Экономическая сущность биологических активов сельского хозяйства

Значение сельского хозяйства как основного источника богатства была отмечена еще французской школой Физиократов (основатель Франсуа Кенэ, 1694-1774 гг.). Позиция физиократов основывалась на том, что источником богатства является не торговля, как считали их предшественники меркантилисты, а производство. Физиократы утверждали, что чистый доход создается только в сельском хозяйстве, а в промышленности изменяется форма «продукта сельского хозяйства» [1].

К. Маркс, в своих трудах, от физиократов двинулись в сторону меркантилизма, учитывая плодородие земли не главным фактором в увеличении богатства. Земля, по мнению К. Маркса, является лишь инструментом, посредством которого эксплуатируется человеческий труд.

М. Руденко, критикуя К. Маркса, и вернувшись к учению физиократов, считает, что земля не может рассматриваться в одном ряду с другими средствами производства, поскольку является основным источником прибавочной стоимости [1, С. 51], а бережное отношение к ней, и всем природным ресурсам, должно служить отправной точкой для обеспечения стабильного развития экономики.

С началом второй половины двадцатого века антропогенное воздействие на природу становилось все более и более ощутимо, его негативное последствия также увеличивалось. В связи с этим, ученые всего мира стали обращать все больше внимания на вопросы, связанные с охраной биологических ресурсов, прогнозированием возможных последствий не бережное отношение к природе и будущему человечества.

Принимая во внимание важность природных ресурсов для существования человечества, необходимо на сельскохозяйственных предприятиях создать такую систему учета, которая позволит не только контролировать наличие и вращения этих активов, но и будет способствовать бережному использованию и сохранению этих ресурсов.

В Украине вопросы учета сельскохозяйственных активов регламентированы отраслевыми стандартами бухгалтерского учета. В соответствии с Национальным стандартом №30 «Биологические активы» [2], введен объект учета - «биологический актив», который является живым организмом (растения, животные), т. е. природные ресурсы, которые в первую очередь должны быть должным образом учтены для сохранения экономического и экологического потенциала сельского хозяйства. Биологические активы как средство сельскохозяйственного производства играют важную социально-экономическую роль в обеспечении развития экономики в целом и аграрного сектора в частности.

На наш взгляд, раскрывая экономическую сущность биологических активов недостаточно рассматривать в качестве основы только способность генерировать экономические выгоды в будущем, для обеспечения сбалансированного устойчивого развития должны также учитывать и другие характеристики этих ресурсов. Соответственно, понятие «биологические активы» следует рассматривать на макро- и микро-уровне. Биологические активы, как природные ресурсы - на микро-уровне и как национальное богатство страны - на макро-уровне.

На микро-уровне понятие «биологический актив» следует рассматривать в контексте двух компонентов: «биологический» и «актив». Первый компонент характеризует особое происхождение этого актива, особенность которого обусловлена его биологической природой. «Биологический» - созданный природой, ботанический. Создание такого актива является результатом биологических преобразований, которое только частично зависит от целенаправленной деятельности человека. В то же время, второй компонент определяет цели деятельности, то есть получение экономической выгоды в будущем. Объектом бухгалтерского учета являются активы, независимо от его формы - физической, биологической или нематериальной.

В соответствии с первым подходом, биологический актив принадлежит к природным ресурсам, поэтому следует учитывать характеристики не только экономические, но и биологические, характеризующие принадлежность их к природным ресурсам.

Природно-ресурсный потенциал представляет собой "природный капитал", то есть, природное наследие страны, которое должно получить соответствующие статистические оценки, а также статус официального показателя в национальном бухгалтерском учете.

Термин "ресурс" в экономике означает средство, используемое в процессе производства. Природными ресурсами являются элементы и силы природы, которые можно использовать в производственной и непроизводственной сферах для удовлетворения потребностей людей. К ним относятся земли, водные, лесные, минеральные ресурсы и ресурсы животного мира.

Следовательно, биологические активы, по своей экономической сути, относятся к средствам производства. Все средства производства на предприятии подразделяются на две категории: природные (земля, вода, лес) и произведенные (созданные) за счет людей. К последним относятся машины, оборудование, здания, сырье, материалы и т. д.

Существует два вида природного капитала - возобновляемый (его также называют биологическим) и невозобновляемый (или геологический). Возобновляемый природный капитал, в сущности, представляет собой совокупность экосистем (биологического разнообразия). Он может быть источником экологических товаров, а также обеспечивать поток экологических услуг (рекреация, регулирование климата и т. д.) [3, С. 61].

Под биологическим многообразием подразумевают совокупность генов, биологических видов, их природных группировок и структур, экосистем, а также связи между различными уровнями биологической иерархии. Конвенция ООН «О биологическом разнообразии», принятая в

1992 году, подчеркивается важное значение биоразнообразия для обеспечения развития и функционирования биосферы, потребности населения [4]. Особенно важно то, что государства обладают суверенным правом эксплуатировать свои собственные биологические ресурсы в соответствии с экологической политикой, которой руководствуются, а также несут ответственность за сохранение их биологического разнообразия, устойчивое использование своих биологических ресурсов и обеспечения того, чтобы осуществляемая под их юрисдикцией или контролем деятельность не нанесла вреда биологическому разнообразию других государств или районов [5, С. 161].

