zemlja ~lanica EU sprovodi samostalnu poresku politiku. A upravo osnovni zadaci poreske politike EU su usko povezani sa razvojem zajed-ni~kog tr`i{ta, ja~anjem monetarne unije i ekonomskih integracija. Ure|ivanjem unutra{njeg tr`i{ta od po~etka devedesetih godina XX veka odre|en je pravni okvir za podru~je posrednih poreza (porez na dodatu vrednost i akcize). No, za podru~je neposrednih poreza (porez na dohodak i porez na dobit), jo{ uvek nije jasno odre|ena pravna osnova. Radi pobolj{anja koordinacije i uskla|ivanja pore-ske politike izme|u zemalja ~lanica EU, 1997. godine detaljno su utvr|eni osnov-

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava EU (III) ni pravci poreske politike koji treba da podsti~u stabilizaciju prihoda zemalja ~la-nica EU, uklanjaju te{ko}e u funkcionisanju unutra{njeg tr`i{ta i podsti~u zapo-{ljavanje.

Po{to je EU nadnacionalna organizacija koja raspola`e delom suvereniteta svojih ~lanica, jo{ uvek egzistiraju nacionalni poreski sistemi i to se odra`ava na na~ela poreskog prava EU. Me|utim, da bi uskladila poreske sisteme svojih ~lani-ca u meri koja je potrebna za funkcionisanje unutra{njeg tr`i{ta, na ???? EU utvr-|ena su odre|ena na~ela na kojima po~iva poresko pravo EU, o kome }e u nastavku biti vi{e re~i.

• 2.    Na~elo supsidijarnosti

  Re~ je o jednom relativno mladom na~elu poreskog prava EU. Naime, ono je tek 1992. godine uneto u Ugovor o EU koji je zaklju~en u Mastrihtu. U ~lanu 2. Ugovora propisano je da se “Ciljevi Unije ostvaruju se... uz po{tovanje na~ela supsidijarnosti”. Pored toga, u ~lanu 5. Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisano je da “Zajednica deluje u okvirima nadle`nosti koje su joj dodeljene i prema ciljevima koji su utvr|eni ovim Ugovorom. U oblastima koje ne spadaju u njenu isklju~ivu nadle`nost, Zajednica preduzima mere u skladu sa na~elom supsidijarnosti samo ako i ukoliko ciljevi predvi|ene akcije ne mogu u potrebnoj meri biti ostvaren od strane dr`ava ~lanica, odnosno mogu biti uspe{nije ostvareni od strane Zajednice, imaju}i u vidu veli~inu i u~inak predvi|ene akcije. Mere Zajednice ne}e prelaziti okvire onoga {to je neophodno da bi se postigli ciljevi ovog Ugovora”.

• 3.    Na~elo zabrane dr`avama ~lanicama Evropske unije da primenjuju carine i druge da`bine sa istim dejstvom, kao i njihova obaveza da u odnosima sa tre}im dr`avama primenjuju zajedni~ku carinsku tarifu

Na~elo supsidijarnosti podrazumeva da EU mo`e donositi pravne akte u pod-ru~jima u kojima nema isklju~ivu nadle`nost, nego je deli sa zemljama ~lanicama, samo ukoliko ciljeve koje tim aktima `eli posti}i mo`e bolje i pogodnije ostvariti od svojih ~lanica. Naime, dono{enje odluke na nivou EU ili odluke na nivou zemlje ~lanice zavisi od toga koja }e se od njih pokazati boljom i prihvatljivijom. Tako, ako se regulisanje nekog pitanja poka`e boljim na nivou Zajednice, onda je u skladu sa na~elom supsidijarnosti ona ovla{}ena da donese odgovaraju}i pravni akt, a ne zemlja ~lanica. Pri tome, Zajednica ne}e prelaziti okvire onoga {to je neophodno da bi se postigli ciljevi Ugovora. Me|utim, ako se neko pitanje mo`e bolje regulisati na nivou zemlje ~lanice, ono prelazi u njenu nadle`nost, uz obavezu da pravni akt koji donese ne povredi pravila Ugovora. U svakom slu~aju, nijednoj odluci nije unapred dano da }e je doneti Zajednica ili zemlja ~lanica. Uvek }e se tra`iti bolje re{enje za to. Ali, pri tome treba imati u vidu da je bolje ponekad neprijatelj dobroga...

