К вопросу о понятии и видах субъективных прав налогоплательщиков-юридических лиц

Проведенный в процессе подготовки и написания данной работы анализ научной и специальной литературы позволяет сделать вывод о том, что представители отечественной юридической науки дореволюционного, советского и современного периодов времени достаточно единодушно сходились и сходятся во мнении о том, что следует понимать под субъективным правом вообще.

Так, например, по мнению И.А. Ильина субъективное право представляет собой ничто иное как определенного рода … полномочия, запреты и обязанности правового характера, которые принадлежат тем или иным членам…1.

С точки зрения отдельных представителей классической теории отечественного права субъективное право следует рассматривать через призму официально признанных и закрепленных правовых возможностей, которыми наделяются соответствующие субъекты различных правоотношений,2 либо как определенную меру свободы, которая предусмотрена предписаниями, содержащимися в правовой норме, а также обеспечена защитой со стороны закона и государства3.

А.В. Поляков же настаивает на том, что субъективное право есть возможность управомоченного субъекта правоотношения действовать определенным образом, которая, в свою очередь, обеспечивается исполнением соответствующих обязанностей со стороны других лиц. Кроме того, возможное поведение управомоченного лица, по мнению указанного автора, носит как актуальный, так и потенциальный характер4.

По мнению P.O. Халфиной, с точки зрения внутренней структуры субъективное право включает в себя как возможность управомоченного лица определять свое собственное поведение, так и предоставленную ему возможность требовать соответствующего поведения от обязанных перед ним лиц. Также указанным автором в свое время акцентировалось внимание именно на единстве, а не на противопоставлении друг другу и уж тем более не на доминировании одного над другим упомянутых выше структурных элементов субъективного права5.

На современном этапе отдельные представители отечественной юридической науки предлагают рассматривать содержание субъективного права с точки зрения единства таких его трех структурных элементов как: во-первых, возможность достигать определенного позитивного интереса посредством использования соответствующих правомерных средств и методов; во-вторых, возможность требовать от обязанных лиц совершения определенных действий для достижения собственного позитивного интереса; в-третьи, возможность обращаться к уполномоченным органам и должностным лицам за защитой своих нарушенных прав и интересов6.

Что же касается налогового правоотношения и его участников, то под субъективным правом налогоплательщика, в том числе и юридического лица, следует понимать, на наш взгляд, возможность налогоплательщика в налоговой сфере совершать активные действия либо, наоборот, воздерживаться от их совершения, что предусматривается соответствующей налогово-правовой нормой и обеспечивается корреспондирующей обязанностью налогового органа. Следовательно, можно предположить, что с содержательной точки зрения субъективное право налогоплательщика-юридического лица (далее пор тексту - налогоплательщика) представляет собой совокупность таких правомочий как: 1) правомочие на совершение активного действия или воздержание от его совершения; 2) правомочие требовать от налоговых органов как обязанных участников налогового правоотношения не чинить препятствия в осуществлении правомерных активных действий; 3) правомочие на осуществление защиты принадлежащего субъективного права.

В соответствии с достаточно интересным и заслуживающим внимания мнением, высказанным А.О. Якушевым, наряду с отмеченными выше правомочиями, образующими содержание субъективного права налогоплательщика, следует также выделять еще одно четвертое, которое, по мнению указанного автора, связано с возможностью субъекта извлекать те или иные социальные и имущественные блага из принадлежащего ему соответствующего субъективного права7. На наш взгляд, выделяемое А.О. Якушевым в качестве самостоятельного упомянутое выше правомочие, связанное с извлечением различного рода благ, следует относить к условно названной нами первой группе и, по большому счету, помогает давать характеристику не субъективных прав, а именно законных интересов налогоплательщика как участника налоговых правоотношений.

В отличие от налогоплательщиков субъективные права налоговых органов и их должностных лиц, вытекающие из специфики выполняемых ими функций и поставленных перед ними задач, носят характер так называемых «прав-обязанностей»,8 поскольку последние призваны и обязаны выполнять то, на что они уполномочены9. Кроме того, реализация налоговым органом принадлежащих ему прав становится возможной лишь при наступлении тех юридических фактов, которые прямо предусмотрены действующим налоговым законодательством, на что в свое время в одном из своих определений обратил внимание Конституционный Суд РФ10.

Открытый перечень основных прав налогоплательщиков закреплен в ст. 21 НК РФ,11 содержание которой неоднократно корректировалось отечественным законодателем. Представителями же отечественной юридической науки предлагаются различные подходы к классификации прав налогоплательщика.

