Исчисление земельного налога за неиспользуемый земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения

В качестве одного из мероприятий по реализации положений доктрины продовольственной безопасности Российской Федерации в плане, утвержденном распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 марта 2010 года № 376-р, была названа разработка комплекса мер по повышению эффективности использования земель сельскохозяйственного назначения, сохранению и восстановлению их почвенного плодородия.

Тем не менее в период с 2010 по 2017 год сокращение площади сельскохозяйственных земель составило 16,8 миллиона гектаров или более чем 4 процента (см. [2, с. 18]). Это с учетом присоединения к России в 2014 году Республики Крым, в результате которого площадь земель сельскохозяйственного назначения увеличилась на 1 450,3 тысячи гектаров (см. [2, с. 20]).

Надо отметить, что среди прочих основных направлений государственной политики по управлению земельным фондом в Основах государственной политики использования земельного фонда Российской Федерации на 2012–2020 годы названо совершенствование оборота сельскохозяйственных земель, которое предусматривает в том числе установление мер по стимулированию вовлечения в сельскохозяйственный оборот неиспользуемых для сельскохо- зяйственного производства земель (см. [3, раздел III]).

Одним из механизмов, понуждающих собственников к рациональному использованию земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения, является установление льготных (пониженных) ставок налогообложения по земельному налогу (мера стимулирующего характера) (см. [4, с. 209]). Для земель сельскохозяйственного назначения предусмотрена пониженная (не более 0,3 процента от кадастровой стоимости) налоговая ставка, но необходимым условием ее применения является факт использования таких земель в сельскохозяйственном производстве (пункт 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации; далее – НК РФ). Если же эти земли не используются, то оснований для льготы нет и должна применяться общая ставка (не более 1,5 процента) (см. [6, с. 19]).

В соответствии с положениями статьи 17, пункта 3 части 1 статьи 21, пункта 1 статьи 52 и статьи 56 НК РФ право на применение налоговой льготы подлежит доказыванию налогоплательщиком (см. [8]). В качестве таких доказательств в судебной практике рассматриваются сведения об использовании земельных участков для сельскохозяйственного производства, направленные в органы государственной статистики, о закупке удобрений, сельскохозяйственной техники, реализации сельскохозяйственной продукции (см. [9]). Также собственником земельного участка могут быть представлены договоры (соглашения), первичные документы, расчетные и иные счета налогоплательщика об операциях по закупке удобрений, ядохимикатов, сельскохозяйственной техники, скота, строительных материалов, оплате услуг сторонним организациям за организацию и проведение сельскохозяйственных работ в проверяемом периоде (см. [10]).

В своих письмах Министерство финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) указывает, что налогообложение в отношении земельного участка должно проводиться по налоговой ставке, установленной в отношении прочих земель и не превышающей 1,5 процента в случае, если земельный участок признан уполномоченным органом неиспользуемым для сельскохозяйственного производства, что подтверждается соответствующим документом, начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном нарушении, до начала налогового периода, в котором нарушение устранено, что также должно быть подтверждено соответствующим документом уполномоченного органа (см. [11]). В качестве таких документов названы копии протоколов об административных правонарушениях и постановления по делам об административных правонарушениях, направляемые территориальными органами Россельхознадзора в налоговые органы для принятия решения о применении повышенной ставки земельного налога (см. [12]). Правда, Минфин России не указывает, в каком нормативном акте закреплена соответствующая обязанность Россельхознадзора.

Поскольку до настоящего времени порядок взаимодействия Россельхознадзора и Федеральной налоговой службы в связи с привлечением правообладателя земельного участка из земель сельскохозяй- ственного назначения к административной ответственности за его неиспользование законодательно не урегулирован, привлечение таких лиц налоговыми органами к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде неправомерного применения пониженной ставки при исчислении земельного налога в отношении принадлежащих им земельных участков без необходимых доказательств (постановления по делу об административном правонарушении с указанием статьи Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, предусматривающей административную ответственность за соответствующее правонарушение) представляется не вполне законным.

Хочется надеяться, что в ближайшее время указанный пробел в законодательстве будет устранен. 10 июля 2019 года в первом чтении был принят проект федерального закона № 720839-7 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации», которым, в частности, предусматривается дополнение статьи 396 НК РФ нормой о том, что органы государственного земельного надзора и муниципального земельного контроля обязаны в течение десяти дней со дня выдачи предписания об устранении выявленного нарушения требований земельного законодательства, связанного с неиспользованием для сельскохозяйственного производства земельного участка, отнесенного к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах, представлять в налоговый орган по месту нахождения такого земельного участка сведения о его неиспользовании для сельскохозяйственного производства. То же касается сведений об отмене такого предписания либо об установлении факта устранения правонарушения.

