Исторические предпосылки формирования системы налогообложения прибыли в России в досоветский период

The article is devoted to the establishment of the system of taxation in the period of the old Russian state and the early twentieth century. Focus on taxes related to the implementation of any activity. Describes the main reforms in the sphere of taxation for the period and their historical background.

Налогообложение прибыли организаций – очень важная и противоречивая сфера законотворческой деятельности, призванная урегулировать процесс изъятия части прибыли, полученной организацией в бюджет государства. При этом возникает необходимость обеспечения компромисса между государственными интересами, выражающимися в увеличении доходов бюджета, и интересами экономических субъектов, заключающимися в сохранении стимулов к дальнейшей деятельности.

Эволюция налога на прибыль в России связана с развитием прямого налогообложения и, в частности, налогообложения предприятий, что нашло отражение в становлении промыслового обложения.

В Древнерусском государстве промысловые платежи не имели большого значения, поскольку основным видом деятельности являлось сельское хозяйство. Никаких особых промысловых сборов предусмотрено не было. Система налогообложения была тесно привязана к земле и проживающему на ней населению. Основной единицей взимания сборов (дани) была соха (плуг) – для земледельцев и дым (двор) – для горожан. В период татаро – монгольского ига при занятиях промыслами к сохе приравнивались: кожевенный чан, невод, лавка и т.п. 64 Своеобразным нововведением были переписи населения с целью упорядочения взимания ханской дани. Это событие можно назвать первой попыткой учета налогоплательщиков. Налогообложение того времени было нерегулярным и носило больше окладной характер. Размеры платежей не имели экономического обоснования и зависели от потребностей князей и монгольских ханов.

Следующим этапом развития налогообложения стал период Московского государства. Объединение земель и уничтожение удельной системы, формирование централизованного государства требовали реформирования системы нерегулярных платежей и введения постоянных сборов. Первым шагом стала поимущественная перепись населения – сошное письмо. Свое название оно получило от единицы налогообложения – сохи, которая осталась главным показателем платежеспособности населения. С развитием посошного обложения в XV-XVI веке происходит приравнивание сельской и городской сохи, и появляется особая податная единица – промысловая соха, которая делится на выти в Москве и обжи в Новгороде и используется при уплате податей с горожан и посадских. Посадский двор в фискальном отношении приравнивается к сохе и ее частям (т.е. выти или обжи).

Новый период развития системы налогообложения связан с окончанием Смутного времени. Этот этап, так же как и предыдущий, начался с поимущественной переписи, так как необходимо было оценить экономической состояние русских земель и фискальные возможности населения. Вновь составленные писцовые книги содержали важные сведения по посадам и лавкам: количество, размеры, географические, промысловые и хозяйственные характеристики. Соха продолжает оставаться основной единицей налогообложения, но при обложении городов и посадов применяется другая единица – двор. В промысловую соху в зависимости от зажиточности горожан входило определенное количество дворов. По материальному благополучию посадское население делится на категории: «лучшие», «средние», «молодшие», «охудалые» и «бобыли». Соотношение между категориями плательщиков можно выразить пропорцией 1:2:4:8:24, то есть, выделяя в соху 40 дворов «лучших», по остальным получалось «средних» - 80, «молодших» - 160, «охудалых» - 320, «бобылей» - 960. Однако это соотношение действовало не везде и менялось в зависимости от территории. Таким образом, произошла замена сошного письма подворной податью, что свидетельствовало о значимой роли промышленников в экономике страны и о потребности в новых подходах к обложению данной категории населения.

С XVI века податные оклады соразмерялись и с размером дворов, и с величиной промысловых предприятий на основе специальных промысловых книг – разметных и платежных. Разметные книги содержали информацию о платежеспособности горожан, а платежные составлялись на основе разметных и включали информацию о торговых местах, лавках и размерах платежей.

Развитие промышленности и торговли, постепенное обособление городов и посадов, формирование прослойки населения, занимающейся исключительно торговлей и промышленностью привело к возникновению специализированных сборов. С начала XVII века городские промыслы облагаются процентными (своеобразным подоходным налогом, который в зависимости от размера назывался пятая деньга, восьмая деньга и т.д.), полонянечными (на выкуп пленных), писчальными (на выкуп пленных), запросными (на военные нужды) деньгами. Размеры этих платежей определялись 2 способами: либо по усмотрению царя, либо добровольно «сколько кому доведется дати 65 ».

65Рудченко И.Я. Исторический очерк обложения торговли и промыслов в России/ И.Я. Рудченко. – СПб.: Тип. В. Киршбаума, 1893, стр. 27.

С конца XVII века в посадах взимается лавочный оброк – особый промысловый налог. Плательщиками его выступали не только члены посадской общины, но и другие лица, владевшие лавками или промышленными заведениями в посаде. Первоначально данный платеж был равным для всех, но впоследствии стал распределяться между плательщиками в зависимости от оборота каждого, так как правительством была предоставлена возможность «въ лавочныхъ оброкахъ верстатись меж собою самимъ66». Основанием для раскладки оброка между плательщиками служили специальные описи, отражающие материальное положение и платежеспособность лица.

