К вопросу о налоговом поведении и повышении налоговой культуры налогоплательщиков

Повышение налоговой культуры юридических и физических лиц является актуальным при поиске и задействовании резервов для реализации государственной социально-экономической политики. Актуальность исследования проблематики налогового поведения налогоплательщиков подтверждается тем, что задолженность по уплате обязательных платежей в бюджетную систему страны продолжает возрастать несмотря на все предпринимаемые налоговыми органами меры. Цель статьи заключалась в выявлении направлений и разработке комплекса мероприятий по повышению налоговой культуры как одного из аспектов социальноэкономической устойчивости страны и регионов на долгосрочную перспективу. Методологическую основу исследования составляют принципы экономического, статистического и сравнительного анализа, методы обобщения и группировки. Исследование базируется на данных Федеральной службы государственной статистики, Федеральной налоговой службы и др. В статье установлено, что соблюдение прав и обязанностей налогоплательщиков определяется уровнем налоговой культуры. Вся совокупность юридических и физических лиц подразделена на четыре группы налогового поведения. В статье выделены модели поведения налогоплательщиков и факторы, объясняющие оппортунизм при взаимодействии с налоговыми органами. Предложен комплекс мероприятий в зависимости от группы и модели поведения налогоплательщиков по повышению налоговой культуры юридических и физических лиц. Сделан вывод о том, что в настоящее время ключевая задача органов власти и управления для повышения налоговой культуры – сформировать доверие населения и бизнеса государству, в том числе налоговым органам. Результаты исследования могут быть учтены органами вла- сти в рамках совершенствования налоговой политики, а также будут полезны специалистам и научному сообществу, занимающимся вопросами повышения налоговой культуры в обществе и экономике.

Налоговое поведение, налоговая культура, модели поведения налогоплательщиков, группы налогоплательщиков, обязанности и права налогоплательщиков.

Форум по налоговому администрированию ОЭСР включил Россию в группу стран с наиболее развитыми и прозрачными налоговыми системами [1]. Вместе с тем существующая система анализа рисков в налоговой сфере и проведение мероприятий налогового контроля не позволяют управлять налоговым разрывом и добросовестным поведением налогоплательщиков. Несмотря на все предпринимаемые органами власти и управления меры по повышению собираемости налогов [2], задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему за последние семь лет увеличилась в 1,5 раза (табл. 1) . Все это актуализирует необходимость исследования налогового поведения и повышения налоговой культуры налогоплательщиков.

Большинство работ, посвященных анализу налогового поведения, относится к исследованиям двух ключевых аспектов [2–5]:

– уплата налогов;

– влияние налогов на деятельность экономических агентов.

Авторы основываются на гипотезе о сильной форме рациональности налогоплательщика. Так, на основе оптимизационных задач рассматриваются проблемы теневой деятельности, уклонения от уплаты налогов, выбора системы налогообложения и ставок налогов и др.

Категория «налоговое поведение» общепринятого определения вплоть до настоящего времени не имеет, хотя используется в экономической литературе. Налоговое поведение является составляющей экономического поведения наряду с трудовым, кредитным, потребительским поведением. В общем смысле термин «налоговое поведение» связывают с уплатой обязательных платежей в бюджет и взаимодействием на-

Таблица 1. Задолженность по налогам и сборам в бюджетную систему Российской Федерации, тыс. руб.

Регион 2012 год 2017 год 2017 год к 2012 году, % г. Москва 204132658 341442352 167,3 Московская область 47600463 86627215 182,0 г. Санкт-Петербург 25446382 44116303 173,4 Краснодарский край 23327501 32235135 138,2 Свердловская область 18156634 26106514 143,8 Челябинская область 12375711 21934389 177,2 Новосибирская область 19646963 20293560 103,3 Республика Алтай 919857 820226 89,2 Республика Тыва 532242 722569 135,8 Ненецкий АО 329014 654693 199,0 Еврейская автономная область 224299 625476 278,9 г. Севастополь н. д. 39573 х Чукотский АО 227672 63835 28,0 Российская Федерация (всего) 728164852 1081702914 148,6 Рассчитано по: данные Отчета о задолженности по налогам и сборам, пеням и налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации Федеральной налоговой службы. логоплательщика с налоговыми органами в соответствии с налоговым законодательством.

При этом налоговое поведение налогоплательщика формируется под воздействием системы ценностей, норм, установленных правил и принципов в сфере налоговых отношений [6; 7], что представляет собой налоговую культуру.

Права и обязанности налогоплательщиков в РФ закреплены в ст. 21 и 23 Налогового кодекса Российской Федерации (табл. 2) .

Вместе с тем рациональное поведение налогоплательщика побуждает его действовать как «homo economicus», т. е. иметь экономическую мотивацию и выбор модели поведения, позволяющей максимизировать функцию полезности, которая представляется в виде чистого дохода [8].