По мнению Федеральной налоговой службы (далее – ФНС России), выраженном в ее письмах, если участок признан неиспользуемым по целевому назначению для сельскохозяйственного производства, то налогообложение должно осуществляться по налоговой ставке, установленной в отношении «прочих земель» и не превышающей 1,5 процента, начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном правонарушении, до начала налогового периода, в котором правонарушение устранено (см. [14, 15]). Налоговым периодом по земельному налогу является календарный год (ст. 393 НК РФ). Помимо этого, такие условия применения налоговой ставки в размере 1,5 процента действуют также в случае перехода права на участок к лицам, которые не привлекались к административной ответственности за его использование не по целевому назначению, в том числе когда предыдущий собственник распорядился участком до устранения им правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 8.7 или статьей 8.8 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ) (см. [17]).

Приведенная позиция ФНС России вызывает некоторые возражения и указывает на несовершенство действующего законодательства.

Так, по всей видимости, налоговый орган упускает из виду принцип презумпции добросовестности налогоплательщика, закрепленный в статьях 3 и 108 НК РФ. Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Статья 108 НК РФ устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ. В соответствии с пунктом 6 этой статьи лицо считается не- виновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Исходя из принципа презумпции добросовестности налогоплательщика продекларированная им сумма налога считается достоверной, пока не будет доказано иное (в порядке налоговой проверки) (см. [18]).

Помимо этого, исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами (см. [19, п. 3]).

Действительно, земельный налог должен оказывать воздействие на экономическую деятельность правообладателей земельных участков, инициировать условия для рационального использования земель сельскохозяйственного назначения. Землей должен пользоваться «эффективный» собственник. В противном случае собственник земельного участка должен иметь экономический стимул для того, чтобы избавиться от него (см. [20, с. 91–95]).

Одним из приоритетных направлений государственной политики в области устойчивого развития сельских территорий на период до 2030 года является совершенствование оборота сельскохозяйственных земель, которое, в частности, предусматривает установление мер по стимулированию вовлечения в сельскохозяйственный оборот неиспользуемых для сельскохозяйственного производства земель (см. [21, пункт 4 раздела V]).

Следует согласиться с высказанным в литературе мнением о том, что оптимальный уровень налогообложения является одним из важнейших факторов развития отечественного агропромышленного комплекса в условиях реализации концепции импорто-замещения. В настоящее время налоговая политика государства в отношении агропромышленных предприятий должна быть направлена в том числе на стимулирование инвестиционной и инновационной деятельности через систему налоговых льгот и преференций (см. [22, с. 23–27]).

Рассмотрим, насколько приведенный подход ФНС России к исчислению земельного налога лицом, приобретшим неиспользуемый земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения, способствует вовлечению в сельскохозяйственный оборот неиспользуемых земель.

Новым собственником земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения может быть лицо, которое приобрело этот участок непосредственно у предыдущего собственника при его добровольном отчуждении, например по договору купли-продажи, или лицо, которое приобрело этот участок по результатам торгов при его изъятии в связи с ненадлежащим использованием или неиспользованием.

Для любого из этих собственников, приобретших земельный участок, скорее всего, будет необходим хотя бы минимальный срок освоения участка. Между тем определение понятия «освоение земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения» в законе не содержится. Как отмечается в литературе, «не представляется возможным определить, какие действия относятся к неиспользованию и, соответственно, коль срок освоения включен в него, то затруднительно сделать вывод о том, осваивался земельный участок или нет» (см. [23, с. 294]).

Тем не менее исходя из судебной практики можно сделать вывод о том, что использование земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения включает работы по его освоению, то есть различного рода подготовительные работы. При этом в качестве доказательств проведения работ по освоению участка судами, в частности, принимаются такие документы, как договор на оказание услуг по агрохимическому обследованию почв на плодородие и экологическую безопасность земель, планируемых к использованию в производстве сельскохозяйственной продукции; акт агрохимического обследования почв; акт о проведении посевных работ, в котором определены агротехнические сроки конкретных видов посевных работ (см. [24]).

Надо сказать, что в соответствии с пунктом 5 статьи 6 Федерального закона от 24 июля 2002 года № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» (далее – Закон об обороте земель) в редакции, действовавшей до 3 июля 2016 года, срок освоения земельного участка не мог составлять более двух лет. Законом об обороте земель в действующей редакции не установлен максимальный срок освоения земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения. Из пунктов 3 и 4 статьи 6 этого закона можно сделать вывод о том, что срок освоения включается в трехгодичный срок, в течение которого правообладатель должен начать его использовать, и который начинает течь с момента выявления в рамках государственного земельного надзора факта неиспользования земельного участка по целевому назначению.