Na~elo supsidijarnosti je u tesnoj vezi sa na~elom solidarnosti. Naime, zemlje ~lanice EU moraju biti solidarne u prihvatanju zajedni~kog cilja koji se nekim aktom ili merom `eli ostvariti.

Ovo na~elo ima i politi~ki zna~aj. Naime, EU vodi ra~una o nacionalnom identitetu i specifi~nostima svojih ~lanica. U ~lanu 6. Ugovora o osnivanju EU propisano je da “Unija po{tuje identitet dr`ava ~lanica”.

Na~elo supsidijarnosti ima i poseban uticaj na poresku koncepciju ugovora u EU. Naime, harmonizacijom poreza se posti`e neutralnost u konkurenciji i u investicijama. Time se ostvaruje takav koncept poreskog sistema koji ne bi predstavljao prepreku postizanju odre|enog stepena evropskih integracionih procesa.

Ovo na~elo podrazumeva da se zemljama ~lanicama zabranjuje da primenju-ju carine i druga davanja sa istim u~inkom, kao i to da su zemlje ~lanice obavezne da u odnosima sa tre}im zemljama primenjuju zajedni~ku carinsku politiku radi ostvarivanja i o~uvanja unutra{njeg tr`i{ta kao bitnog elementa EU. Drugim re~i-ma, uvedena je zabrana kori{}enja ili uvo|enja i napla}ivanja carina koje se ubiru na promet robe preko carinske granice ili bilo kojeg drugog davanja koje ima isti u~inak. Navedena zabrana odnosi se, dakle, na davanja koja imaju isti u~inak kao i carine, {to zna~i da nisu zabranjene samo carine, uvozni i izvozni kontigenti, nego i druge mere istog dejstva.

Navedeno na~elo na{lo je svoje mesto u Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice. Naime, u ~lanu 23. Ugovora propisano je da se “Zajednica zasniva na carinskoj uniji koja se odnosi na svu robnu razmenu i koja obuhvata zabranu carina na uvoz i izvoz izme|u dr`ava ~lanica i svih da`bina koje imaju isto dejstvo, kao i uvo|enje zajedni~ke carinske tarife u njihovim odnosima sa tre}im zemljama”. U ~lanu 25. Ugovora propisano je da su “carine na uvoz i izvoz i druge da`bine sa istim dejstvom zabranjene izme|u dr`ava ~lanica. Ova zabrana tako|e va`i za carine koje imaju fiskalni karakter”.

Jedan od ciljeva ustanovljenih u Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice bio je ukidanje postoje}ih i zabrana uvo|enja novih carina, koli~inskih trgovinskih ograni~enja i drugih ograni~enja s jednakim u~incima na promet robe izme|u zemalja ~lanica. Na, istorijski posmatrano, ukidanje postoje}ih i zabranu uvo|enja novih carina, koli~inskih trgovinskih ograni~enja i drugih ograni~enja na promet robe iz-me|u zemalja ~lanica EZ, izvo|eni su postepeno i u zavisnosti od vrste Ugovora. U tom smislu, Ugovorom o osnivanju Evropske zajednice za ugalj i ~elik navedena ograni~enja i zabrane odnosile su se samo na ugalj, rude, staro `eljezo i ~elik, dok je Ugovorom o osnivanju Evropske zajednice za atomsku energiju, navedena ogra-ni~enja i zabrane odnosile su se na nuklearne proizvode i oru`je navedeno u posebnom propisu. Na kraju, Ugovorom o osnivanju Evropske ekonomske zajednice navedena ograni~enja i zabrane odnosile su se na promet svih roba zemalja ~lanica, s tim da je vr{eno postepeno tokom tri prelazna perioda,1 da bi 1968. godine bila stvorena carinska unija. Od deset ~lanica EU koje su pristupile EU samo je Ma|arskoj i Malti odobreno pravo na prelazni periodu (2007. godine, odnosno 2008. godine) do kojeg one moraju ukinuti carine na uvoz proizvoda iz Zajednice.

