К вопросу о некоторых новеллах законодательства об ответственности за налоговые преступления

Вряд ли будет оспариваться тот факт, что Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» [1] по праву занимает нишу одного из самых резонансных актов последних лет. Потребность в его разработке была очевидна, поскольку последние руководящие разъяснения высшей судебной инстанции были приняты в 2006 г., уже стали анахронизмом ввиду исключительной динамичности уголовного законодательства в налоговой сфере и сложности практики правоприменения.

Укажем, в частности, что законодатель придерживается вектора планомерного расширения спектра оснований для освобождения от уголовной ответственности, применение которых допускается в отношении лиц, виновных, преимущественно, в совершении налоговых преступлений небольшой или средней тяжести. К примеру, здесь иллюстративна ст.76.2 УК РФ, предусматривающая возможность освобождения судом лица от уголовной ответственности при условии назначения судебного штрафа [2]. И, согласно статисти- ческим данным, это основание прекращения уголовного дела сегодня получило наибольшее распространение в практике правоприменения, в том числе, в отношении категории налоговых преступлений. Согласно информации Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, судебный штраф в 2019 г. был назначен 20 639 лицам, в 2020 г. - 33 329 лицам. Явственно проявляется уверенная положительная динамика количества принимаемых судами решений об освобождении от уголовной ответственности с назначением меры уголовно-правового характера в виде судебного штрафа. Принятие таких решений равной степени осуществлялось на территории всех регионов России [3].

Равным образом, налоговое законодательство также регулярно претерпевает внесение существенных корректив, в силу чего потребность в разработке такого Постановления назрела давно, и актуальность его разъяснений можно проиллюстрировать статистикой правоприменения по ст. 198-199.2 УК РФ. Так, в 2019 г. по данным статьям были осуждены 610 человек; в 2020 году – 645 человек, и к завершению

2021 года эта цифра приближается к 700 [4, с.354].

Как видим, наблюдается тенденция увеличения числа преступлений данной категории. При этом небезынтересно, что случаи реального лишения свободы по анализируемым составам весьма редки и составляют порядка 15% от суммарного объема дел данной категории, что можно объяснить преимущественным применением к преступникам, являющимся, в основном, бизнесменами, так называемой «резиновой» статьи 159 УК РФ по факту мошенничества, «технология» работы с которой более отработана и проста в аспекте привлечения лица к ответственности в виде лишения свободы.

Среди важнейших нововведений в анализируемом документе отметим, прежде всего, кардинальную трансформацию подхода к нормативной конструкции «уклонения от уплаты налогов и (или) сборов», что вполне закономерно следует из острой дискуссии о придании данному преступному деянию длящегося характера. Отметим, что такой подход способен кардинально изменить практику прекращения данных дел ввиду истечения давностных сроков.

В данном отношении показательно, что редакция Проекта Постановления, подлежащая обсуждению в рамках пленарного заседания, содержала положение о том, что, ввиду длящегося характера анализируемых преступных деяний, исчисление давностных сроков в отношении уголовного преследования должно осуществляться с того момента, когда лицо фактически прекратило преступную деятельность (добровольно погасило недоимку по налогам, сборам и страховым взносам, или же она была взыскана). При таком подходе число дел, доводимых до судебной инстанции, существенно бы возросло, равно как большее распространение получили бы случаи освобождения от уголовной ответственности при условии возмещения причиненного ущерба [5].

Однако парадоксально, что спустя короткий промежуток времени после принятия Постановления № 64, членом Пленума Верховного суда РФ В.В. Дорошковым была отвергнута позиция о длящемся характере данного преступления [6, с.299], что свидетельствует о восприятии высшей судебной инстанцией диаметрально иной позиции при сопоставлении с выраженной ранее. Небезынтересно, что данная инициатива не была поддержана как бизнес-сообществом, так и многими научными деятелями и практическими работниками, начиная от абсолютного отрицания такой идеи, заканчивая точечной критикой бессрочного уголовного преследования за налоговые преступления.

В процессе пленарного обсуждения спорное положение об отнесении уклонения от уплаты налогов к категории длящихся преступлений было исключено с заменой на разъяснение способов его совершения и момента, когда преступление считается оконченным (фактическая неуплата налогов, сборов, страховых взносов в нормативно установленный срок). При этом, как наглядно иллюстрирует судебная практика, данные разъяснения охватывают как юридический, так и фактический моменты окончания анализируемых преступных деяний, что, безусловно, отражается на их квалификации в аспекте возможности прекращения уголовного дела по причине истечения давностного срока.

Другое важное нововведение Постановления №48 касается дефиниции «сокрытия денежных средств или иного имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов», образующих состав ст. 199.2 УК РФ. Ранее действовавшее Постановление трактовало сокрытие как создание препятствий уполномоченным властным структурам в рамках их законной деятельности, то есть, презюмировалось, что совершение данного преступления возможно лишь путем активных действий, что также поддерживалось многими исследователями. При этом П.С. Яни отметил, что лицо может быть привлечено к уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ лишь при его точной осведомленности о том, что совершенные действия выступят в качестве неустранимых препятствий для принудительного взыскания недоимки по налогам [7, с.46].

