Использование экономико-криминалистического анализа при выявлении фактов сокрытия выручки от продажи товаров и обналичивания денежных средств

©

Современное состояние налогового контроля и широкое использование при его осуществлении элементов цифровой экономики надежно обеспечивает мониторинг основных показателей, характеризующих деятельность коммерческих организаций․ В частности, с помощью электронных ресурсов в режиме реального времени отслеживается информация о выручке торговых организаций, что создает определенные препятствия для сокрытия доходов․ Однако анализ правоохранительной практики показывает, что преступники постепенно адаптируются к сложившимся условиям и научились обходить налоговый контроль․ Проблема сокрытия выручки вновь приобрела свою актуальность․

Рассматриваемые преступления, как подчеркивает В․ Н․ Анищенко, «наносят значительный ущерб государственному бюджету, подрывают доверие к финансовым институтам и создают серьезные препятствия для честной конкуренции на рынке» [1, с․ 156]․ В связи с этим возникает необходимость в разработке и применении эффективных инструментов для выявления и предотвращения таких преступлений․ Одним из таких инструментов является экономико-криминалистический анализ, который сочетает в себе методы экономического анализа и криминалистики․ Они позволяют не только выявлять факты сокрытия выручки и обналичивания денежных средств, но и устанавливать их причины, механизм и субъектов преступной деятельности․

Цель настоящего исследования заключается в определении направления совершенствования методик экономико-криминалистического анализа, направленных на выявление признаков сокрытия выручки и ее последующего обналичивания․

Объектом работы являются преступная деятельность, осуществляемая под видом и в процессе хозяйственных и учетных операций в розничной торговле, а также деятельность по выявлению таких преступлений․

Предмет исследования составляют закономерности формирования информации о преступлении в системе экономических показателей, а также закономерности обнаружения признаков преступной деятельности по системе таких показателей․

Ранее вопросы, связанные с установлением фактов сокрытия выручки неоднократно прорабатывались представителями научной школы экономической кри-миналистики․ В частности, они исследовались С․ П․ Голубятниковым, Е․ С․ Лехановой, В․ А․ Тимченко и другими учеными, однако их работы преимущественно посвящались вопросам работы с учетной документацией по делам о преступлениях в сфере торговли․ Последние разработки в части организации аналитической работы в этой сфере относятся к началу 80-х годов прошлого столетия и не пригодны для применения в современных условиях противодействия преступности․

Таким образом, данная статья направлена на комплексное исследование проблемы сокрытия выручки от продажи товаров и обналичивания денежных средств с позиции экономико-криминалистического анализа․

Данное исследование позволит не только углубить теоретическое понимание данной проблемы, но и разработать практические рекомендации по ее решению․

Описание исследования

Экономико-криминалистический анализ, прежде всего, является научным направлением в экономической криминалистике, изучающим закономерности формирования информации о преступлении в системе технико-экономических показателей предприятий․ На основе познания указанных закономерностей разрабатываются подходы к выявлению признаков преступной дея-тельности․ По мнению Е․А․ Орловой, применение такого анализа состоит в максимизации эффективности использования сил и средств в целях обнаружения следов преступной деятельности» [2, с․ 29]․

Методы, разрабатываемые данным научным направлением, основываются на системном подходе к исследованию финансовых данных с целью обнаружения признаков преступной деятельности [3, с․ 9]․

Методики экономико-криминалистического анализа включают в себя методы аналитической работы, направленные на решение конкретных задач․ В нашем случае — на выявление признаков неотражения в бухгалтерском учете фактов противоправной деятельно-сти․ Традиционно методики состоят из трех разделов: «условия применения методики, производство анализа, реализация результатов анализа» [4, с․ 112–113], однако Е․ С․ Леханова в свой работе выделяет четыре раздела: «условия применения методики, порядок отбора объектов, оперативная проверка результатов анализа, рекомендации по использованию» [5, с․ 52–53]․

• 1 ․ Условия применения методики включают в себя следующие основные способы сокрытия выручки:

• —    неоприходование наличных средств, в результате чего часть выручки не фиксируется в кассовых доку-ментах․ Это происходит путем невыдачи кассовых чеков или фиксации меньших сумм․ К примеру, в одном из розничных магазинов часть выручки от продаж не пробивалась через кассовый аппарат, а фиксировалась в отдельной тетради․ Это позволило владельцам магазина уменьшить налогооблагаемую базу;

• —    подделка чеков, квитанций и иных кассовых документов с целью сокрытия реальных объемов выруч-ки․ Например, в ресторане использовали поддельные чеки для фиксации меньших сумм, чем фактически полученные от клиентов;

