Историко - теоретическое исследование местного налогообложения в России

Развитие местного самоуправления, расширение сферы деятельности и повышение роли земства в общественной жизни России в XIX столетии и особенно на рубеже XIX - XX веков стимулировали появление развернутых теоретических исследований, посвященных проблемам местного налогообложения. В этих трудах нашли отражение взгляды российских управленцев, общественных деятелей и ученых на значение земства для поддержания и развития основ демократии в России, на необходимость создания финансовой основы земского самоуправления, способного реально обеспечить удовлетворение общественных потребностей. Особое место в этих исследованиях отводилось разработке основ теории местного налогообложения, выделению субъектов и объектов местных налогов, обоснованию принципов структурирования местных налогов и сборов и правилам формирования систем местного налогообложения.

Стоит отметить, что число трудов, посвященных формированию налоговой базы местного самоуправления, невелико, но эти работы имеют, несомненно, фундаментальный характер и их смело можно отнести к трудам, формирующим основы теории местного налогообложения.

Следует подчеркнуть, что в современной отечественной экономической литературе исследования, посвященные истории взимания местных налогов и сборов, проблемам составления и исполнения местных бюджетов в Российской империи ограничены узким кругом источников. Монографических же исследований, раскрывающих процессы формирования налоговой базы местного самоуправления в дореволюционной России, нет вовсе. [2]

В Экономической энциклопедии издательства «Экономика» в 1999 г. термин «местные налоги» не рассматривается. Он лишь упоминается при рассмотрении таких понятий как «налоги» и «местный бюджет». В словаре -справочнике «Налоги», выпущенном издательством ИНФРА-М в 2005 г., местные налоги и сборы трактуются как «налоги и сборы, которые устанавливаются и вводятся в действие решениями представительных органов местного самоуправления. Их уплата на территории соответствующего муниципального образования обязательна». Налоговый Кодекс РФ незначительно расширяет это понятие: «местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления, ... обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований» (ст.12).

Однако такая трактовка понятия «местные налоги и сборы», очевидно, не отражает всех сторон этого экономического явления. Чтобы исследовать процессы эволюции системы местного налогообложения в отечественной налоговой практике, необходимо определиться с понятиями «местный налог», «местные сбор», конкретизировать эти экономические категории.

Для этого целесообразно обратиться к наследию отечественных ученых и финансистов конца XIX - начала XX столетий, периода, когда вопросы определения сущности и сфер деятельности местного самоуправления, а также формирование его финансовой базы привлекали к себе внимание ученых, государственных деятелей.

«Существование местного самоуправления, с его потребностями и вытекающею отсюда обязанностью добывать себе средства для удовлетворения оных, порождает ряд прав по отношению к местным финансам, которые можем назвать в общей их совокупности — финансовою властью самоуправления», — отмечал В.А. Лебедев.

Французский экономист Штейн, «проводя параллель и находя тождество между хозяйством государства и хозяйством самоуправления, заключает...», что и «...в финансовой системе последнего должны существовать те же три категории доходов, что и в государстве. Это: 1) доходы от собственных имуществ или от их служения обществу; 2) доходы, получаемые из доходов частных хозяйств, в виде налогов; 3) кредит». [3, с.21]

В.А. Лебедев, В.Н. Твердохлебов, А. Вебер поддерживают эту позицию Штейна, дополняя ее натуральными повинностями, «данные составляют немаловажное средство удовлетворения местных потребностей в уездных городах и сельских местностях российской империи». [4]

Обобщив все виды средств, которые использовались в отечественной практике для формирования финансовой базы местного самоуправления, получим следующий перечень:

• 1.    Непосредственное привлечение местных жителей к удовлетворению некоторых потребностей земства и общины - предоставлением на общественные надобности своего имущества или прямым предложением своих физических сил - повинности;

• 2.    Денежное обложение местных жителей в виде местных налогов;

• 3.    Денежные сборы за пользование некоторыми услугами местных учреждений - однородные с государственными пошлинами;

• 4.    Доходы от земских, городских и общинных капиталов и имуществ;

• 5.    Разного рода пособия от государственной казны - возмездные, безвозмездные;

• 6.    Кредит.

Как видно, к XX веку практика выработала для финансового обеспечения местного самоуправления те же источники финансовых средств, которые использовались в общегосударственном финансовом хозяйстве.