Однако сопоставление принятой вариации Постановления с первичной версией позволяет выявить, что сокрытие предлагалось понимать как деяние в целях избежания взыскания соответствующей недоимки, что в корне отличается от воспринятого в итоге подхода. Очевидна различная смысловая нагрузка терминов «избежание» и «воспрепятствование», поскольку, в соответствии с толковым словарем С.И. Ожегова, избежание предполагает пассивную модель поведения лица в форме уклонения [8, с.206].

К слову, такая же позиция была отражена в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. № 189-О, где составообразующим деянием является лишь то, которое нацелено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам, что последовательно им применялось и далее, к примеру, в Определении от 24.06.2014 № 1346-О [9].

Итоговый вариант Постановления также не включил данное разъяснение, хотя оно получило достаточно весомую поддержку исследователей. Например, по обоснованному суждению А.Д. Нечаева, конструкция «воспрепятствования» допускает привлечение к уголовной ответственности за анализируемое преступление лишь при уже начатой в отношении налогоплательщика процедуры принудительного взыскания [10, с.165]. Если бы ранее изложенная позиция была нормативно закреплена, это благоприятно бы отразилось на повышении результативности и справедливости применения ст. 199.2 УК РФ.

Однако укажем, что и ранее имевшаяся дефиниция сокрытия не была воспроизведена, и судам было поручено «устанавливать обстоятельства, свидетельствующие о том, что денежные средства и имущество были намеренно сокрыты с целью уклонения (а не воспрепятствования) от взыскания недоимки. Таким образом, нижестоящим судебным инстанциям был подан некий знак о необходимости восприятия деяния, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, именно в качестве уклонения, что, как видится, содействует максимизации сферы применения данной нормы и может суще- ственно повлиять на правоприменительную практику по данной категории дел в положительном векторе, повышая число случаев привлечения к уголовной ответственности действительно виновных лиц.

В рамках конструирования модели нового Постановления были воспроизведены многие разъяснения его предшественника, упрочнившиеся в своих позициях и согласующиеся с законодательными требованиями сегодняшних дней. Но при этом в него были внесены новые положения в силу внесения корректив в УК РФ и законодательство о налогах и сборах, в частности, по вопросу расширения предметной области налоговых преступлений за счет включения в нее страховых взносов.

Были учтены также правовые позиции Конституционного Суда РФ относительно обратной силы нового уголовного закона, которым уголовная ответственность смягчается или вовсе нивелируется в случае, если уплаченные страховые взносы, которые исключались в соответствующий период времени из предмета налоговых преступлений, влекут уменьшение суммарного размера задолженности по налогам и сборам до размера, не подпадающего под критерии крупного либо особо крупного [11].

Помимо прочего, Верховный Суд РФ отразил позицию КС РФ по вопросу возможности привлечения физического лица, признанного виновным в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199, 199.1 и 199.2 УК, имеющих отношение к деятельности организаций, выступающего налоговым агентом либо плательщиком налогов, сборов, страховых взносов, в качестве гражданского ответчика лишь при констатации факта невозможности удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или ответственных за нее лиц.

В аспекте настоящего исследования также важно указать на некоторые значимые разъяснения, устраняющие возможность расширительной трактовки некоторых понятий, значимых в плоскости правоприменения. В частности, был поставлен акцент на понятии «иных докумен- тов», которое фигурирует в ст. 198 и 199 УК РФ. Под ними следует понимать не любую документацию, произвольно истребованную налоговым органом, — речь идет лишь о регламентированном налоговым законодательством. Кроме того, данные документы фигурируют в качестве базиса для исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов. Наконец, уклонение от предоставления данных документов или внесение в них недостоверных данных могут трактоваться как компонент объективной стороны рассматриваемого состава преступления. Хотелось бы отметить ценность данного разъяснения, поскольку Верховный суд РФ, тем самым, внес требуемую упорядоченность в предмет доказывания и существенно снизил риски волюнтаристского применения указанного понятия.

Также ВС РФ был затронут вопрос, весьма неопределенный в аспекте своей нормативной регламентации, а именно период времени для выявления суммарной задолженности виновного лица по уплате налогов, сборов, страховых взносов. В объективной действительности нередки случаи уклонения лица от исполнения соответствующей обязанности на протяжении более продолжительного срока, чем это указано (3 года), и в разъяснениях содержится положение о том, что если при решении вопроса о таком периоде для расчета возникают неустранимые сомнения, суд должен исходить из приоритета прав обвиняемого. При этом акцентируется внимание на важности скрупулезной проверке судами отражения способов исчисления такого периода в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого и в обвинительном заключении.

Как видится, обозначенные нововведения явственно обнажают стремление высшей судебной инстанции к изменению сложившейся ситуации в сфере налоговой преступности, при которой до суда доходит мизерный процент дел. В аспекте формирования гармоничной судебной практики значимость Постановлений Пленума ВС РФ вряд ли можно переоценить, и, несмотря на некоторую непоследовательность в позициях, данный документ в целом можно оценить как весьма прогрессивный и согласующийся с запросом современности. Однако, в любом случае, пока преждевременно делать выводы о его влиянии на правоприменение в сфере налоговой преступности, и наилучшим показателем будет лишь время.