Так, например, по мнению ряда российских авторов, все права налогоплательщика можно подразделить на следующие три группы: 1) права, направленные на обеспечение правильного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налогов (пп. 1 - 2 и др.); 2) права, посредством которых обеспечивается учет экономических интересов налогоплательщика при уплате налогов (пп. 3 – 9); 3) права, связанные с обеспечением законности в процессе налогового контроля, а также иных административных налоговых процедур (пп. 10 – 14)12.

Кроме того, некоторыми учеными в зависимости от источника, в котором содержатся правовые нормы, права налогоплательщика предлагается разграничивать на такие три группы: 1) те, которые гарантированы Конституцией РФ (например, право налогоплательщика на защиту принадлежащих ему прав и законных интересов любыми не противоречащими закону способами; право на обращение за помощью адвоката (защитника); право на обжалование неправомерных решений государственных органов и действий их должностных лиц; право на компенсацию причиненного ущерба и др.); 2) те, которые специально закреплены в законодательстве о налогах и сборах (право на ознакомление со всеми материалами дела; право на заявление ходатайств; право на получение копий документов и решений, составленных и принятых с непосредственным участием привлекаемого к ответственности налогоплательщика и т.д.); 3) те, которые предусмотрены в гражданском законодательстве (право на присутствие при рассмотрении жалобы; право на обжалование решений судов; право на предъявление новых доказательств и т.д.)13.

Отдельными российским авторами в процессе сравнительно-правового исследования закрепленных в действующем отечественном законодательстве прав налогоплательщиков с правами налогоплательщиков, предусмотренными законодательством других стран, делается вывод о том, что в целом они (права) совпадают по объему14.

Определенный исследовательский интерес, на наш взгляд, представляет позиция15, в соответствии с которой права налогоплательщика с точки зрения их содержания следует подразделять на такие следующие две группы как: 1) права, реализуемые в рамках материальных налоговых правоотношений (пп. 1-5, 13-14 п. 1 ст. 21 НК РФ); 2) права, реализуемые в рамках процессуальных налоговых правоотношений (пп. 5.1-12, 15 п. 1 ст. 21 НК РФ). Мы не можем не согласиться с данным подходом к классификации прав налогоплательщиков и для целей настоящего исследования будем его использовать для краткой характеристики их отдельных видов.

Права налогоплательщика, предусмотренные в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, можно охарактеризовать как информационные, эффективная реализация которых обеспечивается надлежащим исполнением должностными лицами налоговых органов нашего государства возложенных

на

них

соответствующих информационных обязанностей, закрепленных в ст. 32 НК РФ, перечень которых постоянно расширяется. На практике реализация налогоплательщиком принадлежащих ему информационных прав, связанных с получением от уполномоченных государственных органов и их должностных лиц соответствующих письменных разъяснений, выражается в освобождении лица от тех неблагоприятных последствий (штрафов и пеней, предусмотренных п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ), которые могут у него в данном случае возникнуть. Однако, этого, на наш взгляд, недостаточно с точки зрения полного обеспечения и соблюдения прав и интересов налогоплательщиков. Отечественный законодатель не устанавливает в НК РФ прямого запрета для финансовых и налоговых органов изменять свою позицию, которую они уже ранее высказывали по тому или иному спорному вопросу. Данное обстоятельство, по мнению Д.В. Винницкого, не предоставляет возможности для добросовестных участников налоговых правоотношений считать себя достаточно защищенными от неблагоприятных последствий, связанных с возможными изменениями в российской правоприменительной практике16. Так, например, действия налогоплательщика, совершенные им в соответствии с первоначальными разъяснениями, полученными от налоговых органов, могут противоречить более поздним и суд в данной ситуации может не согласиться с позицией налогоплательщика, хотя и освободит последнего от уплаты штрафов и пеней, но никак не от уплаты им сумм дополнительно начисленных налогов.

Защитить права и законные интересы налогоплательщика в данной ситуации представляется возможным, на наш взгляд, посредством применения на практике так называемого института «предварительного решения», необходимость внедрения которого обосновывается в трудах некоторых отечественных ученых и практиков17.

На практике достаточно частно встречаются случаи, когда отечественными судами в процессе разрешения налоговых споров не принимаются во внимание доводы налогоплательщиков, ссылающихся в обоснование своей позиции на разъяснения, которые даются не уполномоченными на то должностными лицами налоговых органов18. В связи со сложившейся ситуацией в одном из писем Минфина России19 были даны соответствующие уточнения.