Po{to se napred govori o davanju sa istim dejstvom kao carinskim dejstvom, potrebno je ne{to vi{e re}i o pojmu takvih davanja. Pojam davanja sa dejstvom istim carinskim dejstvom nije utvr|en u Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice. Zbog toga se taj pojam odre|uje u skladu sa mi{ljenjem Evropskog suda pravde. U tom smislu, takvim davanjem smatra se davanje ~iji u~inak se mo`e dovesti u vezu sa slobodom prometa robe izme|u dr`ava ~lanica. Otuda svako finansijsko optere}enje koje se napla}uje pri prelazu doma}e ili strane robe preko dr`avne gra-

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava EU (III) nice i time onemogu}ava slobodan i bescarinski promet robe, tj. promet bez kontrole, jeste davanje sa dejstvom koje je isto carinskom dejstvu. Pri tome, nije bitno kako se takvo davanje (porez, taksa i sl.) naziva, kao ni to na koji se na~in ona ubira i ~iji je ona prihod.²

Na navedenom na~elu poreskog prava EU danas po~iva i deluje EU kao carinska unija. A od osnivanja Evropske ekonomske zajednice (1957. godine) do uspostavljanja EU (1992. godine), dr`ave ~lanice EU su pored zabrane uvo|enja novih carina i da`bina sa istim dejstvom bile du`ne smanjivati postoje}e carine. Tek je uvo|enjem zajedni~ke carinske tarife 1992. godine stvorena pretpostavka za postojanje carinske unije. Sprovo|enjem zajedni~ke carinske tarife prema tre}im dr-`avama i zajedni~ke trgovinske politike predstavlja bitan elemenat carinske unije. Dabome, do toga je do{lo postepeno. Zajedni~ka carinska tarifa se u punom obimu po~ela primenjivati od 1968. godine, kada je pravo utvr|ivanja carinskih stopa pre{lo sa nacionalnog nivoa na nivo Zajednice.

Carinska unija danas obuhvata podru~je svih 25 dr`ava ~lanica EU. U carinsku uniju ne spadaju odre|ene enklave, kao {to su Helgoland, podru~je Büsinge-na i podru~ja slobodnih zona u lukama.

• 4.    Na~elo harmonizacije poreza

Na~elo harmonizacije poreza podrazumeva proces uklanjanja poreskih prepreka i razlika izme|u poreskih sistema dr`ava ~lanica EU, to jest razlika koje stvaraju te prepreke, ili uskla|ivanje razli~itosti poreskih propisa dr`ava ~lanica EU, u meri u kojoj je to potrebno za funkcionisanje unutra{njeg tr`i{ta.

Po{to je osnovna pretpostavka za uspostavljanje zajedni~kog tr`i{ta, pra}eno postepenim uskla|ivanjem ekonomskih politika zemalja ~lanica EU, slobodno kretanje svih ekonomskih faktora s jedne starne i da kretanje ekonomskih faktora mora biti pod jednakim uslovima s druge strane, onda je na~in da se navedena pretpostavka ostvari harmonizacija poreza. To dovoljno jasno i uverljivo govori o zna~aju koji ima harmonizacija poreza.