Причем закономерно возникает вопрос: сколько времени может пройти с момента приобретения лицом земельного участка до проведения проверки Россельхознадзором? В этом отношении нормы пунктов 4 и 5 статьи 6 Закона об обороте земель в прежней редакции были более разумны и последовательны, так как предусматривали возможность принудительного изъятия земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения у его собственника в судебном порядке в случае, если в течение трех и более лет подряд со дня возникновения у такого собственника права собственности участок не использовался для ведения сельскохозяйственной деятельности.

Из норм закона в действующей редакции вытекает, что собственник «может»

не использовать свой земельный участок до тех пор, пока в отношении него не будет проведена проверка органом государственного земельного надзора и не будет обнаружено нарушение требований земельного законодательства. Но когда будет проведена такая проверка и будет ли она вообще проведена 1 – вопросы, на которые в законодательстве не всегда есть ответ.

Дело в том, что в соответствии с Приложением № 1 к Положению о государственном земельном надзоре, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 2 января 2015 года № 1, участки из земель сельскохозяйственного назначения относятся в основном к категории низкого риска, за исключением случаев, прямо указанных в этом нормативном акте. В отношении правообладателей таких земельных участков плановые проверки не проводятся (пункт 4(3) Положения о государственном земельном надзоре), а для внеплановой проверки должны быть соответствующие основания, предусмотренные законом. Таким образом, «государственный земельный надзор все сильнее приобретает заявительный характер, теряя свою сущность, призванную обеспечить постоянное и всеобщее исполнение требований земельного законодательства всеми субъектами РФ» [27].

Согласно пунктам 18–21 статьи 6 Закона об обороте земель орган регистрации прав обязан ежемесячно сообщать в надзорный орган сведения о государственной регистрации перехода прав на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, в отношении которых в Едином государственном реестре недвижимости (далее – ЕГРН) содержатся сведения о результатах проведения государственного земельного надзора, указывающие на не- использование такого земельного участка по целевому назначению.

В отношении земельных участков, которые приобретены по результатам торгов в связи с их неиспользованием предыдущим собственником или при отчуждении предыдущим собственником в добровольном порядке, на основании сведений, представляемых Федеральной службой государственной регистрации, кадастра и картографии (далее – Росреестр), надзорный орган через год после возникновения права на них проведет проверку, поэтому срок, в течение которого указанные лица обязаны начать использование приобретенных участков по целевому назначению, равняется одному году. Следовательно, и период освоения земельного участка включается в этот срок.

Не вполне понятно, с чем связана такая несправедливость – почему для лица, приобретшего земельный участок, в отношении которого сведения о его неиспользовании в Россельхознадзоре и Росреестре отсутствуют, срок освоения и начала использования участка может растянуться до бесконечности, а для лица, приобретшего неиспользуемый земельный участок (то есть за неиспользование которого предыдущий собственник был привлечен к административной ответственности), этот срок равен одному году.

Помимо прочего, остается нерешенным вопрос, может ли признаваться неиспользованием освоение земельного участка в случае, если подготовительные работы затянулись на срок более одного года. При этом необходимо учитывать, что на большей части территории России в зимний период освоение земельного участка осуществлять не представляется возможным, не говоря уже о непосредственно сельскохозяйственных работах, связанных с выращиванием сельскохозяйственной продукции (распашка земель, покос травы и т. п.).

Итак, если лицо приобрело земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения по результатам публичных торгов при его изъятии в связи с неиспользованием бывшим собственником, то по истечении одного года с момента возникновения у этого лица права собственности на такой земельный участок орган государственного земельного надзора проводит проверку соблюдения этим лицом требований к использованию такого земельного участка по целевому назначению (п. 16 ст. 6 Закона об обороте земель). И если в результате проверки надзорным органом будет выявлен факт неиспользования земельного участка, то его собственник будет привлечен к ответственности по части 2.1 статьи 8.8 КоАП РФ.

Что касается лица, приобретшего неиспользуемый земельный участок при его отчуждении предыдущим собственником в добровольном порядке, то из пункта 17 статьи 6 Закона об обороте можно сделать вывод о том, что применительно к такому участку надзорным органом также может быть проведена проверка по истечении года с момента возникновения права собственности.

