Экономическое основание налога на имущество физических лиц: теория благ и теория капитала

В своих постановлениях Конституционный Суд Российской Федерации (далее – КС РФ) неоднократно указывал на то, что исходя из принципов равенства и справедливости налогообложения «одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя» 1.

В теории налогового права «экономический результат» понимается как «экономическое основание налога» (пункт 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации; далее – НК РФ) [2, с. 22]. При этом экономическим основанием налогов на недвижимое имущество в правовой доктрине традиционно считается капитал (см., например, [3, с. 55]). Исследователи указывают, что «существует только два источника, за счет которых может быть уплачен налог, – доход и капитал налогоплательщика» [4, с. 132]. В связи с этим «налогом могут облагаться только экономические блага – результаты экономической деятельности» [2, с. 22]. «Именно наличие в распоряжении налогоплательщика определенного блага, обладающего в глазах других участников гражданского оборота известной потенциальной или конкретной (получившей конкретизацию в условиях заключенного соглашения) экономической ценностью, служит обязательной предпосылкой для возложения налоговой обязанности» [5, с. 84].

Развивая представления о принципах равенства и справедливости налогообложения применительно к налогу на имущество физических лиц, КС РФ в постановлении от 15 февраля 2019 года № 10-П обратил особое внимание на недопустимость ситуации, при которой граждане, обладая сопоставимым по рыночной стоимости подлежащим налогообложению имуществом, оказывались бы лишь из-за места жительства в существенно различном положении применительно к размеру налоговой обязанности. Кроме того, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 15 июля 2009 года № 88-В09-3 отметил, что принцип равенства всех перед законом для налоговых правоотношений означает «необходимость возложения равного налогового бремени при одинаковом имущественном обладании (положении) налогоплательщиков». Исходя из указанных правовых позиций судов можно прийти к следующему выводу: принцип равенства налогообложения по отношению к налогу на имущество физических лиц означает, что объекты недвижимости равной рыночной стоимости должны облагаться равным объемом налогов.

* Статья подготовлена под научным руководством доцента кафедры административного и финансового права Юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета В.А. Савиных.

Однако в настоящее время не исключается ситуация, при которой «собственники фактически одинаковых объектов недвижимости, к примеру, не имеющие льгот, проживающие в различных субъектах Российской Федерации, будут платить не просто разные, а многократно неравные налоги» 2. Такое положение дел связано с тем, что налог на имущество физических лиц является местным и устанавливается не только НК РФ, но и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления. В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ устанавливая налог, эти органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных статьей 406 НК РФ. Так, налоговая ставка по налогу на имущество физических лиц в отношении объектов налогообложения, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 статьи 378.2 НК РФ, на территории Айгурского сельсовета Апана-сенковского района Ставропольского края установлена в размере 2 процентов 3, а на территории Магазинского сельского поселения Красноперекопского района Республики Крым составляет 0,1 процента 4.

Более того, в некоторых случаях собственники аналогичного по рыночной стоимости и подлежащего налогообложению недвижимого имущества могут проживать на территории одного муниципального рай- она и при этом находиться в различном положении относительно размера налога на имущество физических лиц. Например, в Ломоносовском районе Ленинградской области в отношении квартир и комнат на территории Лопухинского сельского поселения действует налоговая ставка в размере 0,3 процента 5, а на территории Гости-лицкого сельского поселения – в размере 0,1 процента 6.

Заметим, что в 2015 году имела место попытка оспорить конституционность статьи 406 НК РФ, которая, по мнению заявителя, допускает произвольное увеличение налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц. Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, КС РФ указал, что в силу оспариваемых положений статьи 406 НК РФ «представительные органы муниципальных образований вправе в рамках установленных пределов уменьшать (увеличивать) базовый размер налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц, а также устанавливать дифференцированные налоговые ставки. Такое регулирование согласуется с основными началами законодательства о налогах и сборах, зависит от специфики конкретного объекта налогообложения, обусловлено как экономическими, социальными и иными особенностями отдельных муниципальных образований, так и фактической способностью налогоплательщика к уплате налогов и не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщиков» 7.