Po{to su sve dr`ave ~lanice EU zadr`ale deo svog suvereniteta i svaka od njih samostalno ure|uje deo svog pravnog, privrednog, socijalnog, poreskog i drugog sistema. Iako ta samostalnost nije potpuna ve} delimi~na, ona ipak predstavlja prepreku uspostavljanju unutra{njeg tr`i{ta koje po svojim karakteristikama odgovara nacionalnom tr`i{tu. Po{to je ure|enje poreskog sistema i vo|enje poreske politike u nadle`nosti svake zemlje ~lanice EU, onda i postoje razlike od zemlje ~lanice do zemlje ~lanice. Naime, svaka zemlja ~lanica EU primenjuje razli~ite poreske oblike, ~lanice imaju i razli~it broj poreskih oblika, razli~ite osnovice. Zbog toga {to su po-reske stope i razli~ite poreske olak{ice i oslobo|enja odre|eni razli~itim osnovicama ili po razli~itoj stopi, porezi na tr`i{tu stvaraju odre|ene prepreke kako slobodnom kretanju ljudi, dobara, tako i kapitala i usluga. U tom kontekstu postojanje razlika u sistemima oporezivanja me|u zemljama ~lanicama EU prouzrokovano je pove}anim obimom izbegavanja pla}anja poreza. Posledica toga je smanjenje dr`avnih prihoda i ve}i teret za poreske obveznike ili potro{nju stanovni{tva ni`ih slojeva.

Sa razvojem unutra{njeg tr`i{ta zemlje ~lanice EU moraju odstraniti poreske prepreke koje ometaju fizi~ka ili pravna lica koja `ele slobodno raditi ili poslova- ti na tom tr`i{tu. Zbog toga se je nu`na harmonizacija poreskih sistema zemalja ~lanica EU. Osnovni razlog za poresko uskla|ivanje je, dakle, u slobodnoj trgovini i jedinstvenom tr`i{tu. I re{avanje me|unarodnih poreskih problema poreske evazije je u harmonizaciji poreskih sistema zemalja ~lanica.

Me|utim, harmonizacija poreza na podru~ju EU ne mo`e biti jednak cilj sa gledi{ta poreskih sistema zemalja ~lanica EU. Naime, visok stepen harmonizacije poreza je sigurno potreban na podru~ju posrednih poreza po{to bi pojedini porezi mogli stvoriti neposrednu prepreku slobodnom kretanju dobara i slobodnom pru-`anju usluga na unutra{njem tr`i{tu. To je sasvim razumljivo po{to, istorijski gledano, EU ima zadatak da ~uva jedinstvo svog unutra{njeg tr`i{ta i to oporezivanjem proizvoda i usluga, dakle, posrednim porezima. Zbog toga, za sve zemlje ~la-nice EU va`e jedinstvene carine i sve su one uvele isti porez na dodatu vrednost. Na drugoj strani, visok stepen harmonizacije nije sigurno potreban na podru~ju neposrednih poreza, po{to oporezivanje fizi~kih i pravnih lica zavisi od njihovog dohotka i dobiti, i nema direktnog uticaja na jedinstvo unutra{njeg tr`i{ta EU, kao {to, na primer, ne naru{ava jedinstvo unutra{njeg tr`i{ta EU to {to evro ima razli-~itu kupovnu snagu u jednoj zemlji ~lanici u odnosu na drugu zemlju ~lanicu. Zemlje ~lanice se razlikuju po stepenu privrednog razvoja, po privrednoj strukturi i drugim karakteristikama. Pored toga, na podru~ju oporezivanja dohotka nije potrebna harmonizacija po pravilima EU, nego je prepu{teno zemljama ~lanicama da oporezivanje dohotka nezavisno ure|uju u svojim zemljama, a da pri tome ne ugro`avaju osnovna na~ela unutra{njeg tr`i{ta EU. Dakle, ne postoji potreba za harmonizacijom poreza na dohodak sve dok to ne dovodi do diskriminacije ili dvostrukog oporezivanja. Takvi se porezi mogu naj~e{}e prepustiti zemljama ~la-nicama, ~ak i kada EU bude dostigla vi{i stepen integracije. Na drugoj strani, kad je re~ o porezu na dobit, tu je nu`na odre|ena harmonizacija.