• —    подделка накладных и актов приема-передачи денежных средств с целью сокрытия части выручки․ Например, в одной из IT-компаний занижали доходы путем внесения ложных данных в первичную документацию, что позволило уменьшить налоговые обязательства ¹ ;

• —    неполная инкассация, когда часть выручки не передается инкассаторам или не зачисляется на расчетный

счет компании․ Так, в одной из торговых сетей инкассаторы не полностью сдавали выручку в банк, оставляя часть средств себе;

• —    умышленное занижение сумм выручки при оприходовании в центральной кассе компании, а также разделение крупных сумм на мелкие операции для избегания контроля со стороны налоговых органов или внутренних служб контроля [6, с․ 25–30];

• —    создание формально-легитимных фирм для проведения мнимых сделок с целью вывода денежных средств из компании․

Перечисленные способы сокрытия выручки разнообразны и могут быть связаны как с хищением денежных средств, так и с уклонением от уплаты налогов, прежде всего НДС․

Механизм преступной деятельности, сопряженный с сокрытием выручки предполагает образование материального ущерба в виде недостачи товаров в суммовом либо количественно-суммовом выраже-нии․ Данное обстоятельство вынуждает преступников использовать различные способы сокрытия такой не-достачи․ Среди них особо распространены составление бестоварных расходных товарных накладных (при наличии сговора с поставщиком товаров) либо бестоварная переброска ценностей в другой магазин, списание товара по подложным актам, приписки в инвентаризационные описи, использование пересортицы (отражение факта продажи дорогостоящего товара под видом дешевого) [7, с․ 41–44]․

2․ Для проведения экономико-криминалистического анализа используются различные источники экономической информации․ Основными из них являются следующие:

• —    бухгалтерская отчетность, включающая бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет о движении денежных средств, а также отчет об изменениях капитала;

• —    регистры бухгалтерского учета;

• —    первичные учетные документы, такие как кассовые, товарные чеки, приходные кассовые ордера, расходные кассовые ордера, акты на списание, накладные на возврат, товарно-транспортные накладные, а также платежные поручения;

• —    документы оперативного учета — документы операционной или онлайн кассы (отчет о закрытии смены, отчет об эквайринге и т․ д․);

• —    налоговая отчетность, включающая декларации по налогу на прибыль, декларации по НДС, а также налоговые расчеты по авансовым платежам;

• —    управленческие документы компании, включающие бизнес-планы и бюджеты, договоры и контракты, а также протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров;

• —    внешние источники информации, включающие банковские выписки, аудиторские заключения, а также информацию из открытых источников․

Работа с вышеуказанными источниками информации должна основываться на закономерностях образования следов преступления в системе данных бухгалтерского учета․ Известно, что использование различных способов маскировки недостач, вызванных сокрытием выручки от продажи товаров, распространяется, как правило, на конец инвентаризационного периода․ Объективно это связано с тем, что к моменту снятия остатков преступники обладают полной информацией о величине сокрытой выручки и объеме товарных запасов, позволяющих перекрыть скрытый доход․ Таким образом, определяется ключевой признак преступления — резкое уменьшение товарных запасов на момент проведения инвентаризации․ Поиск данного признака может быть осуществлен путем использования традиционных сопоставлений (сравнения) показателя затоваренности с другими традиционными параметрами финансово-хозяйственной деятельности, традиционных сопоставлений нетрадиционных показателей (специально найденных или специально рассчитанных) и нетрадиционных сопоставлений․

В рамках традиционных сопоставлений положительно зарекомендовал себя сравнительный анализ показателя затоваренности в различных торговых организациях при условии сопоставимости объемов их де-ятельности․ Однако более эффективным представляется сопоставление относительного показателя (специально рассчитываемого), определяемого как доля возврата (списания) товара в среднегодовой стоимости запасов․ Данный метод будет реагировать на способы бестоварного списания товара при сокрытии недостачи․

Вместе с тем наибольший эффект может быть получен за счет проведения нетрадиционных сопоставлений товарных остатков по данным бухгалтерского учета․ Исследование должно проводиться в динамике по периодам составления товарных отчетов либо по специально определенным периодам на основании инвентаризационной описи, приходных и расходных документов․

При построении динамических рядов данного показателя в случае совершения преступления будут определяться периоды существенное снижения товарных остатков․ Если эти периоды совпадают с датами проведения инвентаризации можно прийти к выводу о совершении бестоварных операций․