Таким образом, применительно к налогу на имущество физических лиц возникает противоречие. С одной стороны, равный капитал, выражающийся в объектах недвижимого имущества сопоставимой рыночной стоимости, должен влечь равное налоговое бремя, с другой стороны, допускается ситуация, при которой размер налога в отношении таких объектов может различаться в зависимости от их месторасположения. Указанная проблема в первую очередь обусловлена тем, что налог на имущество физических лиц относится к местным налогам, поэтому равенство налогового бремени для налогоплательщиков обеспечивается лишь в границах конкретного муниципального образования. Между тем возникает вопрос об обоснованности принятого сегодня представления о том, что экономическим основанием налога на имущество физических лиц является капитал. Возможно, данную категорию следует понимать иначе – так, чтобы выбранный подход объяснял, почему собственники объектов недвижимого имущества равной стоимости в некоторых случаях несут различное бремя уплаты соответствующего налога.

Поскольку «налог – категория комплексная, это симбиоз экономики и права» [7, с. 29], для установления содержания экономического основания налога на имущество физических лиц представляется возможным обратиться к положениям экономической теории. В настоящее время в экономической доктрине по вопросу об экономическом основании местных налогов на недвижимое имущество ведутся споры, которые, однако, не получили отражения в исследованиях по праву. В рамках учения о том, кто фактически несет бремя уплаты местного налога на недвижимое имущество (Incidence of the Property Tax), можно выделить два подхода, которые потенциально могут быть приняты во внимание при определении экономического основания налога на имущество физических лиц в России: теория благ (Benefit View) и теория капитала (Capital View).

Рассмотрим достоинства и недостатки указанных теорий в контексте определения экономического основания налога на имущество физических лиц в России и принципа равенства налогообложения, а также проанализируем возможность объединения этих теорий в рамках налогового права.

Теория благ

В рамках теории благ местный налог на недвижимое имущество рассматривается в качестве платы за муниципальные услуги [8, p. 420]. В частности, в России в пределах определенной территории муниципальные образования организуют и оказывают населению муниципальные услуги, к которым относится комплекс жилищно-коммунальных, бытовых, транспортных, культурных, досуговых и прочих услуг. Муниципалитеты осуществляют охрану общественного порядка, обустройство и содержание территории муниципального образования, обеспечивают первичные меры пожарной безопасности и т. д. Соответственно, лица, проживающие на территории конкретного муниципалитета, принимают участие в финансировании таких услуг посредством уплаты местного поимущественного налога.

Теория благ основана на гипотезе американского экономиста Charles M. Tiebout, в которой рассматриваются поведение индивида при выборе места жительства и факторы, предопределяющие выбор данной территории [9]. Автор описывает муниципальные образования как некие структу- ры, предлагающие разнообразные наборы муниципальных услуг «по различным ценам». При этом «ценой» является уплачиваемый местным населением подушный налог (head tax). Поскольку люди имеют неодинаковые предпочтения таких услуг, а также различные возможности по уплате соответствующего налога, они будут переезжать из одного муниципального образования в другое, пока не найдут то, которое наиболее полно отвечает их представлениям о комфорте. Например, лица, у которых есть дети, скорее всего, будут перемещаться в тот район, где выше качество образования [9, p. 418]. Таким образом, переезд в другое муниципальное образование рассматривается в качестве «покупки» иного набора общественных благ.

Применительно к местному налогу на недвижимое имущество концепцию развивает Bruce W. Hamilton, который указывает, что именно такой налог следует рассматривать в качестве платы за муниципальные услуги [10]. Автор вслед за Charles M. Tiebout отмечает, что индивиды объединяются в местные сообщества на основе спроса на те или иные муниципальные блага. При этом набор соответствующих услуг население выбирает на местных выборах или через иные демократические институты.