Указанные собственники по логике позиции ФНС России, изложенной в письме [17], должны весь год (с момента, когда они приобрели неиспользуемые земельные участки и далее) после проверки уплачивать земельный налог в повышенном размере. Если же проверка надзорного органа не выявила нарушений использования земельного участка, то возникает вопрос, почему новый собственник должен был в течение этого года уплачивать налог по повышенной ставке. Ведь надзорный орган осуществил проверку только через год с момента приобретения земельного участка, и, следовательно, каких-либо официальных документов, составленных Россельхознадзором, об использовании участка в соответствии с его целевым на- значением в течение этого года попросту нет.

В связи с этим предлагается законодательно предусмотреть обязательное проведение проверки органом государственного земельного надзора соблюдения требований к использованию земельного участка по целевому назначению по истечении двух лет с момента возникновения права на него вне зависимости от наличия в ЕГРН сведений о результатах проведения государственного земельного надзора, указывающих на неиспользование такого земельного участка по целевому назначению и от основания возникновения права на участок. И если при проведении проверки будет обнаружено, что земельный участок не используется по назначению, то лицо должно привлекаться к административной ответственности. Причем в обязанности нарушителя должно быть вменено начать использовать земельный участок или произвести его отчуждение в течение года с момента выявления правонарушения. Через год после первой проверки надзорным органом должна быть проведена еще одна проверка. Если при проведении повторной проверки будет обнаружено, что земельный участок по-прежнему не используется для сельскохозяйственного производства, то в этом случае должна запускаться процедура изъятия участка.

Допустим, новый собственник сразу после приобретения земельного участка приступает к его использованию. В соответствии с пунктом 15 части 5 статьи 8 и пунктом 17 части 1 статьи 32 Федерального закона от 13 июля 2015 года № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (далее – Закон о регистрации) сведения о результатах проведения государственного земельного надзора, указывающие на неиспользование такого земельного участка по целевому назначению или использование с нарушением законодательства, продолжают числиться в ЕГРН. Сведений от какого-либо органа государственной власти о том, что собственник

земельного участка использует его в соответствии с целевым назначением для сельскохозяйственного производства, в налоговый орган не поступает. Добропорядочный собственник, используя земельный участок по назначению, уплачивает согласно законодательству земельный налог исходя из пониженной ставки. Но не станет ли это в соответствии с письмом ФНС России [17] поводом для принятия налоговым органом решения о привлечении этого собственника к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ? И не закончится ли это судебным разбирательством, в ходе которого собственнику придется доказывать использование принадлежащего ему земельного участка по целевому назначению? Ведь для любого лица, в том числе сельскохозяйственного товаропроизводителя, участвующего в судебном споре, это потеря времени и средств.

Таким образом, законодательство не содержит ответа на вопрос, как новому собственнику земельного участка доказать, что он использует участок в соответствии с целевым назначением для сельскохозяйственного производства и имеет полное право исчислять земельный налог по пониженной ставке, и как сведения об этом появятся в налоговом органе.

То есть получается, что исходя из письма ФНС России [17] лицо, купившее земельный участок из земель сельскохозяйственного назначения у собственника, который привлекался к административной ответственности за его неиспользование, как бы несет ответственность за него. И это несмотря на то, что новый собственник выполняет требования законодательства о целевом использовании участка! При том что в соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Так, в 2008 году в своем постановлении Президиум Верховного Суда Российской Федерации отмечал, что сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки (см. [29]).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 30 марта 2018 года № 14-П указал, что неустранимые сомнения в правовом регулировании публичных (административных) отношений, к тому же сопряженном с возможностью привлечения к ответственности за его нарушение частных лиц, не могут быть, по общему правилу, обращены против этих лиц как заведомо более слабой стороны таких правоотношений (см. [30]). Таким образом, до тех пор пока собственник земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения не привлечен к административной ответственности за его неиспользование, оснований для исчисления земельного налога по повышенной ставке нет.

Тем не менее в связи с приведенными трактовками судов и ФНС России абзаца 2 пункта 1 части 1 статьи 394 НК РФ представляется, что эта норма нуждается в конкретизации. В целях защиты как публичных, так и частных интересов необходимо законодательно установить, какими документами, в каком порядке и кем должно подтверждаться целевое использование земельных участков из земель сельскохозяйственного назначения.

В существующей же редакции, при имеющихся разъяснениях ФНС России и в отсутствие механизмов, которые защищали бы добросовестного собственника – приобретателя неиспользуемого земельного участка и позволяли ему исчислять земельный налог по пониженной ставке, указанная норма закона не способствует заинтересованности лиц, желающих вести сельскохозяйственное производство, в покупке неиспользуемых земельных участков и вовлечению в оборот неиспользуемых земель сельскохозяйственного назначения.