Основным различием между государственными и местными налогами, сборами и повинностями и ранее, и сейчас являются назначение или сфера использования налоговых поступлений: либо средства от обложения направляются в государственный бюджет - и тогда это государственные налоги, либо — на общественные нужды уезда, города, губернии уже как налоги местные.

В подтверждение этой позиции обратимся к монографии А. Вебера «Налоги. О государственном и местном обложении в России» (1906 г.). Автор отмечает, что: «Закон 13 июля 1851 года устанавливал деление земских повинностей, сборов и налогов на: 1) общегосударственные, идущие на удовлетворение потребностей, общих для всех жителей империи; 2) местные, удовлетворяющие местным потребностям одной или нескольких губерний и 3) частные. К первой группе были отнесены: почтовая, дорожная и этапная; ко вторым: дорожная - в пределах губернии, доставление помещений местным гражданским управлениям и пр. К частным относились повинности сословные — дворянские. Причем, все они собирались на данной территории местными властями. До реформы 60-х годов государственные повинности преобладали в земском бюджете; в 1860-62 годах они составляли 19.381.242 рубля из 23.614.415 рублей всех земских сборов. Эти сборы получались в названный период с земель -1.872.522 рубля, с промышленности и торговли — 976.831 рубль, от подушного налога -20.759.062 рубля». [4, с.75]

В 1864 г. земское обложение было реформировано. Большая часть государственных земских повинностей снята с земств, частные повинности переданы сословным обществам и за земством оставлены, главным образом, действительно местные повинности. Кроме того, были созданы самостоятельные земские единицы в виде уездных земств. Губернии и уездные земства получили характер учреждений всесословных с привлечением к местным делам и крестьян. Положение 1864 г. разделило земские потребности на обязательные, удовлетворение которых на счет земских сборов было установлено законом, и необязательные, установление которых предоставлялось на усмотрение самих земских учреждений. Земское положение 1890 г. придало земским учреждениям сословнобюрократический характер и подчинило всю их деятельность опеке губернаторов. В 1894 г. из общей суммы земских расходов 60.300 тыс. руб. на долю необязательных расходов приходилось 35.700 тыс. руб. или 59,3%, а на долю обязательных — 24.500 тыс. или 40,7%. При этом предметы ведения губернских и уездных земств не были строго распределены и многое зависело от постановления губернских и уездных земских собраний. В ведении губернских земств находились учреждения, деятельность которых имела погубернский характер, например, страховое дело, лечебницы для душевно больных, больницы по специальным болезням, дорожное дело и пр. При этом земствам предоставлялось право «... покрывать свои расходы сборами с недвижимых имуществ в городах и уездах: с земель, жилых домов, фабричных, заводских и торговых помещений и т. п., а также с документов на право торговли и промыслов». [4, с.76]

С целью объективной оценки понятий «местные налоги», «местные сборы», «повинности» стоит также обратиться к интересному архивному документу — Трудам Комиссии Высочайше утвержденной для пересмотра системы податей и сборов в 1912 году — т. IV - Материалы по земскому общественному устройству. [5]

В «Кратком историческом очерке и обзоре современного состояния законодательства о земских повинностях», подготовленном Комиссией, в частности, отмечалось, что «понятие о земских повинностях принадлежит позднейшему времени. До XIX века термин этот не встречался в нашем законодательстве». Более того, в законодательстве не проводилось различий между повинностями, отбываемыми в пользу государства и в пользу известной местности. Повинности всего населения крупных территориальных единиц, соответствующих губерниям, не отделялись от повинностей сословных и общинных. Независимо от отсутствия в законе какой-либо определенной системы повинностей, отечественное финансовое законодательство до XIX века отличалось крайней неполнотой. Многое определялось обычаями, многое предоставлялось усмотрению властей и обывателей. И, разумеется, те вопросы, которые имели меньшее общегосударственное значение, наименее обращали на себя внимание законодателя. Такое положение было связано с тем, что до XIX столетия круг задач государства был весьма узок. Попечение о внешней и внутренней безопасности государства составляло главнейшую заботу правительственной власти в Московский период русской истории, и к осуществлению этой цели сводились почти все законодательные и административные мероприятия. Попечение о культурных интересах страны, об удовлетворении духовных и материальных интересов населения почти отсутствовало.