Bruce W. Hamilton также обращает внимание на возникающую в рамках теории благ проблему «безбилетников» (free riders), суть которой заключается в использовании лицами общественных благ бесплатно или без справедливого вклада в их производство. Например, в отсутствие каких-либо ограничений со стороны муниципалитетов семья из восьми человек может арендовать небольшой земельный участок в финансово обеспеченном муниципальном образовании, разместить на нем два трейлера и отправить детей в хорошие муниципальные школы. Однако и сам Bruce W. Hamilton, и в последующем ряд других исследователей отмечают, что механизмом ограничения доступа к муниципальным благам является зонирование (zoning) 8, которое позволяет органам местного самоуправления «контролировать налоговую базу» [10, p. 206]. Посредством зонирования муниципалитеты устанавливают определенные требования в отношении объектов недвижимого имущества, расположенных на их территории, что непосредственно влияет на стоимость такой недвижимости. Так, муниципальные образования фактически устанавливают минимальный размер местного поимущественного налога, уравновешивая тем самым налоговые доходы и затраты на предоставление общественных благ [11, p. 159–161]. Например, введение минимальных размеров земельного участка и параметров разрешенного строительства в указанном примере станет тем самым препятствием, которое не допустит проживание на территории соответствующего муниципального образования лиц, желающих пользоваться качественными муниципальными услугами практически бесплатно.

В рамках теории благ исследователи подчеркивают, что муниципальные услуги, а также местный поимущественный налог прямо или косвенно влияют на рыночную стоимость объектов недвижимости [12, p. 327]. Так, улучшение транспортной доступности за счет строительства муниципалитетом дороги приведет к росту стоимости близлежащих домов и увеличению суммы налога. Между тем возрастание налогового бремени, например, в связи с повышением налоговой ставки в отсутствие пропорционального уровня муниципальных услуг приведет к снижению спроса на объекты недвижимого имущества в рамках соответствующего муниципального образования, поскольку индивиды стремятся проживать там, где высокий уровень общественных благ и при этом низкий объем налогов. Это, в свою очередь, приведет к уменьше- нию стоимости такой недвижимости [13, p. 113–114] и в конечном итоге снижению налогового бремени вплоть до величины, соответствующей набору муниципальных услуг. Указанная корреляция местного налога на недвижимость и муниципальных услуг, опосредуемая изменением рыночной стоимости налогооблагаемых объектов, является одним из ключевых доказательств теории благ в экономической доктрине [8, p. 419].

Таким образом, в случае принятия теории благ доступные налогоплательщикам муниципальные услуги признаются в качестве экономического основания налога на имущество физических лиц. При этом налоговая ставка наряду с налоговой базой является инструментом, обеспечивающим соответствие суммы налога уровню муниципальных услуг. В связи с этим размер ставки налога на имущество физических лиц должен быть прямо пропорционален объему таких благ. Следовательно, при повышении налоговой ставки не в связи с увеличением набора муниципальных услуг налогоплательщик вправе оспорить в суде такое изменение, ссылаясь на отсутствие экономического основания налога в изменившейся части. Что касается принципа равенства налогообложения, то применительно к рассматриваемому подходу он обеспечивается в масштабе всей страны: одинаковый набор доступных налогоплательщикам муниципальных услуг должен влечь равное налоговое бремя независимо от месторасположения объекта недвижимого имущества.

Между тем в условиях действующего правового регулирования в России принять теорию благ для объяснения экономического основания налога на имущество физических лиц представляется затруднительным.

