К вопросу об оценке веб-сайта компании в качестве нематериального актива

В условиях стремительного развития Ин-тернет-технологий, глобализации мирохозяйственных связей работа большинства компаний не представляется возможной без собственного сайта. Используя среду интернет, как крупные корпорации, так и другие хозяйствующие субъекты всех уровней стремятся максимально расширить рынки сбыта своих товаров (услуг). Это естественный процесс, позволяющий повысить эффективность бизнеса. Средние и мелкие хозяйствующие субъекты получают возможность, при относительно невысоких затратах информировать о своей деятельности разнообразные рынки.

Важно отметить, что сегодня сайт компании – это не только рекламная площадка, как было еще несколько лет назад, это полноценный бизнес-инструмент, позволяющий качественно видоизменить отношения с партнерами и клиентами, упростить процедуру осуществления сделок и получения информации о компании, собрать маркетинговые данные о потребителях, сократить расходы на отдельные виды работ и персонал, получать стабильную прибыль. Следовательно, есть все основания рассматривать сайт как актив компании, подлежащий оценке на равных с другими активами. Однако при обращении к существующему законодательству оказывается, что отнесение сайта к разряду активов компании на практике сопряжено с рядом существенных проблем.

Так, в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации приводится такое определение термина «нематериальные активы» – интеллектуальная собственность или результаты интеллектуальной деятельности, поэтому сайты компании в Интернете принято относить именно к немате- риальным активам, несмотря на то, что любой сайт может быть записан на магнитный носитель и получит, таким образом, материально-вещественную форму. Кроме того, любой действующий сайт представляет собой набор файлов, физически находящихся на сервере хостинг-компании, занимающих определенный объем физического жесткого диска – носителя информации.

Согласно ПБУ 14/ 2000 в числе требований к нематериальному активу (НМА) следующие:

• •    не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

• •    может быть идентифицирован от другого имущества;

• •    используется в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд;

• •    используется в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

• •    способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Все эти требования должны соблюдаться одновременно. Кроме того, организация не должна предполагать последующей перепродажи нематериального актива, а само его существование и исключительное право компании на результаты интеллектуальной деятельности должны подтверждаться надлежаще оформленными документами (патентами, свидетельствами и т. п.).

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 12 марта 2006 года № 03-03-04/2/54 также подчеркивает, что учесть сайт в качестве нематериального актива можно только в том случае, если налогоплательщик имеет документы, подтверждающие исключительные права на создан- ный программный комплекс сайта. При этом сайт должен способствовать получению дохода. Если организация не обладает исключительными правами на созданный сайт и на нем размещена рекламная информация о деятельности организации, он не может быть учтен в качестве нематериального актива, а расходы на его создание отражаются в составе прочих расходов как расходы на рекламу.

Нам представляется, что эти нормы не учитывают целого ряда жизненных реалий, связанных с созданием и функционированием сайта как бизнес-инструмента.

Первое. Исключительные права на сайт принадлежат работодателю только в том случае, если разработкой сайта занимался штатный сотрудник компании и это является его обязанностью по трудовому договору (статья 12 Закона от 23 сентября 1992 года № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»). При этом сотрудник получает вознаграждение, размер и порядок выплаты которого должны быть прописаны в договоре между ним и работодателем. В таком случае нематериальный актив считают созданным полностью силами фирмы.

В силу того, что требования к качеству сайтов (как дизайна, так и возможностей, предоставляемых программным обеспечением) быстро и неуклонно повышаются, для создания современного сайта необходима специальная квалификация. Это значит, что компания либо должна держать в штате собственного веб-дизайнера (именно вебдизайнера, а не дизайнера по интерьеру, дизайнера-оформителя и т. п.), веб-программиста, сео-оптимизатора, контент-менеджера и т. д. (что по карману только очень крупным фирмам), либо прибегнуть к услугам сторонних специалистов или компаний по созданию сайта. Однако согласно действующим нормам ПБУ в последнем случае компания уже не может признать созданный сайт своим НМА, поскольку исключительные права на сайт или его отдельные элементы (текст, графика, фото, прог- раммные решения, дизайнерская концепция) как объект интеллектуальной собственности принадлежат разработчику.

В связи с этим нам представляется более обоснованным подход к трактовке рассматриваемого аспекта НМА, предлагаемый в МСФО 38 «Нематериальные активы». Указанный стандарт в качестве одного из определяющих признаков НМА предусматривает его подконтрольность компании (двумя другими определяющими признаками являются идентифицируемость и способность приносить экономические выгоды). При этом под подконтрольностью понимается способность компании обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Контроль может быть осуществлен через ограничение доступа третьих лиц к указанным выгодам. Иными словами, в МСФО 38 главенствует принцип приоритета экономического содержания; российский же стандарт отдает приоритет юридической форме, требуя наличия определенным образом оформленного исключительного права на объект.