[ta ~ini potku za harmonizaciju nacionalnih poreskih sistema zemalja ~lani-ca EU? To su:

– odredbe Ugovora o osnivanju Evropske zajednice;

– poreska konkurencija izme|u zemalja ~lanica EU koja vodi spontanoj harmonizaciji;

– zabrana diskriminacije na ra~un slobode kretanja ljudi, slobode prometa robe, prometa usluga i prometa kapitala iz drugih dr`ava ~lanica koje uti~u na nacionalne poreske sisteme i poreske politike, a u kojima se ne mogu nalaziti odredbe koje bi dovele do takve diskriminacije.

Kada je re~ o Ugovoru o osnivanju Evropske zajednice, treba ista}i da je u njemu sadr`ano nekoliko odredaba koje name}u poresku harmonizaciju nacionalnih poreskih sistema dr`ava ~lanica. To su prvo odredbe Ugovora o osnivanju Evropske zajednice koje se odnose na carinsku uniju, na kojoj je EU i osnovana. Slede odredbe Ugovora kojima se ustanovljava harmonizacija posrednih poreza (porez na promet, odnosno porez na dodatu vrednost i akcize). U ~lanu 93. (biv{i ~l. 99) Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisano je: “Savet jednoglasnom odlukom, na predlog Komisije i nakon {to je konsultovao Evropski parlament i Ekonomski i Socijalni komitet usvaja mere za uskla|ivanje pravnih propisa koji se odnose na porez na promet, akcize i druge oblike posebnih poreza, u meri u kojoj je takvo uskla|ivanje potrebno za uspostavljanje i funkcionisanje unu-tra{njeg tr`i{ta u okviru vremena odre|enog u ~lanu 14.”. Pored toga, ~lanom 90.

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava EU (III)

(biv{i ~lan 95) Ugovora propisano je da se “na proizvode iz drugih dr`ava ~lanica ne mogu ni neposredno, ni posredno napla}ivati ve}i unutra{nji porezi bilo koje vrste od onih koji se neposredno ili posredno napla}uju za sli~ne doma}e proizvode. Osim toga, ni jedna dr`ava ~lanica ne mo`e na proizvode iz drugih dr`ava ~la-nica napla}ivati bilo kakve unutra{nje poreze radi za{tite drugih proizvoda”.

Savet Evropske zajednice je 1967. godine doneo Prvu i Drugu direktivu u vezi sa uskla|ivanjem op{teg poreza na promet. Dok je Prva direktiva od zemalja ~lanica tra`ila da u svoje poreske sisteme ugrade porez na dodatu vrednost s pravom odbitka pretporeza i to sa rokom do 1. februara 1970. godine, umesto bruto svefaznog poreza na promet, Druga direktiva je odredila ~lanicama osnovna na~e-la o oporezivanju prometa i to prihvatanjem na~ela odredi{ta u cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja.

U me|uvremenu doneta je i [esta direktiva 1977. godine, s time da se po~ne priemenjivati od 1. februara 1978. godine. Tom najva`nijom direktivom je odre|e-na jedinstvena poreska osnovica poreza na dodatu vrednost za zemlje ~lanice EU.

Posle toga, doneta je Direktiva o poreskim stopama iz 1992. godine kojom je nalo`eno uskla|ivanje broja i visine stopa poreza na dodatu vrednost unutar zemalja ~lanica. Njome je predvi|eno uskla|ivanje na dve stope – jednu redovnu od najmanje 15% i jednu sni`enu od najmanje 5% uz uslov da je stopa bila u prime-ni 1. februara 1991. godine. Direktiva o poreskim stopama poreza na dodatu vred-nost se oslanja na predloge Komisije iz 1987. godine i 1990. godine po kojima je bilo predvi|eno ograni~enje poreskih stopa i to na redovnu poresku stopu u rasponu od 14% do 20% i jednu sni`enu poresku stopu od 4% do 9%, kao i izostavlja-nje nulte stope poreza na dodatu vrednost. Ve} je 1987. godine Komisija predlo`i-la ukidanje povla{}enih stopa u sistemu poreza na dodatu vrednost. Danas nijedna zemlja ~lanica EU nema povla{}enu stopu poreza na dodatu vrednost.