Во-первых, этот подход вступает в противоречие с базовыми представлениями о налоге как об индивидуально безвозмездном платеже, внесение которого «не влечет встречной обязанности государства оказать налогоплательщику публичные услуги или совершить в его интересах конкретные действия» [14, с. 61]. Теория благ не предполагает возникновение у налогоплательщика реального права требования к муниципалитету о предоставлении услуг, соответствующих размеру уплаченного налога. Однако опирающаяся на принцип экономической обоснованности налогообложения связь между доступным набором муниципальных благ и объемом налогов, препятствующая произвольному изменению налоговой ставки, фактически и означает, что налог на имущество физических лиц превращается в плату за публичные услуги.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 1 статьи 402 НК РФ налоговая база по налогу на имущество физических лиц определяется исходя из кадастровой стоимости объекта налогообложения за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 402 НК РФ. Как следует из Методических указаний о государственной кадастровой оценке, кадастровая стоимость представляет собой наиболее вероятную цену объекта недвижимости, по которой он может быть приобретен исходя из возможности продолжения фактического вида его использования независимо от ограничений на распоряжение этим объектом (см. приказ Минэкономразвития России [15]). При этом «вся система ГКО строится так, чтобы получить кадастровую стоимость, соответствующую уровню рыночной» [16, с. 44]. Налогооблагаемая стоимость объекта недвижимого имущества зависит от целого ряда факторов (местонахождение объекта, архитектурно-конструктивные решения, развитость окружающей инфраструктуры, обеспеченность инженерными коммуникациями, наличие неотделимых улучшений и т. д.). Муниципальные услуги влияют на кадастровую стоимость недвижимости, но не только они предопределяют ее. Например, проведение капитального ремонта аварийного здания за счет собственника приведет к повышению кадастровой стоимости объекта недвижимости, а также размера уплачиваемых налогов без какой- либо связи с увеличением объема муниципальных благ. Таким образом, в настоящее время итоговая сумма налога на имущество физических лиц отражает не только уровень доступных налогоплательщику муниципальных услуг.

В свою очередь, устанавливая содержание экономического основания налога исходя из теории благ, необходимо иначе определять налоговую базу. При оценке объектов недвижимости для целей налога на имущество физических лиц следует учитывать только муниципальные услуги, прямо или косвенно влияющие на стоимость налогооблагаемого объекта. Не являясь специалистами в области оценки, выдвинем предположение о том, что такое регулирование нереализуемо на практике, поскольку, по нашему мнению, невозможно, во-первых, оценить стоимость муниципальных благ, доступных налогоплательщику, во-вторых, количественно определить капитализацию объекта недвижимого имущества, обусловленную только муниципальными услугами, игнорируя множество факторов, влияющих на стоимость недвижимости.

Поскольку в настоящее время не представляется возможным установить налог на имущество физических лиц так, чтобы каждый налогоплательщик платил пропорционально уровню доступных ему муниципальных услуг, принцип экономической обоснованности в рамках теории благ превращается в декларацию, что затрудняет практическое применение нормы пункта 3 статьи 3 НК РФ. Как справедливо указывает С.Д. Шаталов, «законодательство о налогах и сборах при столь строгих требованиях к нему не должно содержать декларативных положений, содержание и смысл которых не до конца определены, поскольку исполнение подобных положений затруд- нено, а само такое положение может послужить причиной споров» [17, с. 31].

Кроме того, заметим, что в настоящее время в России налог на имущество физических лиц составляет крайне малую долю в структуре доходов местных бюджетов. Так, 2019 году поступления от налога на имущество физических лиц составили лишь 1 процент от общей суммы доходов местных бюджетов 9, что не позволяет говорить о достаточной корреляции уровня муниципальных услуг и соответствующего налога.

Итак, по изложенным нами причинам теория благ не может быть принята в качестве единственного объяснения экономического основания налога на имущество физических лиц в России. Более того, экономическая теория благ подвергается серьезной критике в доктрине со стороны сторонников теории капитала.

Теория капитала

В рамках теории капитала исследователи указывают, что налог на недвижимое имущество является налогом на капитал (см., например, [18, p. 6–7]). Соответственно, все экономические эффекты, вызываемые налогообложением капитала, применимы и к налогам на недвижимость. Так, повышение налоговой ставки относительно средней ставки по стране приведет к вытеснению капитала в юрисдикции с относительно низкими налогами (excise tax effect) [18, p. 6]). Иными словами, чрезмерное увеличение налоговой нагрузки стимулирует налогоплательщиков к отказу от налогооблагаемого имущества.

