Формирование оценочных значений в условиях изменения экономики

Батуева О. Б. Формирование оценочных значений в условиях изменения экономики // Вестник Бурятского государственного университета. Экономика и менеджмент. 2022. № 2. С. 11–18.

В условиях экономического кризиса, изменения структуры рынка, реформирования законодательства, повышения уровня расходов и убытков большинство организаций с целью снижения степени рисков корректирует свою деятельность с учетом подобных факторов, планируя возможные варианты наступления негативных событий, применяет механизмы их недопущения и процедуры страхования от возможных потерь. В подобной ситуации из-за пандемии коронавируса оказались все сферы и отрасли экономики, многие организации обанкротились, сократили свои объемы или перепрофилировались. В первую очередь, организации столкнулись с отсутствием информации о фактах хозяйственной жизни, с неоднозначностью трактовки данных и в целом с информационными рисками, что привело к усложнению и затруднению в принятии эффективного управленческого решения.

Поскольку экономическая информация влияет на всю финансовохозяйственную деятельность организации, а обязанность ее сбора, оценки, регистрации и обобщения возложена на бухгалтерскую службу, то от действий и решений бухгалтера при ведении учета зависит качество, полнота и достоверность информации в бухгалтерской отчетности, которая необходима для дальнейшего контроля, анализа, планирования, управления и развития организации.

Как известно, многие ученые-экономисты определяют бухгалтерский учет как азбуку или основу основ в понимании деятельности организаций, а в основе самого бухгалтерского учета лежит оценка фактов хозяйственной жизни. Любые существенные события и явления должны иметь стоимостную характеристику. Оценка процессов, возникающих в деятельности организации, может существенно влиять на её финансовое и имущественное положение, финансовые результаты, движение капитала и денежные потоки. Оценка является основным элементом метода бухгалтерского учета [1]. Согласно федеральному закону от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», «оценка представляет собой денежное измерение объектов бухгалтерского учета»1. В соответствии с международными стандартами обязательность оценки связана с достоверностью и полнотой информации об активах, капитале и обязательствах, отраженной в финансовой отчетности организации. Трансформация бухгалтерской отчетности по МСФО требует достаточно большого количества знаний и навыков, которые в конечном итоге формируют профессиональное суждение бухгалтера, которое тесно связано с процедурой оценки объектов бухгалтерского учета [3].

Однако оценка стоимости не является постоянной величиной и в ходе деятельности организация под влиянием множества факторов вправе корректировать по ранее оцененным объектам бухгалтерского учета их стоимость. Среди ключевых факторов выделяют время, возникновение новой информации и нового опыта, непосредственно воздействующие на изменение стоимости объектов бухгалтерского учета, при этом отсутствует независимая точная оценка. Так, в результате изменения текущей оценки активов и обязательств или связанных с ними ожидаемых выгод и обязанностей может быть скорректирована балансовая стоимость этих объектов. Соответственно возникает сложность в расчетах и отсутствие точных способов оценки, что приводит к получению приблизительных значений, которые в бухгалтерском учете называются оценочными значениями [2].

Согласно положению по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» (ПБУ 21/2008) «под изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности»2.

Используемый в западной практике термин «оценочные значения» в России появился с введением в действие МСФО 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»1 и МСА 540 «Аудит оценочных значений и соответствующего раскрытия информации»2. В рамках изменения законодательства и трансформации международных и федеральных стандартов ведения бухгалтерского учета вышеуказанные нормативные акты также пересмотрены Минфином РФ и вступили в законную силу в новой редакции с 2021 г.

Так, согласно МСА 540: «Оценочные значения существенно различаются по характеру и должны рассчитываться организациями в случаях, когда суммы в денежном выражении прямо установить невозможно. Расчет таких сумм связан с неопределенностью оценки, которая отражает ограничения в информации или исходных данных. Ограничения неизбежно приводят к субъективности и различиям в результатах расчетов. Расчет оценочных значений предполагает выбор методов учета с использованием допущений, требующих профессионального суждения лица, который отражает корректировки в оценке и признает их в качестве оценочных значений»3.

Таким образом, основными характеристиками оценочных значений в ходе отражения в учете выступают сложность в расчетах оценочных значений; субъективизм при признании в учете оценочных значений; отсутствие информации, опыта применения; неопределенность оценки и обесценение; оценка ожидания в будущем экономических выгод или потерь.

События с подобными трудностями и вопросами встречаются в деятельности любой организации, то есть любая организация может сформировать оценочные значения, признать их таковыми и отразить в учете и отчетности, примерами могут быть следующие факты хозяйственной жизни4:

• •    обесценение активов;

• •    амортизация основных средств;

• •    оценка финансовых инструментов;

• •    текущие судебные разбирательства;

• •    оценочные резервы;

• •    оценка обязательств по договорам страхования;

• •    гарантийные обязательства;

• •    справедливая стоимость.

Согласно российскому законодательству (ПБУ 21/2008) к оценочным значениям относятся1:

• 1)    величина резерва по сомнительным долгам, резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов, другие оценочные резервы;

• 2)    сроки полезного использования основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов;

• 3)    оценка ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования амортизируемых активов;

• 4)    прочие².

Сегодня к прочим оценочным значениям относят экономические определения: справедливая стоимость и гарантийные обязательства. Последнее понятие в российской практике подразумевает резервы предстоящих расходов под гарантийные обязательства. С 2015 г. на территории РФ введен стандарт МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости». В российских положениях это понятие законодательно закреплено с 2022 г., с момента вступления в силу нового федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2018 «Запасы»3 и определяется как цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки4.

В бухгалтерском учете оценочных значений ключевую роль играет определенность времени и период признания оценочных значений в бухгалтерском учете в качестве доходов или расходов организации. Это периоды, в которых происходят изменения оценочных значений, влияющие на текущие показатели отчетности и/или существенно влияющие на отчетность в будущем. Определение периода признания оценочных значений является сложным процессом.

Для достоверного отражения текущего состояния и прогноза выгод и рисков в будущем бухгалтеру необходимо определить порядок учета корректировок соответствующий целям и особенностям деятельности организации. На наш взгляд, такой алгоритм должен включать в себя следующие действия:

• 1)    сбор надлежащей и достоверной информации об оценочных значениях;

• 2)    оценка допущений и факторов, повлиявших на возникновение оценочных значений;

• 3)    расчет оценочных значений и их влияния на показатели капитала, финансовые результаты и показатели финансового положения организации;

• 4)    разработка различных вариантов применения учетной политики по возникшим оценочным значениям;

• 5)    принятие решения о признании в учете и отчетности объектов учета в качестве оценочных значений и принятие ответственности за подобное решение.

Несмотря на неопределенность учета оценочных значений, бухгалтеру предоставляется свобода выбора в оценке и признании в учете оценочных значений, возможность оптимизации и наличия вариативности, вместе с этим у бухгалтера возрастает профессиональная ответственность за совершаемый выбор способа ведения бухгалтерского учета. Интерпретация фактов хозяйственной жизни в качестве оценочных значений и их представление в бухгалтерской отчетности — яркий пример значимости профессионального суждения бухгалтера в деятельности организации, в ее управлении, особенно в условиях кризиса [7].

Существенность влияния оценочных значений, как правило, имеет длительный характер воздействия и способствует корректировке величины капитала и финансовых результатов, что показано на примере учёта оценочных резервов. Корреспонденция и порядок отражения на счетах бухгалтерского учёта приведены в таблице.

Таблица

Корреспонденция счетов по учету оценочных резервов

	Содержание	Дебет	Кредит
1	Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей	91.2	14
2	Создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги	91.2	59
3	Создание резерва по сомнительным долгам	91.2	63
4	Списание средств резерва под снижение стоимости материальных ценностей	14	91.1
5	Списание средств резерва под обесценение вложений в ценные бумаги	59	91.1
6	Списание средств резерва по сомнительным долгам	63	91.1
7	Списание безнадёжного долга за счёт резерва по сомнительным долгам	63	62 (76)
8	Влияние оценочных значений на финансовый результат отчетного периода	91.9	99

В бухгалтерском балансе стоимость оценочных значений отражается по расчетной стоимости, корректирующей балансовую стоимость тех активов или обязательств, которые были изменены при возникновении оценочных значений. Так, оценочные резервы в бухгалтерском балансе корректируют стоимость запасов, финансовых вложений и стоимостью дебиторской задолженности (долгов) и рассчитываются как разность между первоначальной стоимостью активов и суммой резерва и отражаются по каждой статей баланса отдельно. Вместе с тем информация об оценочных значениях должна быть раскрыта в пояснениях к отчетности. К ним относятся:

• 1)    описание характеристики изменения оценочных значений и степени влияния на отчетность текущего и будущих периодов;

• 2)    стоимостное измерение оценочных значений и оценка их изменений;

• 3)    при невозможности определить стоимостное влияние на отчётность в будущем изменений оценочных значений, указываются причины таковой [5].

Для раскрытия и подробного описания формирования и изменений оценочных значений бухгалтер проводит анализ множества факторов, определяя степень точности, уместности и целесообразности. Однако подобный анализ является сложным процессом, к которому могут быть привлечены эксперты различных областей деятельности. К тому же операции по учету оценочных значений занимают достаточно длительный период времени, требуют грамотного и многостороннего подхода оценочных значений, которая базируется на опыте, знаниях и мнении — профессиональном суждении бухгалтера [8].

Профессиональное суждение необходимо, в первую очередь, при выборе подходящего именно для организации метода ведения бухгалтерского учета и его определения в учетной политике и далее при отражении его в бухгалтерской отчетности. Так, например, метод амортизации долгосрочных активов и изменение их сроков полезного использования, порядок создания резервов и многие другие факты хозяйственной жизни выступают в качестве предмета профессионального суждения [5].

Понятие «профессиональное суждение» в России является новым и неопределенным в отличие от мировой практики, где широко применяются международные стандарты финансовой отчетности, что во многом объясняет разницу в концепции ведения бухгалтерского учета в России и за рубежом. Профессиональное суждение бухгалтера согласно МСФО базируется на принципе принятия им ответственности за управленческое решение, которое выбрано исходя из его знаний, навыков, опыта и возможностей, предоставляемых действующим законодательством. Профессиональное суждение бухгалтера особенно значимо и важно в условиях неопределённости и недостаточности информации, которые, как отмечалось ранее, выступают основными характеристиками оценочных значений. Применение профессионального суждения в условиях неопределённости и неточности информации при учете оценочных значений способствует минимизации уровня риска негативных последствий на деятельность организации и на её финансовую отчетность.

В настоящее время в условиях жёстких ограничений и изменения норм законодательства для поиска альтернативных решений с учётом особенностей ведения бизнеса профессиональное суждение бухгалтера становится одним из ключевых элементов управления и финансового планирования деятельности организации. Примерами такого влияния может служить профессиональное суждение бухгалтера в области оценочных значений, учет которых позволит организациям эффективнее, рациональнее и результативнее осуществлять свою деятельность за счёт оптимального и подходящего именно для этой организации способа получения экономических выгод, порядка изменения срока полезного использования, формирования оценочных резервов, корректировки стоимости оценочных значений и т. п. Также возникает вопрос о выработке требования к определению такого мнения со стороны бухгалтера. На основе изучения отечественной и зарубежной литературы можно сделать вывод, что основными требованиями выступают не только знания, навыки и опыт, но и добросовестность в действиях бухгалтера, обоснованность в выборе способа учета и полезность принятого управленческого решения [4].

Таким образом, в случае неоднозначности и неопределённости информации о фактах хозяйственной жизни бухгалтер на основе профессионального суждения принимает решение о признании в качестве оценочных значений таких объектов учёта, как корректировка балансовой стоимости активов и обязательств под влиянием различных факторов, в основном из-за изменения оценки. Оценочные значения дают возможность маневрирования и прогнозирования будущих экономических выгод и оптимизации потерь, связанных с обесценением активов, превышением балансовой стоимости чистых активов над рыночной капитализацией, моральным устареванием активов и прочих изменений в характере использования активов или обязательств, которые негативно могут повлиять на положение организации. На наш взгляд, применение в бухгалтерском учёте оценочных значений и отражение в учётной политике порядка признания и изменения, а также раскрытие информации об оценочных значениях в бухгалтерской отчётности позволят организациям снизить риск убытков, повышая текущую доходность и возможность получения экономических выгод в будущем.