Таким образом, в данном документе под местными формами обложения понимаются средства, собираемые с населения «в пользу известной местности, идущие на удовлетворение духовных и материальных интересов населения» и совершенно определенно заявляется об отсутствии законодательной основы такого обложения до XIX века. Далее отмечается, что «... законодательство 1805-1851 гг. отнюдь не способствовало выяснению понятия о земских повинностях. В сущности, под именем земских понимались всякие вообще расходы, относимые по закону на счет земства. Такое именно определение и внесено в Правила от 13 июля 1851 г., в которых предшествовавшему законодательству были подведены итоги». [5, с.14]

Действовавший в XIX — начале XX века в Российской империи Устав о земских повинностях был принят в 1857 г. и не подвергался с тех пор официальному пересмотру, но постоянно пополнялся изменениями и дополнениями и неоднократно переиздавался. В итоге к 1912 г. Устав содержал 203 статьи, посвященные изложению общих правил сбора налогов и отбывания повинностей, а также многочисленных особенностей во взимании сборов и отбывании повинностей в различных местностях.

Представляется особо важным обратить внимание на ст. 5 Устава, в которой указывалось, что «денежные земские повинности (т.е. налоги и сборы — прим. автора) предназначаются на надобности или для пользы одной какой-либо губернии или области, или нескольких губерний и областей». [5, с.200]

Таким образом, основной характерной чертой местного налогообложения, четко отделяющей ее от системы государственных налогов, является назначение, или, говоря современным языком, бюджетная направленность налоговых поступлений. Если налоги, собираемые на данной территории, направляются в бюджет данного территориального образования и используются для финансирования деятельности органов местного самоуправления, решения экономических и социальных проблем данной территории, то тогда их действительно можно считать местными.

Развивая далее тему местного налогообложения проф. В. А. Лебедев в своем труде «Местные налоги» ставит задачу характеристики субъекта местного обложения. Он поднимает сразу несколько вопросов: «Все ли местные жители должны быть земско- и общинно- податными субъектами, в каких бы отношениях ни состояли они к этим союзам, или не все? И в какой степени та или другая личность может или должна быть таким субъектом? Следует ли считать всякое лицо, как частное, так и юридическое, состоит ли оно к данному союзу, в отношениях имущественных, или пользуется удобствами и услугами самоуправления, все равно — лично ли для себя только, или и для имущества, и будет ли получаемая им польза прямая или косвенная? Является ли земская и общинная податная обязанность обязанностью как владельцев собственности в данной местности, так и всех местных обывателей, хотя бы и не связанных с местностью владением промышленными предприятиями и т.п.?». [3]

В.А. Лебедев существенно расширяет границы понятия субъекта местного налогообложения и, следовательно, создает объективные предпосылки для расширения базы обложения местными налогами и сборами, что, в свою очередь, может обеспечить снижение налогового бремени на каждого плательщика при сохранении или даже увеличении общего объема налоговых доходов.

Он четко классифицирует субъекты местного обложения: «1) Всякое лицо, связанное сданною местностью, постоянным или долговременным в ней пребыванием, или владением недвижимою собственностью, или промышленными предприятиями и вообще лично или для собственности своей пользующееся услугами местного самоуправления и причиняющее ему расход, есть субъект местных налогов. 2) Лицо, которое является полным или неполным субъектом местных налогов, в зависимости оттого, живет ли оно в данной местности, причем подвергается не только налогам прямым с собственности, промысла и пр., но и косвенным, — или не живет и не может там подлежать налогам, тесно связанным с его личностью, но облагается косвенными налогами. 3) Податная обязанность юридических лиц, в том числе и казны, обусловливается владением в соответствующей местности недвижимою собственностью или предприятиями, дающими доход, отчасти же: а) увеличением местных расходов, которое причиняется существованием в данной местности такого рода лиц и в) некоторыми социальными требованиями». [3, с.89]

Поднимая вопрос об объектах местного налогообложения, профессор Лебедев замечает, что: «после решения вопроса о субъектах местных налогов эта проблема уже не представляет трудности, так как понятие о субъекте налога заключает в себе и понятие о его объекте. Говоря об одном, нельзя не коснуться другого: лицо настолько может оказываться субъектом налога, насколько оно владеет каким либо имуществом или получает доход. Как скоро определилась в принципе податная обязанность субъекта, надо обследовать, с чего именно он должен платить налог. Величина и доходность податного объекта, либо объем получаемой субъектом услуги, формируют представление о размере податной способности. Засим с каждого субъекта и объекта берется известная доля, по возможности пропорциональная долям других плательщиков». [3, с.90]