Iako su zemlje ~lanice EU na polju harmonizacije oporezivanja potro{nje postigle mnogo, jo{ uvek je nagla{en problem neujedna~ene primene poreskih stopa. Tako zemlje ~lanice primenjuju razli~itu visinu i broj poreskih stopa poreza na do-datu vrednost, te se rasponi kre}u od 15% do 25%. Najvi{u stopu poreza na doda-tu vrednost imaju Danska, [vedska i Ma|arska i ona iznosi 25%, dok najni`u stopu poreza na dodatu vrednost imaju Luksemburg i Kipar i ona iznosi 15%. Tako-|e, sve zemlje ~lanice primenjuju sni`ene stope poreza na dodatu vrednost, i ve} ili manji broj izuze}a. Prose~na stopa poreza na dodatu vrednost za EU u 2005. godini iznosila je 19,5%.3

Kada je re~ o harmonizaciji akciza, treba ista}i da su on u EU ujedna~ene od kraja 1992. godine i to prema tzv. Sistemskoj Direktivi (akcize na alkohol i alkoholna pi}a, na duvan i na naftne derivate), dok brojne druge akcize svaka zemlja ~lanica mo`e ubirati na razli~itu robu. I ovde je prisutna neuskla|enost stope ak-ciza, po{to dr`ave ~lanice primenjuju razli~ite stope akciza za iste proizvode.

Jedna od najslo`enijih dilema na podru~ju oporezivanja potro{nje jeste da li treba primeniti na~elo odredi{ta ili na~elo porekla. U tom smislu, u velikoj je meri unificirani sistem poreza na dodatu vrednost koji su usvojile zemlje ~lanice EU, po{to je on na oporezivanju po na~elu zemlje odredi{ta. To je zemljama ~lanica-ma EU omogu}ilo uklanjanje poreza na dodatu vrednost iz cene dobara i usluga kod izvoza, {to je dovelo do neutralnosti u me|unarodnom poslovanju. No, direktivom o unutra{njem tr`i{tu iz 1991. godine nalo`eno je zemljama ~lanicama EU da u svoje poreske sisteme do 1. februara 1997. godine, prilikom oporezivanja prometa, uvedu na~elo porekla. Ali, danas je na snazi prelazno re{enje, tzv. me{o-viti sistem, jer se komercijalne isporuke unutar EU oporezuju primenom na~ela porekla. Kako }e izgledati budu}nost evropskog poreza na dodatu vrednost u ovom trenutku je nejasno. Jedno je sigurno, da bi povratak na na~elo odredi{ta zna~ilo negiranje zajedni~kog tr`i{ta.

Pored navedenih odredaba Ugovora o osnivanju Evropske zajednice, valja spomenuti i odredbu Ugovora o osnivanju Evropske zajednice koja name}e harmonizaciju nacionalnih zakonodavstava, u meri u kojoj je to neophodno za uspostavljanje i funkcionisanje unutra{njeg tr`i{ta u EU. Naime, u ~lanu 94. (biv{i ~lan 100) Ugovora o osnivanju Evropske zajednice propisano je da “Savet odlu~uju}i jednoglasno na predlog Komisije, a po obavljenim konsultacijama sa Evropskim parlamentom i Ekonomskim i Socijalnim komitetom, donosi uputstva o pribli`a-vanju zakonskih, podzakonskih i administrativnih odredbi dr`ava ~lanica koje imaju neposrednog uticaja na uspostavljanje, odnosno funkcionisanje zajedni~kog tr`i{ta”.