Еще в XVIII–XIX вв. классики экономической теории связывали уплату налогов непосредственно с отрицательным влиянием на положение экономического агента. Так, Д. Риккардо в своих работах отмечал, что налоги тормозят накопление, следовательно, каждый из налогов мешает производству [9]. В своей работе «Опыт теории налогов» Н. Тургенев характеризовал, что всякий вид налога это зло, ибо он лишает плательщика части его имущества. Так как в силу принудительного характера налоги неизбежны, надлежит избирать легчайшее из них [10].

Всю совокупность налогоплательщиков можно подразделить на группы по налоговому поведению:

1) налогоплательщики, добровольно соблюдающие налоговые обязательства;

Таблица 2. Основные права и обязанности налогоплательщиков в РФ

Основные права налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)

• 1.    Получать по месту учета от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснения о порядке их заполнения.

• 2.    Получать письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

• 3.    Использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

• 4.    Получать отсрочку, рассрочку или инвестиционный налоговый кредит в порядке и на условиях, установленных НК РФ.

• 5.    Своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

• 6.    Представлять свои интересы в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, лично либо через своего представителя.

• 7.    Представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок и др.

Источник: Налоговый кодекс РФ.

Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов)

• 1.    Уплачивать законно установленные налоги.

• 2.    Встать на учет в налоговых органах.

• 3.    Вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

• 4.    Представлять в установленном порядке в налоговый орган налоговые декларации (расчеты).

• 5.    Представлять в налоговый орган по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций, годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

• 6.    Представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

• 7.    Выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.

• 8.    В течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов.

• 9.    Нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах

• 2)    неосведомленные налогоплательщики – налогоплательщики, которые хотели бы соблюдать свои обязательства, но могут нуждаться в помощи касательно видов отчетности, сроков и комплектности пакета документов, предоставляемых в налоговые органы;

• 3)    халатные налогоплательщики – налогоплательщики, которые не уделяют необходимого внимания соблюдению своих налоговых обязательств, допускающие ошибки в предоставлении сведений в налоговые органы;

• 4)    налогоплательщики, уклоняющиеся от выполнения своих обязательств, – группа налогоплательщиков, которая намеренно вводит налоговые органы в заблуждение и уклоняется от налогов.

При этом считается, что наличие значительного числа добросовестных налогоплательщиков оказывает влияние на поведение меньшинства недобросовестных налогоплательщиков таким образом, что часть из них возвращается на «путь» соблюдения налоговых обязательств.

Среди основных факторов несоблюдения обязанностей налогоплательщиков можно выделить следующие [11; 12]:

• – сложность, запутанность, неоднозначность и постоянное изменение налогового законодательства¹;

  – недостаточная система информирования, консультирования налогоплательщиков;

  – низкий уровень качества исполнения налоговых процедур;

  – недоверие со стороны налогоплательщиков по отношению к налоговым органам;

  – проблема взаимной социальной ответственности между субъектами налоговых отношений;

  – непрестижность работы в налоговых органах, низкая социальная мотивация, большая текучесть кадров;

  – процесс глобализации как причина роста конкуренции фирм и вследствие этого постоянный поиск хозяйственными субъектами способов минимизации налоговых платежей.

Поведение налогоплательщиков можно представить в виде моделей [14] (рис.) .

Первая модель связана с нелегальной хозяйственной деятельностью. Она реализуется в случае отказа от легализации деятельности или сокрытия части производящих мощностей на легализованных предприятиях. Результаты этой деятельности не поддаются налоговому учету.

Вторая модель – освобождение от налоговых платежей – воплощается в трех различных схемах:

– льготные режимы налогообложения, предусматривающие включение в деловой

МОДЕЛИ ПОВЕДЕНИЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ

Обход налогов незаконный

Налоговое планирование

Уплата налогов ез специальных мер их снижения

Уклонение от уплаты налогов

законный

Противоправное поведение

Правомерное поведение

Рис. Модели поведения налогоплательщиков

Источник: составлено автором.

контур предприятий, которые либо освобождены от налоговых платежей (зарегистрированы в оффшорных зонах), либо имеют официальные льготы и освобождения (например, предприятия, где заняты инвалиды);

• -    политический торг с полномочными представителями власти (в качестве аргументов в борьбе за достижение делового соглашения ссылаются на особую роль предприятия для всей страны или конкретного региона); искусственные неплатежи или задержки платежей (самих налогов или других платежей, которые неизбежно повлекут налоговые начисления), сопровождаются ссылками на «объективные обстоятельства»;

• -    нарушения обязательств со стороны деловых партнеров, отсутствие средств на расчетном счете и т. д.