Украина имеет довольно многообразный растительный и животный мир (более 70 тысяч видов), стоимость которого оценивается в 7,6 трлн. долларов. По видам богатства, в том числе редких видов, Украина занимает 7-е место, а по числу выживших, глобально уязвимых 5-е место в Европе. Площадь украинских черноземов составляет более 8% мировых запасов, и около 79% территории Украины - это земли сельскохозяйственного назначения. То есть разнообразие в Украине - преимущественно сельскохозяйственное, а сбалансированное использование его и поддержка должны служить исходными принципами в разработке национальной стратегии устойчивого развития.

Природный капитал необходимо рассматривать не только с позиции запаса, но и еще как таковой, что в процессе использования способен изнашиваться, отрабатываться. Чрезмерное использование возобновляемого природного капитала может уменьшить его способность оказывать и экологические услуги, и свойства к самовосстановлению, и как следствие, сузить возможности будущего производства и получения стабильного дохода. Поэтому сохранение и охрана каждой ресурсной единицы природного капитала, в первую очередь, должны полагаться на бухгалтерский учет и контроль.

Согласно эколого-экономической парадигмой XXI века, к биологическим активам относится вся биосфера. Однако, Национальный и Международный стандарты по учету сельскохозяйственной деятельности к биологическим активам относят только животные и растения, при этом не включая такие важные природные ресурсы, как вода и земля, которая является основным биологическим началом роста и развития растений. По этому поводу ученый Кирейцев Г.Г. отметил: «В настоящее время существует значительный перечень природных ресурсов, входящих в экономический оборот, но их не измеряют приемами экономической и бухгалтерской методологии. Традиционными приемами бухгалтерского учета такие ресурсы отображаются частично. Одним из важнейших таких ресурсов является земля как биологический актив» [6, С. 56 - 57].

Соответственно, стандарты не учитывают сохранение биологических активов (природно-ресурсного потенциала страны). «Бухгалтерскому наблюдению подлежит весь природно-ресурсный потенциал Украины, а также влияние антропогенной деятельности на него», - подчеркивает Малюга Н. М. [7, С. 398].

Термин «экономический» и «социальный» отражает два важных аспекта, присущих только обществу, а «экологический» - отражает специфику взаимодействия общества и природы, их взаимозависимость и взаимовлияние. Это утверждение следует, в частности, по определению сути экологии, данного Н.В. Реймерсом, в котором он определяет ее как: часть биологии, изучающая взаимоотношения организмов между собой и окружающей средой [8]. Поскольку экология является частью биологической науки, невозможно абстрагироваться от окружающей среды при рассмотрении биологических активов. Дальнейшее развитие человеческой цивилизации и сохранения жизни на планете зависит от понимания важности поддержания оптимальных пропорций между обществом и природой и обеспечении бережного использования природных ресурсов.

Вторая составляющая определения «биологический актив» ссылается на принадлежность их к экономическим ресурсам.

Время от времени, ученые пытались определить активы для целей бухгалтерского учета и анализа. Разные авторы предлагают разные формулировки. Например, Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» определяет активы как ресурсы, контролируемые в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к экономической выгоде в будущем.

Бристон определяет активы следующим образом: активы - значение, представленное дебетовым сальдо, которое осталось после закрытия счетов в соответствии с принципами бухгалтерского учета, притом, что оно отражает или право собственности, или полученную стоимость, или понесенные расходы, которые привели к возникновению собственности или отнесены к будущему отчетного периода [9, С. 263].

Некоторые ученые пытались определить активы через их свойства. Зачастую понятие активов ассоциируется, как источник возможных будущих доходов или прибыли. Однако, трактуя сущность актива как источники будущих доходов, авторы подчеркивают также и другие черты, например права на будущие доходы, конвертируемость в денежные средства или измеримость и тому подобное.

Согласно позиции FASB (Совет по разработке стандартов финансовой отчетности) любой актив (как статья) имеет три существенных свойства:

• -    он воплощает возможную будущую выгоду, обеспечивая (или в комбинации с другими активами) свойство прямо или косвенно создавать будущий прирост денежных средств;

• -    благодаря ему хозяйственная единица может получить выгоду или управлять ею иным образом;

• -    хозяйственные операции или другие события, которые обеспечивают увеличение прав на выгоду или контроль над ней, уже имели место.

При отсутствии каких-либо из этих характеристик объект невозможно признать активом.

По МСФО № 41 критериями признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции активами являются:

• 1.    получение контроля над активами или связанными с ним будущими экономическими выгодами;

• 2.    возможность надежно оценить его себестоимость или справедливую стоимость;

• 3.    существует возможность, что в будущем предприятие получит экономическую выгоду от владения активом.