Второе. Сайт компании является весьма динамичной структурой, объективно нуждающейся в постоянном обновлении содержания, добавлении новых возможностей, разделов, рубрик, периодическом редизайне и других изменениях. Все эти изменения, как и сам факт их наличия или отсутствия, тем или иным образом отражаются на потенциальной стоимости сайта. Однако ПБУ 14/2000 (п. 12) не предусматривает изменение первоначальной стоимости нематериальных активов, кроме законодательно установленных случаев. Эксперты журнала «Московский бухгалтер» советуют рассматривать улучшение сайта как создание и принятие к учету нового объекта1. Принимая во внимание тот факт, что обновление (модернизация) тех или иных страниц сайта может происходить достаточно часто, на практике мы сталкиваемся с тем, что компании либо необходимо ежемесячно «принимать к учету новый объект», что входит в противоречие с требованием ПБУ 14/2000 к использованию НМА в течение длительного периода (более года или дольше обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), либо не отражать производимые изменения соответствующим образом в бухгалтерском учете и отчетности, что может затруднить определение итоговой стоимости сайта на определенную дату.

Третье. Как в российских, так и в международных нормах финансовой отчетности имеется понятие «идентифицируемость НМА», однако его смысловая нагрузка в документах несколько различается.

Как справедливо отмечает Е. Тютюнникова, в соответствии с МСФО 38 идентифицируемость означает, что «нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом. Требование идентифицируемости также считается выполненным, если НМА возникают из договорных или иных юридических прав вне зависимости от того, могут ли эти права быть отделены от других прав или от компании в целом»2.

«Проще говоря, под признаком идентифицируемости следует понимать возможность полноценного самостоятельного существования нематериального актива», – подчеркивают С. Тинкельман и Е. Казаке-вич3.

Очевидно, что сайт компании вне зависимости от того, изготовлен он силами компании или силами сторонних разработчиков, полностью соответствует требованиям идентифицируемости по МСФО 38 – его можно продать (в Рунете уже существуют даже специальные биржи сайтов), сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом; возникает такой НМА (в случае привлечения стороннего разработчика) на основе договора о выполнении работ по созданию сайта.

Согласно ПБУ 14/2000 актив считается идентифицируемым и подконтрольным, только если есть документы, подтверждающие его существование и исключительное право организации на результаты интеллектуальной деятельности. В соответствии с пунктом 7 ПБУ 14/2000 НМА считаются созданными только в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

• •    исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

• •    исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику.

Проблематичность соблюдения этого требования по отношению к сайту мы уже показали.

Все эти обстоятельства позволяют согласиться с мнением В. Тихомирова о том, что «обязательное наличие “надлежаще оформленных документов” ограничивает нематериальные активы, отдаляет их от МСФО»4. Очевидно, что, несмотря на неоднократные изменения, претерпеваемые категорией нематериальных активов в различных отечественных правовых актах, система ее нормативного регулирования до сих пор не является гармоничной и устоявшейся, а также не в полной мере отвечает международным стандартам. Это проявляется достаточно ярко в рассматриваемом нами случае о возможности отнесения сайта компании к НМА и соответствующей оценки в их составе.

При том что в развитых странах корпоративные сайты все чаще используются для связи с профессиональными и индивидуальными инвесторами, обновляются, открывая доступ к большему объему финансовой информации (включая официальные отчеты, годовые доклады, документы, разъясняющие методы корпоративного управления, форумы и блоги, которые ведут руководители компаний), по словам Никласа Франка, работавшего над исследованием сайтов и рейтингом в Hallvarsson, деятельность российских компаний остается неким провалом, который не заполнился содержанием даже после того, как многие компании зарегистрировались или добиваются регистрации в Лондоне и других европейских столицах.

На наш взгляд, это связано и с тем, что многие российские компании, не имея возможности оценить должным образом сайт в качестве НМА, рассматривают его как некую «корпоративную газету». Они рассуждают примерно так: да, он должна быть; да, на него нужно выделить какие-то средства, но бизнес-инструментом это является в последнюю очередь и на стоимость нашего бизнеса практически не влияет. Способствует такому отношению к сайту и тот факт, что проще всего разместить на сайте рекламу и этим ограничиться, тогда и расходы на сайт с полным правом можно списывать как расходы на рекламу. Хотя очевидно, что чем больше информации доступно на сайте компании, тем меньше будет запросов (в форме писем, звонков, факсов и т. д.) не только от аналитиков и журналистов, но и от индивидуальных инвесторов. В результате для оперативной работы с этими запросами потребуется меньше людей, а это снизит текущие расходы. Следователь- но, сайт приносит прибыль, даже если непосредственно с него продажи не осуществляются.