Экономисты также отмечают «искажающее действие налога на недвижимое имущество» (distortionary tax) – налог ока- зывает влияние на поведение индивидов и в некоторых случаях может негативно отразиться на их экономической активности. Например, введение в США налога на объекты капитального строительства привело к сокращению застройки [19, p. 11]).

Критикуя теорию благ, исследователи указывают, что зонирование действительно оказывает существенное влияние на развитие муниципалитетов, однако оно не способно предусмотреть и урегулировать абсолютно все ситуации, которые могут привести к увеличению или уменьшению стоимости налогооблагаемых объектов (см. [18, p. 14]). Как уже было отмечено, стоимость недвижимости во многом зависит от действий собственника, что не позволяет говорить о том, что муниципальные образования в достаточной степени контролируют налоговую базу.

Сторонники рассматриваемого подхода не отрицают влияние муниципальных услуг на рыночную стоимость недвижимого имущества. George R. Zodrow пишет, что эффект капитализации работает и в рамках теории капитала, поскольку фискальная политика муниципалитета, а также уровень общественных благ наряду с иными факторами формируют стоимость объектов недвижимости в условиях рынка [18, p. 19]. В связи с этим эффект капитализации нельзя рассматривать в качестве доказательства теории благ.

Аргументы в поддержку теории капитала являются убедительными. Однако, как указывалось в начале статьи, подход, согласно которому экономическим основанием налога на имущество физических лиц является капитал, не отвечает на вопрос, почему обладатели одинаковых экономических результатов часто оказываются в различном положении применительно к размеру соответствующего налога.

Смешанная теория

Рассмотрев основные идеи сторонников теории благ и теории капитала, а также не- достатки этих подходов в контексте определения экономического основания налога на имущество физических лиц в России и принципа равенства налогообложения, возникает вопрос о возможности объединения указанных теорий в рамках налогового права. В этом аспекте налог на имущество физических лиц имеет два экономических основания. С одной стороны, капитал, который является показателем благосостояния налогоплательщика, его способности участвовать в финансировании публичных задач и функций. Так, налог на имущество физических лиц оказывается привязанным к показателям платежеспособности налогоплательщика, а «посредством уплаты налога частная собственность служит интересам общества» [4, с. 31]. В свою очередь, принцип экономической обоснованности налога обуславливает правила определения налоговой базы, которая должна наиболее полно отражать объем капитала, принадлежащий налогоплательщику. С другой стороны, наряду с капиталом экономическим основанием налога на имущество физических лиц выступают доступные налогоплательщикам муниципальные услуги, уровень которых является основой для дифференциации налоговых ставок. При таком подходе объем соответствующих благ определяет общий размер налоговой обязанности населения конкретного муниципалитета, и при установлении налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц муниципальные образования должны исходить именно из указанной величины. В связи с этим уменьшение или увеличение ставки налога должно сопровождаться пропорциональным изменением количества и (или) качества муниципальных услуг.

Однако и такой подход нельзя признать в достаточной степени обоснованным. Размер налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц зависит от ряда взаимосвязанных принципов налогового законодательства, которые должны учитываться представительными органами муниципальных образований при установ- лении налога. Например, в соответствии с принципом учета фактической способности к уплате налога (пункт 1 статьи 3 НК РФ) при выборе налоговой ставки необходимо принимать во внимание платежеспособность «среднестатистического» жителя конкретного муниципалитета. В силу принципа соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод налогообложение не должно быть несоразмерным, то есть таким, чтобы оно могло парализовать реализацию гражданами конституционных прав 10. Так, чрезмерно высокая ставка налога в отношении нежилого недвижимого имущества может сделать невозможным осуществление предпринимательской деятельности в пределах соответствующего муниципального образования.