Kada je re~ o harmonizaciji neposrednih poreza, treba ista}i dve usvojene direktive iz 1990. godine i to Direktivu o poreskom tretmanu kod statusnih promena kompanija (Direktiva o spajanjima) i Direktiva o poreskom tretmanu dividendi koje filijala-rezident jedne zemlje ~lanice EU ispla}uje mati~noj kompaniji-rezidentu druge zemlje ~lanice EU. Dok se prvom direktivom utvr|uje zajedni~ki pristup oporezivanju spajanja, podele, prenosa imovine i razmene deonica, kada se te transakcije ti~u trgova~kih dru{tava razli~itih zemalja ~lanica, drugom direktivom je utvr|en zajedni~ki sistem oporezivanja primenljiv na tretman dividendi koje se is-pla}uju izme|u mati~nog trgova~kog dru{tva (dru{tvo roditelja), koje se nalazi u jednoj dr`avi ~lanici i zavisnog trgova~kog dru{tva (supsidijarije, dru{tvo-k}erke), koje se nalazi u drugoj dr`avi ~lanici. Cilj dono{enja Direktive o mati~nom i zavisnom dru{tvu bio je, dakle, uskladiti odre|ene aspekte oporezivanja raspodeljene dobiti radi omogu}avanja nesmetanog kretanja kapitala preko granica zemalja ~la-nica, a {to bi dovelo do uklanjanja poreskih prepreka koje su proizilazile isklju~i-vo iz ~injenice postojanja zavisnih dru{tava i u drugim zemljama ~lanicama.

Iako su rezultati harmonizacije neposrednih poreza dosta slabi, iz toga ne treba izvla~iti zaklju~ak da se radi o nekakvoj tendenciji slabljenja interesa EU za harmonizaciju neposrednih poreza, niti se radi o postepenom dezanga`ovanju EU oko odr`avanja svoje pozicije u uskla|ivanju nacionalnih poreskih sistema na polju neposrednih poreza. Valja o~ekivati da }e se taj proces nastaviti. Sve je ve}i oslonac na indirektne i neformalne metode delovanja na planu harmonizacije poreza. Formiranje stalnog foruma koji bi okupljao sve zemlje ~lanice i koji bi se bavio razmenom informacija o oporezivanju i koji bi postepeno postao prisutan i u OECD-u i drugim me|unarodnim organima i organizacijama to potvr|uje. A takve mere su u funkciji postizanja ve}ih rezultata na polju harmonizacije neposrednih poreza izme|u zemalja ~lanica EU.

Kada je u pitanju poreska konkurencija kojom se name}e poreska harmonizacija, treba ista}i da ona dovodi do spontanog ujedna~avanja poreskih zakona pri ~emu se kretanje ljudi, promet robe, usluga i kapitala usmerava ka privredama

Prof. dr Mile Vranje{: Dominiraju}e teme i dileme na podru~ju poreskog prava EU (III) onih zemalja ~lanica u kojima je poreski sistem stimulativniji, pa su druge zemlje ~lanice EU podstaknute da svoje poreske zakone prilago|avaju tome, te se razlike u nacionalnim poreskim sistemima postepeno gube.

U tom kontekstu se mora voditi ra~una o nelojalnoj poreskoj konkurenciji. Nelojalna poreska konkurencija ote`ava proces ekonomskih integracija, jer dolazi do izgradnje takvih sistema oporezivanja u pojedinim zemljama ~lanicama EU u kojima one kroz niske poreske stope i razna poreska oslobo|enja i poreske olak-{ice akumuliraju sve ve}i kapital. Naime, dok jedna podru~ja zemalja ~lanica EU pru`aju bolje uslove poslovanja, zbog ~ega ona postaju “poreske oaze”, druga podru~ja zemalja ~lanica EU ne pru`aju bolje uslove poslovanja zbog ~ega ona postaju “poreski pakao”. Dolazi do {tetne poreske konkurencije, to jest takmi~enja me|u dr`avama ~lanicama EU u privla~enju stranog kapitala putem raznih pore-skih podsticaja.