Итак, характеристика предполагаемых форм проявления информации о взаимодействии события преступления с экономической системой предприятия включает анализ аномалий в системе технико-экономических показателей, характеризующих наличие и движение товаров․

3․ Этап реализации результатов экономико-криминалистического анализа включает в себя выявление и характеристику учетных следов, которые могут свидетельствовать о неотражении выручки в бухгалтерском учете․ Эти следы (несоответствия) являются ключевыми доказательствами возможных преступных действий и требуют тщательного анализа и документирования․

Также важно отметить, что использование приемов исследования необходимо осуществлять с учетом ряда рекомендаций․ Одной из таких является необходимость проведения встречной проверки в тех случаях, когда был возврат товара․ При отсутствии сговора с поставщиком, в отношении которого оформляется возврат, проявится важнейший признак следа — отсутствие встречной накладной или расхождения между накладными․

В случае наличия сговора подобные несоответствия не проявятся․ В этой связи должны быть применены методы взаимного контроля и анализа движения товаров у поставщика и покупателя․ В рамках взаимного контроля «возвратные» накладные могут быть сопоставлены с транспортными документами, документами, отражающими начисление заработной платы за сдельные погрузочно-разгрузочные работы, документами контрольнопропускных пунктов поставщиков и прочее․

В случае анализа движения товара собираются все первичные документы, которые непосредственно с этим связаны․ К таковым относят приходные и расходные накладные, акты списания, инвентаризационные описи․ В случае принятия ценностей по бестоварной накладной у торговой организации, возвращающей товар, проявится показатель «количество товара, поступление которого не подтверждается документально» а у поставщика должна отразиться недостача товара, указанного в накладной․ Если этого по документам не видно, значит у него (поставщика) имелись на момент проведения инвентаризации неучтенные ценности․ В таких случаях перечень объектов документальной проверки должен быть расширен за счет включения в него материалов учета иных организаций, возможно сбывающих неучтенную готовую продукцию․

Для иллюстрации практического применения экономико-криминалистического анализа для обнаружения фактов сокрытия выручки․

Так, согласно представленным на официальном новостном портале «РБК» сведениям, «сеть ресторанов быстрого питания с несколькими филиалами в крупном городе подозревалась в сокрытии выручки и уклонении от уплаты налогов» ¹ ․ Финансовая отчетность компании показывала стабильные, но сравнительно низкие доходы, что вызвало подозрения у налоговых органов․

В результате проверки правоохранительными органами было проведено сравнение данной сети ресторанов с аналогичными предприятиями, осуществляющих деятельности в схожих условиях․ Было установлено, что в данной организации значительная доля операций в общем объеме продаж приходилась на наличные опе-рации․ К тому же, этот показатель был значительно выше, чем у конкурентов․

Также встречаются факты отсутствия достоверного отражения в официальной отчетности реальных поступлений компании․ Данная сеть ресторанов не является исключением (не происходил учет наличных поступ-лений)․ Тем самым был сделан вывод об установлении факта занижения выручки․ В отношении отходов были выявлены факты их фиктивного создания для последующего уменьшения налогооблагаемой базы․

Следующий пример иллюстрирует работу с экономической информацией торговой компании, осуществляющей торговлю электроникой через интернет и розничные магазины․

В ходе анализа транзакций компании было выявлено большое количество переводов на счета формальнолегитимных структур (многие из них не осуществляли реальной хозяйственной деятельности)․ Кроме того, были обнаружены факты фиктивной (бестоварной) постав-ки․ Посредством данных действий компания осуществляла обналичивание поступающих на счет денежных средств2․

Вышеописанные примеры демонстрируют эффективность экономико-криминалистического анализа в процессе выявления преступлений в данной сфере․ Внедрение в эту систему комплексного подхода, основанного на анализе финансовых транзакций, договоров и цепочек поставок, позволяет выявлять сложные схемы уклонения от уплаты налогов․

Заключение

В результате проведенного исследования были определены направления совершенствования методик экономико-криминалистического анализа, направленных на выявление признаков сокрытия выручки и обналичивания денежных средств․ Были предложены некоторые современные подходы к анализу традиционных показателей и проведению нетрадиционных сопоставлений, направленных на распознавание признаков преступной деятельности по системе экономических пока-зателей․ Рекомендованы мероприятия, направленные на реализацию результатов анализа и закрепление (документирование) доказательственной информации․

Хочется отметить, что возникает необходимость в проведении дальнейших исследований и разработки новых методик, в том числе направленных на выявление по системе экономических показателей фактов реализации неучтенной продукции в предприятиях розничной торговли․