Более того, предусматривая в статье 406 НК РФ лишь максимальные верхние пределы ставок налога на имущество физических лиц, федеральный законодатель устанавливает право муниципальных образований на маневрирование размером налоговой ставки с учетом местных условий. В особом мнении к постановлению КС РФ от 15 февраля 2019 года № 10 судья КС РФ С.М. Казанцев указывает, что «реализация дифференцированного подхода в деле налогообложения в различных регионах и муниципальных образованиях страны, учитывающая существенные отличия в численности населения, в размерах их территории, в их историческом, социальном и экономическом развитии, не может рассматриваться как нарушение принципа равенства налогообложения» 11. Такое регулирование действует в качестве поддержки местной автономии и оказывает влияние на возможности социально-экономического саморазвития муниципалитетов.

Кроме того, на величину ставки налога на имущество физических лиц оказывает влияние и его функциональное назначе- ние. Теория благ соответствует одной из целей налогообложения (финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований), однако «налоги могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков к определенным действиям либо воздерживаться от них» [21, с. 58]. Так, муниципалитеты могут снизить размер налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц, если посчитают целесообразным активное развитие капитальной застройки на соответствующей территории.

Таким образом, на ставку налога на имущество физических лиц влияют множество факторов, в частности, совокупность принципов налогового законодательства, социально-экономическая ситуация в конкретном муниципалитете, функция налога. В связи с этим, на наш взгляд, объем доступных налогоплательщикам муниципальных услуг следует рассматривать не в качестве дополнительного экономического основания налога на имущество физических лиц, а как одну из особенностей развития муниципальных образований, которая наряду с иными условиями определяет величину ставки соответствующего налога. Иное означало бы необоснованное сужение фискальной автономии муниципалитетов.

Выводы

Исходя из изложенного представляется, что в настоящее время в качестве экономического основания налога на имущество физических лиц в России следует рассматривать капитал. При этом принцип экономической обоснованности налога на имущество физических лиц соблюдается в том случае, когда налоговая база наиболее полно отражает объем капитала, принадлежащий налогоплательщику. В условиях действующего законодательства о налогах и сборах кадастровая стоимость является показателем ценности (полезности) объекта недвижимости для конкретного собственника, то есть количественным выражением капитала.

Более того, на наш взгляд, правовая позиция КС РФ, в соответствии с которой одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, не должна абсолютизироваться. Применительно к налогу на имущество физических лиц принцип экономической обоснованности налога во взаимодействии с принципом равенства прежде всего предполагает требование одинакового отображения экономического результата в налоговой базе. Иными словами, методология определения налоговой базы по соответствующему налогу должна быть единой на территории всей страны.

Между тем в рамках действующего правового регулирования принцип равенства налогообложения по отношению к налогу на имущество физических лиц ограничен фискальной автономией муниципальных образований и в аспекте равного налогового бремени за равные экономические результаты обеспечивается лишь в масштабе конкретного муниципалитета. Соответственно, объекты недвижимого имущества одинаковой рыночной стоимости должны иметь сопоставимую кадастровую стоимость, что, однако, не гарантирует равенство объема налогов, поскольку исходя из фискальной автономии муниципальных образований могут различаться размер налоговой ставки, применяемые льготы и т. д.

В заключение отметим, что фискальная автономия, признаваемая за муниципалитетами согласно НК РФ, не означает допустимость произвольного установле- ния размера налоговой ставки по налогу на имущество физических лиц, тем более с учетом того, что ставка может изменяться и в 10, и в 20 раз (статья 406 НК РФ). «Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями (выделено мной. – Авт.) и требованиями, включая экономическую обоснованность налогов и недопустимость их произвольного введения» 12.

С учетом сказанного выдвинем предположение, что в отношении ставки налога на имущество физических лиц, даже с учетом использования теории капитала для целей определения экономического основания налога, может и должна осуществляться судебная проверка. При этом суды не должны ограничиваться лишь формальным анализом нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований об установлении соответствующего налога, как это происходит в настоящее время 13.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *