Юридический аспект инвестиционного налогового кредитования

На сегодняшний день, кроме 9 Главы I части НК РФ, процесс регулирования порядка выдачи инвестиционного налогового кредита рядом нормативных документов местного и регионального уровня таких субъектов РФ как:

• -    Республика Карелия - Приказ Министерства финансов Республики Карелия от 31 января 2000 г. № 29 «Порядок предоставления инвестиционных налоговых кредитов по платежам в республиканский бюджет Республики Карелия»;

• -    Приморский край - Закон Приморского края от 12 января 2000 г. «Об инвестиционном налоговом кредите в Приморском крае»;

• -    Иркутская область - Приказ Главного финансового управления Иркутской области от 29 августа 2002 г. № 3-Н «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов»;

• -    Мурманская область - Закон Мурманской области от 08 января 2000 г. № 175-01-ЗМО «Об инвестиционном налоговом кредите в Мурманской области»;

• -    Владимирская область - Постановление главы округа Муром Владимирской области от 09.09.2003 № 1705 «Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в бюджет округа Муром»;

• -    г. Архангельск - Решение Архангельского городского совета депутатов от 25 июля 2000 г. № 126 «О порядке предоставления отсрочки, рассрочки по уплате налогов и сборов, а также пени, зачисляемых в городской бюджет, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита»;

• -    г. Петрозаводск - Постановление главы г. Петрозаводска от 19.06.2000 г. «Порядок предоставления инвестиционных налоговых кредитов по платежам, зачисляемым в бюджет г. Петрозаводска»;

• -    и т.д.

Содержание всех выше приведенных нормативных документов в большинстве своем однотипно, все основные действия по выдаче ИНК прописаны в четком соответствии с НК РФ. Формы договоров по предоставлению ИНК также однотипны.

Только в некоторых, из выше названных нормативных документов, есть небольшие отличия друг от друга. Остановимся на них более подробно.

Так, Закон Мурманской области, по сравнению с остальными дополнительно вводит условия по предоставлению ИНК по налогу на имущество. В соответствии с данным Законом кредит по налогу на имущество может быть предоставлен:

• а)    на создание новых высокоэффективных производств, в том числе на действующих либо вновь открываемых дочерних предприятиях;

• б)    на строительство и реконструкцию ведомственных объектов жилищнокоммунальной и социально-культурной сферы.

В статье профессора Нечаева А.С. говорится о том, что при получении ИНК по налогу на имущество - до 100 %-ов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования должно быть использовано исключительно для выше перечисленных целей [1].

В Законе «Об ИНК в Приморском крае» более подробно, по сравнению со стальными законами субъектов Федерации, расписана информация, касающаяся процентов взимаемых за пользование данным кредитом. Особенности учета ИНК, предоставленного в связи с техническим перевооружением организации, рассмотрим на примере.

Пример 11.1. С 1 апреля 2010 года организации предоставлен ИНК по налогу на прибыль сроком на два года в сумме 600 000 руб. Процентная ставка, установленная по кредиту в течение первого года, 4,375 % (1/2 ставки рефинансирования Банка России). Сумма авансового платежа, рассчитанного к уплате по итогам I квартала 2010 года, - 44 700 руб., по итогам полугодия - 87 850 руб., по итогам 9 месяцев - 131 550 руб.

Пример рассмотрен на основе порядка заполнения декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате организацией во II квартале текущего налогового периода, принята равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, в рассматриваемой ситуации - 14 900 руб. (44 700 руб. / 3). Эта сумма, рассчитанная в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, могла уменьшаться организацией ежемесячно на 50%. Таким образом, за апрель - июнь 2010 года организация уменьшила платежи по налогу на прибыль на сумму 22 350 руб. (14 900 руб. * 50% * 3) [2].

По итогам полугодия исчисленная к уплате сумма авансового платежа по налогу на прибыль составила 87 850 руб. и была отражена по стр. 250 декларации по налогу на прибыль, а с учетом авансового платежа за I квартал 2010 года составила 43 150 руб. (87 850 руб. - 44 700 руб.).

По стр. 290 декларации по налогу на прибыль были указаны суммы начисленных авансовых платежей за отчетный период, которые для организаций, уплачивавших ежемесячные авансовые платежи, представляли собой суммы, причитавшиеся к уплате согласно декларациям за предыдущий отчетный период данного налогового периода, и суммы ежемесячных авансовых платежей, причитавшиеся к уплате до 28-го числа каждого месяца в течение отчетного квартала. В рассматриваемой ситуации по этой строке была приведена сумма 89 400 руб. (44 700 руб. + 14 900 руб. * 3) [3].

При этом по итогам полугодия по строке 380 была отражена определенная расчетным путем сумма налога к уменьшению, равная 1550 руб. (89 400 руб. - 87 850 руб.).

Вышеуказанная сумма, являвшаяся налогом на прибыль, представляла собой согласно п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02 ВВР, формировавшую ОНА, отражавшийся по Д-ту 09 и К-ту 68.

Ст. 66 НК РФ установлено, что если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога для такого отчетного периода, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. В рассматриваемой ситуации по итогам полугодия накопленная сумма кредита составила 22 350 руб., а предельно допустимая сумма - 21 575 руб. (43 150 руб. * 50%). Следовательно, разница между вышеуказанными суммами - 775 руб. (22 350 руб. - 21 575 руб.) должна была переноситься на следующий отчетный период - девять месяцев 2009 года [4].

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала (п. 2 ст. 286 НК РФ), и в рассматриваемой ситуации была равна 14 383,33 руб. (43 150 руб. / 3).

В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита, а также с учетом суммы налога к уменьшению в июле 2010 года организация была вправе уменьшить авансовый платеж по налогу на прибыль на сумму 7191,67 руб. ((14 383,33 руб. - 1550 руб.) * 50% - 775 руб. + 1550 руб.), в августе и сентябре - на сумму 7191,67 руб. (14 383,33 руб. * 50%).

В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев по строке 370 была отражена сумма налога к доплате, равная 550 руб. (131 550 руб. - 87 850 руб. - 14 383,33 руб. * 3). В связи с предоставлением инвестиционного налогового кредита организации следовало доплатить в бюджет по итогам девяти месяцев сумму авансового платежа по налогу, равную 275 руб. (550 руб. * 50%), при этом сумма накопленного кредита не превышала предельно допустимую величину.

Организациям следует учитывать, что сумма предоставленного инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль признается налогооблагаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового обязательства, равного сумме накопленного инвестиционного кредита. Ежемесячно при накоплении определенной суммы кредита в течение срока действия договора о его предоставлении производится запись по К-ту 77 в корреспонденции со счетом 68 (п. 15 ПБУ 18/02; письмо Минфина России от 24.11.2003 № 16-00-14/354) [5].

В БУ проценты за пользование заемными средствами отражаются в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), для учета которых предназначен счет 91. Включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи (п. 14 ПБУ 15/2008).

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов. Ст. 69 Бюджетного кодекса РФ предоставление налогоплательщикам отсрочки по уплате налога рассматривается как предоставление бюджетных кредитов. При этом налоговые органы придерживаются мнения, что проценты, уплачиваемые за отсрочку, рассрочку, предоставление налоговых кредитов и ИНК, не учитываются для целей налогообложения прибыли, поскольку к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам в части гражданских договоров кредита и займа (письмо ФНС России от 02.02.2005 № 02-1-07/2). Вывод налоговых органов находит подтверждение и в судебной практике (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 5665/04).

Расходы в виде процентов, формирующие бухгалтерскую прибыль, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).