Третья модель налогового поведения заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Четвертая модель базируется на схемах сокрытия результатов легальной деятельности. К ним относятся:

• -    коррупционные соглашения, предполагающие прямой подкуп представителей налоговых служб или представителей вышестоящих органов государственной власти, которые могут оказать давление на фискальные органы;

• -    институциональные фикции - метод, основанный на организации псевдопредприятий («предприятия на бумаге» или «предприятия-однодневки» действующие в пределах трех месяцев), через которые осуществляют обналичивание денежных средств, минуя уплату налогов;

• -    игры обмена, которые позволяют уводить в тень часть финансовых потоков и иму-

• щества, балансируя на грани законных и незаконных действий.

В рамках так называемых игр обмена выделяются:

• а)    фиктивные операции (финансовые документы отражают несуществующее движение продуктов и услуг между предприятием и посредником или подставной фирмой);

• б)    неэквивалентные обмены (заключаются невыгодные контракты в пользу «сторонних» аффилированных структур, заведомо и целенаправленно искажаются стоимостные пропорции);

• в)    преднамеренные санкции (наложение крупных штрафных санкций по договорам с заведомо невыполнимыми условиями);

• г)    присвоение переданного в залог имущества в результате намеренного неисполнения контракта.

Степень ухода бизнеса в теневой сектор экономики, как считает Г. Песчанских [15], должна восприниматься как тест на правильность проводимой налоговой политики, методов государственного регулирования, параметров правовой системы и экономической политики в целом. Вне зависимости от особенностей вывода финансовых средств из легальной экономики причина ухода в «тень» всегда экономическая: ситуация в стране такова, что бизнесу выгодно уводить средства в теневой оборот. Поэтому и возврат их в легальную экономику может быть обусловлен экономическими мотивами. Максимальная норма прибыли должна достигаться в легальном секторе экономики, а риски при проведении операций в теневой секторе должны быть высокими.

По данным социологического исследования Омского государственного университета 2015 года, среди налоговых инспекторов 60% сотрудников считают, что на налогоплательщиков наиболее эффективно воздействует императивный метод (принуждение). Диспозитивный метод (убеждение, поощрение) поддержали 36% опрошенных [16].

При этом налоговые инспекторы считают, что наиболее эффективными средствами и инструментами, способствующими повышению налоговой культуры, являются следующие:

• – принятие мер по упрощению налогового законодательства РФ и совершенствованию механизма разрешения налоговых споров;

  – существенное повышение эффективности взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками;

  – повышение информирования, развитие налогового консультирования граждан, рекламно-информационные мероприятия, использование каналов СМИ;

  – внедрение схем по улучшению качества исполнения налоговых процедур;

  – – повышение имиджа и престижа работы в налоговых органах.

Для повышения налоговой культуры меры должны реализовываться в соответствии с особенностями группы налогоплательщиков (табл. 3) .

Ключевая задача органов власти и управления относительно повышения налоговой культуры – сформировать необходимый уровень доверия населения государству, его социальной и экономической политике, налоговым органам [17; 18]. Для этого следует, во-первых, сформировать позитивный образ государства в глазах налогоплательщиков: гарантии государства должны действительно реализовываться, оно должно обеспечивать достойную жизнь гражданам. Важное значение имеет качество оказывае- мых услуг. Действия государства не должны становиться причиной ложных ожиданий и последующего разочарования. Во-вторых, в соответствии с зарубежной практикой во всех учебных заведениях необходимо изучать основы налогообложения, сделав акцент на их обязательности. Также хорошей идеей является идентификация добросовестности налогоплательщиков с патриотизмом. В некоторых европейских странах применяются меры, использующие общественное порицание недобросовестных плательщиков, отображение ситуации в СМИ. В большинстве развитых стран Америки и Европы платить налоги считается почетным делом, и с этим связаны предоставляемые привилегии гражданам страны. В Японии, США, Канаде обучение основам налогообложения осуществляют в детских садах, а также проводят специальные конкурсы, радиопередачи [19; 20].

В целом повышение налоговой культуры и снижение оппортунизма в налоговом поведении налогоплательщиков будут способствовать повышению собираемости налогов и сборов в бюджетную систему страны, что должно увеличивать ресурсные возможности реализации основных направлений социально-экономической политики, обеспечивать сохранение устойчивости социально-экономических систем на долгосрочную перспективу.

Таблица 3. Меры повышения налоговой культуры налогоплательщиков

Группа налогоплательщиков	Меры повышения налоговой культуры налогоплательщиков
Налогоплательщики, добровольно соблюдающие обязательства	Предоставлять необходимую помощь и электронные сервисы для своевременной уплаты обязательных платежей
Неосведомленные налогоплательщики	Проводить образовательные мероприятия (семинары для налогоплательщиков, общественные диалоги и обсуждения с торговыми ассоциациями) и предоставлять необходимые сервисы (например, мобильное приложение, напоминающее о подаче декларации)
Халатные налогоплательщики	Проводить аудит, реализовать программу добровольного заявления об ошибках, допущенных в отчетности, и прочее
Налогоплательщики, уклоняющиеся от выполнения своих обязательств	Применять санкции (увеличенные штрафы, принуждение к выполнению требований законодательства, расследования, уголовное преследование)