Формирование резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Налоговый кодекс определяет перечень гарантий следующим образом: поручительство, залог, банковская гарантия. Как следует из определения, ст. 266 НК РФ ограничивает понятие сомнительной задолженности только тем долгом, которые не погашен в установленные сроки.

«Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» определяет, что сомнительной может признаваться не только задолженность, непогашенная в срок, но и задолженность срок оплаты которой не наступил, если существует высокая вероятность того, что при наступлении установленного срока она не будет погашена. Однако, не вся сумма дебиторской задолженности может быть признана сомнительной для создания резерва по сомнительным долгам. В частности, согласно письму Министерства финансов РФ от 15.10.2003 № 16-00-14/316, не учитывается предварительная оплата за товар, так как она создает обязательства поставщика по отгрузке товара, а не по оплате задолженности.1

Формирование и бухгалтерский учет резервов по сомнительным долгам в РФ регламентирован положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, ПБУ 10/99 «Расходы организации», планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организацией, а также ст. 266 гл. 25 НК РФ.

Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности, порядок проведения которой, согласно ст. 12 Федерального закона о «Бухгалтерском учете» определяется руководителем организации, за исключением случаев обязателнього ее проведения. Подтверждением величины каждого сомнительного долга служат данные инвентаризации расчетов, а также акты взаиморасчетов (сверки расчетов) с соответствующими контрагентами.

Полученная информация о состоянии расчетов позволяет своевременно определить подтвержденную задолженность и неподтвержденную задолженность, а также задолженность с истекшим сроком исковой давности и установить срок просроченных долгов. В соответствии с НК РФ величина резерва по сомнительным долгам определяется в зависимости от срока возникновения задолженности: свыше 90 дней - 100%; от 45 до 90 дней включительно - 50%; менее 45 дней - не увеличивает сумму резерва, что необходимо учитывать.2

Для отнесения задолженности к сомнительной необходимо наличие договора купли-продажи, поставки и др., акта приемки-передачи работ (услуг), акта инвентаризации расчетов, переписки с должником, подтверждение отсутствия гарантий погашения такой задолженности.

В российской учетной практике формирование резерва по сомнительным долгам оформляется записью:

Дебет сч. 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» - по каждому долгу на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации в течении отчетного года. На основании п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» отчисления в резервы по сомнительным долгам являются для организации операционными расходами.3

В бухгалтерском балансе отдельной строки показателя резервов по сомнительным долгам не предусмотрено, их сумма лишь уменьшает размер дебиторской задолженности, учтенной по статье «Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков», платежи по которой ожидаются в течении 12 мес. после отчетной даты».

Для целей налогообложения возможность создания и использования резервов по сомнительным долгам предусмотрена ст. 266 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Как и во многих других случаях, полного совпадения норм бухгалтерского и налогового учета нет. Совпадение, пожалуй, заключается лишь в том, что это в принципе разрешено. Прежде всего отметим, что в налоговом учете резервы могут создаваться только по расчетам с покупателями, на что указывает п. 1 указанной выше статьи НК РФ.

Следовательно, если организация намерена сблизить данные налогового и бухгалтерского учета, то ей не следует создавать резерв по расчетам с прочими дебиторами и кредиторами.

Поскольку для целей бухгалтерского учета никаких указаний по порядку расчетов суммы резервов нет, то, по нашему мнению, будет правильным и в бухгалтерском учете отражать суммы, исчисленные для целей налогообложения. Это также позволит избежать возникновения налоговых разниц (ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) и необходимости дополнительных расчетов по формированию налоговой базы и начислению налога на прибыль.

Таким образом, суммы резервов по сомнительным долгам, созданные в соответствии с требованиями НК РФ, принимаются в уменьшение налоговой базы. Следовательно, суммы неиспользованных резервов, включаемые в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль.

Ранее за счет резерва по сомнительным долгам можно покрывать любую безнадежную задолженность, независимо от того, формировался о ней резерв или нет. Если же сумма безнадёжной задолженности превышает сумму резерва, то только данную разницу можно списывать как внереализационные расходы организации (Письмо Минфина России от 14.02.2005 г. № 03-03-0104/2/24). Однако благодаря Письму Минфина России от 05.03.2010 г. № 03-0306/1/117 ситуация поменялась в корне. Позиция налоговых органов такова: если по конкретному контрагенту не создавался резерв по сомнительным долгам, то безнадежную дебиторскую задолженность необходимо непосредственно учесть в составе внереализационных расходов.

Формирование резерва по сомнительным долгам требует обеспечения аналитического учета задолженностей в рамках каждого договора. Это потребует координации действий бухгалтерской и юридической службы предприятия. Но с точки зрения оптимизации налогообложения в условиях применения метода начисления экономическая выгода от создания данного вида резервов очевидна, поскольку позволяет:

• -    списывать суммы безнадежного долга в уменьшение налогооблагаемой прибыли ранее, чем это предусмотрено ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, устанавливающей общий срок исковой давности три года;

• -    уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, не допуская тем самым излишней переплаты в бюджет сумм налога на прибыль;

• -    снижать налоговую нагрузку в части налога на прибыль в течение всего налогового периода, так как формируя резерв по сомнительным долгам, организация уменьшает текущие платежи по налогу на прибыль, перенося их на более поздние сроки, и в результате сберегает оборотные активы.