Nelojalnu poresku konkurenciju je nu`no eliminisati. U tom smislu se koristi model EU koji je uobli~en u dokument “Kodeks pona{anja pri oporezivanju preduze}a”. Po ovom dokumentu sve zemlje ~lanice su obavezne da uklone prepreke (razni oblici poreskih podsticaja i druge instrumente) koje me|u zemljama ~lanicama uzrokuju poresku konkurenciju. Bez obzira na to, nelojalna poreska konkurencija je jo{ uvek velika. Tako danas deset novih ~lanica EU ima ni`u stopu poreza na dodatu vrednost u odnosu na petnaest “starih” ~lanica EU, {to dovodi do privla~enja stranog kapitala i neizbe`no podsti~e poresku konkurenciju. Kao odgovor na poresku konkurenciju je poreska politika koja mora posti}i Lisabon-ske ciljeve, a to su: stalan uspeh i razvoj unutra{njeg tr`i{ta, odgovaraju}a ravno-te`a izme|u smanjenja poreza, investiranja i javne usluge i odr`avanje fiskalne konsolidacije. Lisabonski ciljevi moraju direktno slu`iti interesima gra|ana i privrede i biti u funkciji postizanja slobode kretanja ljudi, dobara, kapitala i usluga. Poreska politika se mora usredsrediti na uklanjanje poreskih prepreka, a to }e dovesti do smanjenja tro{kova i pove}anja konkurentnosti privrede EU (Lisabon Agenda, 2000. g.).

Kada je re~ o zabrani diskriminacije na ra~un dobara, usluga, kapitala, pred-uze}a i radnika iz drugih dr`ava ~lanica, {to uti~e na nacionalne poreske sisteme u kojima se ne mogu nalaziti odredbe koje bi dovodile do takve diskriminacije, treba naglasiti da se ???? zabranom ????? poreska harmonizacija i ista}i da u tome posebnu ulogu imaju odluke Evropskog suda pravde.

Slobode kretanja ljudi, prometa robe, usluga i kapitala u ve}oj meri izra`ava-ju te`nju prema zabranama diskriminacije nego prema zabranama i raznim ogra-ni~enjima (administrativna ograni~enja, carinske prepreke i sl.).

Iako gotovo sve zemlje ~lanice EU zagovaraju harmonizaciju svojih poreskih sistema, odnosno {to ve}ina njih zagovara harmonizaciju nacionalnih poreskih sistema, i iako su svesni ~injenice da je harmonizacija nacionalnih poreskih sistema zemalja ~lanica EU obaveza prema navedenim direktivama, jo{ uvek egzistiraju nacionalni poreski sistemi i svaka zemlja ~lanica EU ljubomorno ~uva svoj poreski suverenitet.

• 5.    Umesto zaklju~ka

Sprovedena analiza pokazala je da na~ela poreskog prava EU imaju za cilj podupiranje neprestanog razvoja unutra{njeg tr`i{ta EU. Taj se cilj posti`e ukla- njanjem poreskih prepreka za slobodno kretanje ljudi, dobara, kapitala i usluga. Osnovno je sredstvo za postizanje navedenih ciljeva harmonizacija nacionalnog poreskog zakonodavstva dr`ava ~lanica. Osnovni pravni instrument kojim se na evropskom nivou propisuje poreska politika jesu direktive. Doneto je nekoliko direktiva, kako na podru~ju posrednih tako i na podru~ju neposrednih poreza. Ali, rezultati u uspostavljanju jedinstvenog tr`i{ta bez poreskih prepreka i zahtevi EU u pogledu harmonizacije nacionalnog poreskog zakonodavstva nisu jo{ uvek potpuno ostvareni. Osnovni uzrok je {to EU jo{ uvek nema zajedni~ku fiskalnu, a posebno ni zajedni~ku poresku politiku. Bez zajedni~ke fiskalne, odnosno poreske politike, nema ni uspe{ne harmonizacije oporezivanja na nivou EU, a ni evropskih integracija. Dok ne bude formulisana i prihva}ena zajedni~ka (ne i jedinstvena) fiskalna odnosno poreska politika Eu i dalje }e postojati teza o ugro`enosti razvoja dr`ava ~lanica i ljubomornom ~uvanju poreskih resursa, {to }e voditi dezintegraciji evropskog prostora.