Как видим, взгляды российских экономистов конца XIX — начала XX вв. вполне современны и в максимальной степени согласуются с сегодняшней мировой практикой взимания местных налогов. Их субъектами являются все физические и юридические лица, проживающие (находящиеся) или работающие (получающие доход) в рамках данного территориального образования, а объектами - собственность, определенные виды дохода, а также право на осуществление конкретных видов деятельности на данной территории. Вполне согласуясь с современными позициями, в исследованиях основоположников теории местного налогообложения отмечается существование в отечественной практике рубежа XIX — XX вв. двух конкретных систем обложения: а) системы самостоятельных налогов, сходных более или менее с государственными и б) системы налогов не самостоятельных, взимаемых совместно с государственными налогами, в виде добавочных к ним процентов.

Очевидно, что наследие, оставленное нам отечественными экономистами прошедшего столетия в вопросах теоретического обоснования таких понятий, как субъекты и объекты местных налогов, также вполне может послужить реальной теоретической базой при разработке современных нормативных документов и законодательных актов о местном обложении.

Все большую значимость с развитием рыночных инструментов управления экономическими процессами для государственной политики приобретает экономическая функция налогов. Используя налоги, государство может влиять на воспроизводство, совершенствовать территориальную и отраслевую структуру общественного производства, создавать новые инфраструктурные объекты и т.д. В данной функции налоги обеспечивают перераспределение общественных доходов между различными категориями граждан с целью решения важнейших социальных задач, стоящих перед государством.

Экономическая функция налогов находит свое проявление в дифференциации условий налогообложения. Взимая налоги, государство всегда влияет на поведение экономических субъектов – физических и юридических лиц. Государство может устанавливать разные условия налогообложения для различных категорий плательщиков, для осуществления одних и тех же видов деятельности на отдельных территориях. Конкретные условия налогообложения могут либо способствовать, либо препятствовать концентрации производства и капитала, повышать или сдерживать экономическую активность в отдельные периоды. Через налоги влияют на уровень и структуру совокупного спроса, способствуя расширению производства в отдельных отраслях производства или тормозя его. Размеры налогов часто определяют не только уровень оплаты труда, но и его формы. От налогов зависит соотношение между издержками производства и ценами товаров и услуг.

Влияние условий налогообложения на различные сферы экономической и социальной жизни чрезвычайно разнообразны. Налоги традиционно используются как средство демографической политики: различные государства с помощью налоговых льгот пытаются либо стимулировать, либо сдерживать рост населения. Во многих странах налоги рассматриваются как средство привлечения капитала в отсталые и низко развитые регионы, а также для вытеснения промышленного производства из мегаполисов.

Таким образом, все вышесказанное позволяет определить то специфическое, что выделяет налоги среди всей совокупности финансовых отношений:

• •    Налоги – это императивные денежные отношения, то есть одним из субъектов налоговых отношений является государство, которое и устанавливает основы налогообложения.

• •    Налоги имеют индивидуальный характер, то есть уплачиваются конкретным юридическим и физическим лицом.

• •    Налоги носят принудительный характер и взимаются на законной основе. При этом происходит безэквивалентное и одностороннее движение стоимости, смена форм собственности.

В трактовке Налогового кодекса РФ понятия «налог» сделана попытка представить основные отличительные признаки данной категории, главным образом юридического характера. Так, в соответствии с НК РФ под налогом «понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организации и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства (или) муниципальных образований» [ст. 8]. [2].

С переходом экономики России на рыночные основы хозяйствования потребовалось коренное изменение представлений о налогах, их превращение не только в материальную основу деятельности государства, но и в важнейшее средство регулирования социально-экономических процессов в обществе. Понимание сущности дефиниции «налог» способствует правильному применению норм законодательства, дает возможность определить объем полномочий и ответственности субъектов налоговых отношений, и самое главное сделать налоговую политику государства отражением объективных экономических процессов и закономерностей. Общепризнанным среди ученых-экономистов и специалистов-практиков является тот факт, что эффективность налоговой системы напрямую зависит от того, насколько глубоко исследовались при ее построении экономическая природа налогов, основы налогообложения, теории налогов и закономерности их развития.