М. Мэтьюс, М. Перера отмечают, что право субъекта пользоваться или распоряжаться активом никогда не бывает абсолютным, даже в случае законного права собственности. Право конкретного субъекта пользоваться и распоряжаться активом ограничено общегосударственными нормами и отдельными законодательными требованиями. Кроме того, юридическое определение и понятия могут быть не так уж и полезны при формулировке бухгалтерского определения активов, поскольку для учетных целей экономическая сущность операции предшествует ее юридической форме. Соответственно, хотя юридическое право собственности может использоваться как один из критериев при определении факта контроля, оно не является определяющим [10, С.267].

Следовательно, определение актива требует, чтобы доступ к будущим экономическим выгодам находился под контролем хозяйствующего субъекта, при этом актив не должен быть обязательно собственностью предприятия.

"Потенциальный доход" или "будущие экономические выгоды" составляют экономическую сущность активов. Такая идентификационная характеристика, которая описывается, как ограниченная возможность приносить доходы или выгоды пользователям, является определяющей для всех активов независимо от их физической или иной формы.

Другой, не менее важной характеристикой актива, является его стоимостная оценка, благодаря которой предприятие может взять данный актив на свой баланс и осуществлять контроль его использования.

AARF (Australian Accounting Research Foundation) выделяет еще четыре характеристики определения актива, которые не играют значительной роли, а именно: платное получение, материальность, естественность для обмена и юридическая правомерность.

Рассматривая биологические активы на макроуровне, необходимо отметить, что в качестве национального богатства, они являются важным показателем экономической мощи и потенциала страны. Природное богатство следует рассматривать в составе национального богатства как такое, что в воспроизводственном процессе (наряду с накопленными трудом ресурсами) является условием постоянной воспроизводимости и неотделимой частью экономического богатства, поскольку оно включено в процесс производства.

Для количественного определения макроэкономических показателей национального богатства и важных пропорций воспроизводства разные страны используют различные экономические модели, то есть соответствующие системы макроэкономического счетоводства. Для рыночной экономики такой системой является система национальных счетов (СНС), адекватно моделирует экономические процессы, характеризует структуру и механизм ее функционирования [11, С.3].

В 1993 году Статистический отдел Организации Объединенных Наций (ЮСТАТ) разработал Систему комплексного эколого-экономического учета в методике по ведению национальных счетов. Начиная с 1993 года система национальных счетов включает в определение экономические активы все природные активы, на которые институциональные единицы (индивидуально или коллективно) устанавливают право собственности, и из которых их владельцы могут получить экономическую выгоду. Эти природные активы могут быть произведенными, например сельскохозяйственная продукция, или невыработанными, например земля, место рождения полезных ископаемых и рыба в озерах или океане.

К природным активам относятся:

• -    биологические активы, созданные природой;

• -    активы недр земли, воды с их экосистемами;

• -    все животные (дикие и домашние), растения, включая культивируемые культуры и деревья, и окружающую их природную среду (экосистемы) [11, С. 2 - 22].

Поскольку в стабильного развития есть как экономическое, так и экологическое измерение, важно, чтобы национальные счета в дополнение к потреблению производственного капитала отражали и использование природных активов. Необходимость комплексного учета экологических и экономических факторов возникает вследствие критически важной функции окружающей среды (ресурсной; поглощения отходов; экологических услуг) в экономическом производстве и в повышении благосостояния населения. Национальные счета только частично учитывают эти функции, концентрируя внимание на рыночных операциях и показателях, отражающих важные факторы в повышении благосостояния, но не измеряют сам благосостояние.

Именно поэтому в пересмотренную СНС 1993 были целенаправленно включены природные ресурсы, отраженные в балансе и на счетах накопления, а также был введен экологический учет. Активы натурального происхождения, такие как земля, ресурсы недр, естественные леса, включенные в балансы активов в тех случаях, когда институциональные единицы фактически пользуются правами собственности на эти активы и получают из них экономическую выгоду. Итак, СНС выделяет два критерия признания природных активов "экономическими активами": установление прав собственности, фактические и потенциальные выгоды.

Итоговые характеристики биологических активов с целью их признания и постановки на баланс отражено в таблице.

Таблица

Раскрытие экономической сущности биологических активов через их характеристики (разработка автора)

A О ^ i О	Призна ние актива	Специфические характеристики
	® й и 2 g О ей	1.Часть бухгалтерского баланса
		2. Контролируется предприятием
		3. Результат прошлых событий
		4. Имеет стоимость или иную ценность, которую можно достоверно измерить
		5. Существует вероятность, что воплощены в активы потенциальный доход или будущие экономические выгоды реализуются
	И	1. Принадлежность к живым животным или растениям
		2. Способность восстанавливаться, воспроизводиться, в результате устойчивого использования человеком
		3. Способность изнашиваться, отрабатываться в результате чрезмерного использования
		4. Способность приносить экологические услуги
		5. Получение экономических выгод в форме сельскохозяйственной продукции, дополнительных биологических активов и т.п.
о и о 1 о & й	Я О § о	1. Совокупность накопленных материальных благ, созданных трудом предыдущего и нынешнего поколения
		2. Важный показатель экономической мощи и потенциала страны
		3. По своему составу одна часть национального богатства выступает как средство производства, другая - как предметы непроизводственного потребления
		4. Рассматривается с точки зрения натурально-вещественной и стоимостной формы