К концу XVII века раскладочная система подворной подати полностью сформировалась и характеризовалось отсутствием равномерности, всеобщности, определенности обложения, а также отсутствием специальных финансовых органов. Не было четкого законодательного регулирования процесса взимания сборов, а существовавшие правила оставляли множество лазеек для злоупотреблений.

Новой ступенью в развитии промыслового налогообложения стала середина XVII века. В 1646 году была проведена перепись всего тяглового населения, с целью консолидации тяглового населения. Торговое сословие включало: гости, гостиная и суконная сотни, черные слободы и сотни (в Москве), посадские и слободские люди (в остальных городах). Фактически это сословие включало и торговцев, и промышленников, и ремесленников, которых объединял общий критерий - занятие торговлей и промыслами. Права и податные обязанности торгового сословия были закреплены в Уложении царя Алексея Михайловича 1649 года. Дальнейшие нововведения касались реформирования сложившейся системы податей. Предпринимались попытки заменить часть прямых налогов косвенными: замена стрелецкой подати и мыта пошлиной на соль (отменена после бунта), введение казенной монополии на торговлю вином, замещение множества торговых податей рублевой пошлина по «10 денегъ отъ рубля с продаваемых товаровъ67». В 1678 году была проведена новая подворная перепись, а в 1679 году различные прямые сборы (стрелецкая, ямская, полоняночная , взимавшиеся в натуральном виде) были заменены на стрелецкую подать, уплачиваемую в денежном виде «смотря по тяглу и промысламъ»68.

Таким образом, к концу XVII века прямые и косвенные сборы с торговых людей были максимально упрощены. В финансовой системе Московского государства большую долю в доходах казны занимали косвенные сборы (56%), при этом более 2/3 всех доходов давали окладные налоги с торговли и промыслов69.  Однако специальных промысловых налогов к этому времени введено не было.

Правление Петра I характеризуется множеством преобразований различных сфер государственного управления. Создана централизованная система финансовых органов, призванная обеспечивать контроль за своевременным и полным поступлением налогов и сборов. В отношении совершенствования промыслового налогообложения можно выделить несколько мероприятий. В 1706 был подписан указ, в соответствии с которым раскладка податей с торговых людей производилась по «по промысламъ и достатку каждаго70». На таком же основании взимались и временные подати, обусловленные военными нуждами. В этот период получили развитие частно-промысловые сборы: с мастеровых людей – по 2 гривны с человека в год, с работника – 2 алтына, с торгового заведения (лавки, двора, бани, кузницы, харчевни) – 4-я часть «получаемых выгод» (дохода), с мельницы – 4-я доля с помола и др. Таким образом, появились платежи, взимаемые с результата предпринимательской деятельности, на тот момент развития налогообложения – с дохода. Однако в целом такая система сборов приводила к высокому обложению и тормозила развитие промышленности и торговли. С целью объединения купечества в податном отношении в 1720 году был дан указ Правительствующему Сенату об учреждении в Санкт-Петербурге Главного Магистрата чтобы «ведать всехъ купецкихъ людей». В 1721 году издан «Регламнтъ» Главного Магистрата, по которому регулярные граждане делятся на разряды (гильдии) (таб. 1).

Таблица 1.

Деление регулярных граждан на разряды с соответствии с Регламентом Главного Магистрата.

Разряды	Категории населения
Первая гильдия	Банкиры, знатные купцы, городские доктора, лекари, аптекари, шкиперы купеческих кораблей, золотых и серебряных дел мастера, иконописцы, живописцы.
Вторая гильдия	Торгующие мелочными товарами и харчевыми припасами, резчики, токари, столяры, портные, сапожники и др. ремесленники.
Третий разряд	Чернорабочие и наемники.

Позднее магистраты были учреждены во всех городах, в полученных ими инструкциях подтверждалось разделение городского населения на разряды. Однако каких-либо платежей для отдельных разрядов установлено не было. В итоге в доходах казны в 1724 году стали преобладать прямые налоги 55,5 %, при этом доминирующее положение занимала подушная подать 54,1%, а промысловые сборы всего 3%71.

Царствование Екатерины II характеризуется дальнейшим развитием промыслового налогообложения. Все большее распространение получают частно-промысловые сборы. В зависимости от вида деятельности порядок определения суммы платежа отличался. Объектом начисления выступали: средства производства (стан, доменная печь и т.п.), денежное или натуральное выражение количества производимых товаров. Всего под уплату сборов попали 63 вида промыслов. Наиболее важным мероприятием правления Екатерины II стало введение гильдейского сбора. Причины были не только экономические, но и психологические. Купцы уплачивал подушную подать наравне с низшими сословиями – крестьянством и мещанами. В манифесте 1775 года купцы освобождались от подушной подати, а взамен платили ежегодно сбор в размере 1% от капитала, объявленного «по совести». Также согласно этому документу купеческое сословие делилось на гильдии в зависимости от размера капитала (табл. 2), минимальный размер которого устанавливался на уровне 500 рублей. Те, кто не проходил этот ценз записывались в мещане.

Таблица 2.

Изменение объявленного капитала для купеческих гильдий (руб.)

Гильдия	Размер капитала по годам
	177572	179473	180774	186375
1	Свыше 10 000	От 16 000 до 50 000	От 50 000	Свыше 15 000
2	От 1 000 до 10 000	От 8 000 до 16 000	От 20 000 до 50 000	От 7 000 до 15 000
3	От 500 до 1 000	От 2 000 до 8 000	От 8 000 до 20 000	От 2 700 до 7 000

В последующие годы размеры капитала претерпевали изменения, также как и размер сбора в зависимости от целей государства. Так, например, в 1812 году размер сбора вырос до 4, 75%. Общая сумма, уплачиваемая купцами разных гильдий, отражена в табл. 3. Параллельно этим мероприятиям происходило развитие налогообложения крестьян, торгующих от имени купцов или лично. Первоначально такие крестьяне не платили сборов за торговлю, но впоследствии система их обложения стала аналогичной системе обложения купцов с делением на гильдии и определением величины сбора в зависимости от размера объявленного капитала. Не платили сбор только мещане и посадские.

Таким образом, формировалась система не всеобщего и не равномерного налогообложения промыслов, состоявшая из 2 частей – частно-промыслового сбора с предприятия и гильдейского сбора с купцов. В зависимости от плательщика данные сборы применялись следующим образом:

• 1)    купцы, имеющие фабрики и цеха, но не занимающиеся торговлей платили только частно-промысловый сбор;

• 2)    купцы, имеющие фабрики и цеха и занимающиеся торговлей платили и частно-промысловый, и гильдейский сбор;

• 3)    купцы, занимающиеся только торговлей платили исключительно гильдейский сбор.

Таблица 3

Суммы сборов, уплачиваемые купцами в 1812 году76, руб.

Гильдия	Сбор       с капитала (4,75%)	Другие Уплачиваемые сборы	Общая   сумма сбора
1	2 375	1 087,5	3 462, 5
2	950	545	1 495,0
3	380	98	478

Действовавшая системы сборов с купцов отличалась неравномерностью и невсеобщностью, так как предполагала разные суммы сбора в зависимости от сословия и размера капитала без единого критерия оценки размеров промышленной деятельности и объемов торговли. Устанавливающие ее законы при практическом применении приводили ко многим спорам. Но главной проблемой был объект сбора – размер капитала, объявляемый добровольно, без контроля со стороны государства. Эти причины привели к последующему сокращению доходов от обложения торговли и промыслов.

В 1824-1863 годах в сфере торговли и промыслов действовала патентная система. Начало ее положил закон 1824 года «Дополнительное постановление объ устройстве гильдий и о торговле прочихъ состояний». Отличительной особенностью была замена процентного сбора с капитала на неизменный оклад за свидетельство на право торговли. Кроме того был введен билетный сбор за излишне количество лавок по сравнению с установленным законодательно. Для мещан и приказчиков устанавливались особые свидетельства на право торговли. Для торгующих крестьян устанавливались свидетельства шести видов вне зависимости от территории

• ⁷⁶ Рудченко И.Я. Исторический очерк обложения торговли и промыслов в России/ И.Я. Рудченко. – СПб.: Тип. В. Киршбаума, 1893, стр. 111.

торговли. В 1839 году процентные сборы с объявленного капитала были возвращены и составили с патентной системой единое целое. Патентная система большей частью служила не повышению эффективности обложения торговли и промыслов, а закреплению сословных отличий между купцами разных гильдий, торгующими крестьянами, мещанами и посадскими. В результате установленные размеры сборов не соответствовали платежным возможностям плательщиков сборов, а доходы в казну нарастали незначительно (в среднем 2,4 % в год77) несмотря на последующие льготы.

Отмена крепостного права имела серьезные социально-экономические последствия и обусловила необходимость реформ. В 1863-1865 годах была проведена реформа заменившая гильдии торговыми разрядами в зависимости от вида деятельности. Патентный сбор разделился на две части: постоянный (пошлина за свидетельство) и процентный (связан с показателями оборота конкретного вида деятельности). В дальнейшем вносились изменения в обложение отдельных видов деятельности. К 1901 году доходы от государственного промыслового налога составили 68 млн. руб.78, удвоившись за 10 лет.

Таким образом, налог на прибыль исторически «вышел» из промыслового налогообложения. Развитие промыслов и торговли требовало поиска наиболее эффективного способа налогообложения, не только отражающего их коренное отличие от сельскохозяйственного производства, но и позволяющего максимально наполнить казну, в достаточной степени соблюдающего интересы налогоплательщиков. Промысловый налог испытал влияние множества факторов: от неразвитости финансовых органов до сословных ограничений.     Его развитие шло по двум основным направлениям: консолидация налогоплательщиков и поиск оптимального объекта налогообложения. Важнейшим шагом стало использование факта получения прибыли («выгод»), как главной характеристики деятельности организации.