Действующее законодательство о налогах и сборах не запрещает налогоплательщику обращаться за получением необходимых разъяснений одновременно как в налоговые, так и в финансовые органы. В случае если полученные от указанных органов налогоплательщиком ответы будут входить в противоречие друг с другом, то последний, вправе действовать в соответствии с тем разъяснением, которое его в данный момент больше устраивает. Как отмечается отдельными отечественными авторами, в такой ситуации указанное обстоятельство может и должно быть использовано налогоплательщиком в качестве довода о наличии неустранимых неясностей соответствующих актов.20 Кроме того, на основании полученной таким образом интересующей налогоплательщика информации, последний в целях превентивной защиты своих прав и интересов вправе обжаловать подобное разъяснение как не соответствующее действующему законодательству о налогах и сборах, что подтверждается соответствующей судебной практикой21. В связи с отмеченным представляется необходимым на законодательном уровне прямо предусмотреть возможность оспаривания налогоплательщиками в судах тех разъяснений, которые даются уполномоченными на то должностными лицами финансовых и налоговых органов.

С точки зрения правовой природы, а также их места и роли в системе нормативных актов ведомственного характера разъяснения финансовых и налоговых органов носят не обязательный, а рекомендательный характер для налогоплательщиков, а потому последние вправе отстаивать свою позицию по тому или иному спорному вопросу. На это обстоятельство Конституционный Суд РФ акцентировал внимание в одном из своих определений.22 Проведенный в процессе подготовки и написания данной работы анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что отечественными судами в качестве способа реализации права налогоплательщика, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, признаются результаты налоговых проверок23, а к письменным разъяснениям, право на получение которых закреплено в пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, акты, составленные по результатам проведения предыдущих выездных налоговых проверок24. С целью улучшения качества взаимоотношений налоговых органов и их должностных лиц с налогоплательщиками ФНС России был разработан и введен в действие соответствующий Регламент25.

В соответствии с положениями, закрепленными в пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики вправе воспользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, которые установлены российским законодательством о налогах и сборах. Поскольку использование налоговых льгот выступает в качестве одного из субъективных прав, а не обязанностью налогоплательщика, то, именно с его волей и волеизъявлением, по мнению отдельных отечественных авторов, должен быть связан факт их использования либо отказа от их использования26. К сожалению, приходится констатировать тот факт, что отечественным законодателем на современном этапе ведется политика, направленная на постепенное сокращение ранее предусмотренных в НК РФ налоговых льгот.

В пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика на получение отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в порядке и на условиях, которые установлены в главе 9 НК РФ, а также в соответствующем Порядке, утвержденном Приказом ФНС России27. Посредством предоставления налогоплательщику указанного субъективного права российское государство прибегает к помощи диспозитивных начал при урегулировании правоотношений, складывающихся в налоговой сфере. Кроме того в данном случае выполняются предписания, предусмотренные таким принципом как необходимость соблюдения оптимального сочетания публичных и частных интересов.

В соответствии с правилами, установленными в пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных ими самими либо излишне взысканных с них налогов, пени, штрафов. Во взаимной (корреспондирующей) связи с указанным правом налогоплательщика находится соответствующая обязанность налоговых органов, закрепленная в пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ. Российским законодателем в главе 12 НК РФ достаточно подробно регламентирован порядок проведения как зачета, так и возврата сумм излишне уплаченных налогоплательщиками, а также излишне взысканных с них налогов, пени, штрафов и выступает в качестве предмета отдельного самостоятельного исследования.

В пп. 13 п.1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны, а пп. 8 п. 1 ст. 32 НК РФ, в свою очередь, установлена соответствующая обязанность налоговых органов по соблюдению такой тайны и обеспечению ее сохранения. Анализ положений, содержащихся в ст. 102 НК РФ, позволяет констатировать тот факт, что требование о неразглашении сведений, составляющих налоговую тайну налогоплательщика и имеющих специальный режим хранения и доступа к ним, установленное для налоговых органов и их должностных лиц, а также для целого ряда других субъектов не носит абсолютного характера, поскольку исключение из этого правила составляют случаи, предусмот- ренные действующими в настоящее время 19 федеральными законами. В сложившейся ситуации при установлении факта разглашения налоговой тайны практически невозможно будет узнать в какой момент времени, в каком месте и по чьей вине это произошло.