Любой сайт имеет свое доменное имя, посредством набора которого в строке браузера посетитель заходит на сайт. Теоретически сайт и его доменное имя представляют собой различные объекты, так как можно зарегистрировать любое новое доменное имя и разместить на нем тот же сайт, однако на практике доменное имя и собственно сайт представляют собой единый объект – сайт компании. При «переезде» на новое доменное имя, особенно если оно недостаточно четко идентифицируется с названием компании, сайт объективно теряет часть посетителей, а следовательно – часть своей стоимости. И наоборот, бывают случаи, когда стоимость интернет-ресурса практически полностью складывается из стоимости его доменного имени. Недавно, как сообщает информационное интернет-агентство Itua.info6, доменное имя Sex.com было продано анонимным покупателям из Бостона за 12 миллионов долларов. Детали контракта не разглашаются, однако в заявлении о покупке было сказано, что Sex.com является наиболее узнаваемым и поэтому наиболее посещаемым доменом. В настоящее время на сайте не так много контента, так как он является доской объявлений для других порносайтов. Иными словами, в этом случае содержание сайта практически не имеет никакого значения.

Отсутствие законодательной базы, регулирующей отношения между субъектами рынков в Интернете, приводит к тому, что в любой момент недобросовестный конкурент компании может зарегистрировать в качестве товарного знака ее доменное имя, а затем отсудить право на его использование. Таким образом, изначальный владелец сайта будет вынужден «переезжать», а это не только новые расходы на регистрацию доменного имени, главным образом это потеря части потенциальных посетителей, о последствиях которой для стоимости сайта как НМА мы уже сказали.

В качестве примера можно привести проигрыш компанией Google судебной тяжбы за торговую марку Gmail в Германии (как известно, поисковый сервер Google предоставляет услуги бесплатной почтовой службы Gmail). Владелец немецкой торговой марки Gmail Даниель Гирш (Daniel Giersch) добился запрета на использование ее известным поисковиком. То же самое ждет Google в Швейцарии, Норвегии и Монако, заявил Гирш, владеющий Gmail и в этих странах. Попытки Google выкупить марку, которая произошла от фамилии создателя (Giersch Mail), за 250 тысяч долларов закончились ничем7. В России доменное имя Gmail.ru принадлежит дизайн-студии «Сема.Ru» и является зарегистрированной Федеральной службой по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам торговой маркой. Таким образом, компания Google потенциально утеряла значительную часть стоимости своей почтовой службы, так как словосочетание Gmail уже не является однозначно идентифицируемым с деятельностью этого поисковика.

Важно отметить, что затраты на оплату регистрации доменного имени и хостинг – обязательные составляющие затрат по расходам на создание и эксплуатацию сайта – нельзя включить в первоначальную стоимость созданного нематериального актива (даже при условии, что все остальные требования ПБУ по отнесению сайта к НМА выполнены). Это связано с тем, что домен, как правило, регистрируется на год, а хостинг может предоставляться (и, соответственно, оплачиваться) и на месяц, и на квартал, и на год, поэтому сроки полезного использования нематериального актива и услуг будут различаться.

Все это позволяет многим специалистам считать услуги по регистрации доменного имени и предоставлению хостинга самостоятельными расходами, которые можно списать так же, как расходы на рекламу, если на сайте преобладает рекламная информация.

Неоднозначной трактовке с точки зрения сущностного содержания могут подлежать и расходы на оплату услуг по пользованию Интернетом, прокладку выделенной линии и ее подключение. На практике услуги по пользованию Интернетом обычно относятся к услугам связи. Согласно статье 2 Федерального закона от 7 июля 2003 года № 126-ФЗ «О связи» «...услуга связи – деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений...». Поскольку услуги по пользованию Интернетом подходят под это определение, бухгалтер имеет полное право включить их в состав расходов как затраты на услуги связи. А вот стоимость подключения к сети Интернет к услугам связи не относится, следовательно, эти расходы нельзя учесть таким образом. Тем не менее ни те ни другие расходы официально не увеличивают затраты на создание НМА, хотя де-факто именно так дело и обстоит.

Нерешенность всех перечисленных проблем, по нашему мнению, в значительной степени является причиной того, что в России единой, более или менее четкой методики оценки интернет-сайтов не существует. Отдельные компании, предоставляющие услуги по оценке интернет-сайтов, используют для этой цели свои собственные разработки. Как следствие, результаты оценки сайта могут серьезно варьироваться, что не позволяет владельцу опираться на эту информацию при принятии тех или иных бизнес-решений. Начинать раскручивать этот «клубок» необходимо именно с обеспечения возможности четко и недвусмысленно отнести сайт компании к определенной категории активов.

Чтобы исправить ситуацию, безусловно, потребуется внесение корректив во многие действующие в России нормы бухгалтерского учета и отчетности. В противном случае будет невозможно двигаться дальше, развивать интернет-составляющую деятельности компаний так, как это принято во всем цивилизованном мире.