Что же касается так называемой второй группы прав налогоплательщиков, реализуемых посредством процессуальных налоговых правоотношений, то общим для всех них выступает то обстоятельство, что они начинают действовать в случаях, когда налоговыми органами выполняются мероприятия по осуществлению налогового контроля в отношении налогоплательщиков. Обеспечение и соблюдение так называемых процессуальных прав налогоплательщиков с точки зрения соблюдения и правильного оформления процедур, закрепления доказательств носит достаточно важный для налоговых органов и их должностных лиц характер, поскольку в противном случае возникает риск признания недействительными полученных в ходе проведенной налоговой проверки результатов. Кроме того, проведенный анализ имеющейся правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что вышестоящие инспекции и арбитражные суды в случае нарушения так называемых «присутственных» субъективных прав налогоплательщика, предусмотренных пп. 5.1 – 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, достаточно часто применяют правила, установленные в п. 14 ст. 101 НК РФ.

Закрепленные в пп. 10 и 11 п.1 ст. 21 НК РФ права налогоплательщиков носят достаточно важный для них характер, однако на практике оперативно реализовать в полной мере бывает весьма проблематично. Это связано с отсутствием закрепленного в действующем отечественном законодательстве легального определения понятия неправомерности и, как следствие, с несовпадением позиций по данному вопросу как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов и их должностных лиц. Для целей настоящего исследования необходимо, на наш взгляд, исходить из того, что неправомерными следует признавать такие акты и требования, которые не соответствуют НК РФ и иным федеральным законам и в дальнейшем могут быть признаны судом незаконными. Налоговый орган как властвующий субъект в налоговых правоотношениях обладает большим объемом возможностей по подчинению своей воле находящегося в подвластном положении налогоплательщика права которого в данной ситуации оказываются никем и ничем не обеспеченными. Так, например, очень частно для проведения выездной налоговой проверки налоговыми органами привлекаются органы внутренних дел, как правило, действующие силовыми методами, порядок взаимодействия которых установлен соответствующим совместным Приказом МВД и ФНС России,28 в результате чего первые добиваются необходимого для них результата. В сложившейся ситуации одной лишь субъективной оценки налогоплательщиком актов и требований налоговых и иных уполномоченных органов и их должностных лиц как неправомерных будет явно недостаточно, кроме того активное противодействие налогоплательщика может быть пресечено и наказано, а возможные судебные процедуры могут носить длительный характер. В связи с отмеченным представляется необходимым, на наш взгляд, либо внести изменения и установить четкие критерии, при наличии которых налогоплательщик сможет реально воспользоваться правами, предусмотренными в пп.10 и 11 п.1 ст. 21 НК РФ, либо прямо предусмотреть в тексте НК РФ презумпцию правомерности актов и требований налоговых и иных уполномоченных органов, а также их должностных лиц.

В соответствии с положениями, предусмотренными в пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ, налогоплательщики вправе обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц в соответствии с процессуальным законодательством (ст. 198 АПК РФ29, глава 22 КАС РФ30).

Подводя итог сказанному, следует отметить, что под субъективным правом налогоплательщика, в том числе и юридического лица, следует понимать, на наш взгляд, возможность налогоплательщика в налоговой сфере совершать активные действия либо, наоборот, воздерживаться от их совершения, что предусматривается соответствующей налогово-правовой нормой и обеспечивается корреспондирующей обязанностью налогового органа. С содержательной точки зрения субъективное право налогоплательщика представляет собой совокупность таких правомочий как: 1) правомочие на совершение активного действия или воздержание от его совершения; 2) правомочие требовать от налоговых органов как обязанных участников налогового правоотношения не чинить препятствия в осуществлении правомерных активных действий; 3) правомочие на осуществление защиты принадлежащего субъективного права. Открытый перечень основных прав налогоплательщиков закреплен в ст. 21 НК РФ, содержание которой неоднократно корректировалось отечественным законодателем. Несмотря на то, что представителями отечественной юридической науки предлагаются различные подходы к классификации прав налогоплательщика, определенный исследовательский интерес представляет позиция, в соответствии с которой права налогоплательщика следует подразделять на такие две группы как: 1) права, реализуемые в рамках материальных налоговых правоотношений; 2) права, реализуемые в рамках процессуальных налоговых правоотношений.

Представляется необходимым: во-первых, на законодательном уровне прямо предусмотреть возможность оспаривания налогоплательщиками в судах тех разъяснений, которые даются уполномоченными на то должностными лицами финансовых и налоговых органов; во-вторых, внести изменения и установить четкие критерии, при наличии которых налогоплательщик сможет реально воспользоваться правами, предусмотренными в пп.10 и 11 п.1 ст. 21 НК РФ, либо прямо предусмотреть в тексте НК РФ презумпцию правомерности актов и требований налоговых и иных уполномоченных органов, а также их должностных лиц.