Кадастровая стоимость "задним числом": правомерность применения

Кадастровая стоимость – очень важная величина для правообладателя недвижимости, поскольку из нее образуется налоговая база по земельному налогу, налогам на имущество организаций и физических лиц.

В то же время некоторые аспекты применения кадастровой стоимости порождают разночтения как у налогоплательщиков, так и у налоговых органов и судов. Одним из таких «неоднозначных» вопросов является применение кадастровой стоимости с обратной силой, то есть ее использование для исчисления налога за уже прошедший период.

Приведу пример. В конце 2016 года было принято постановление правительства Москвы № 937-ПП, повысившее кадастровую стоимость ряда объектов недвижимости. Причиной изменений послужила выявленная недостоверность сведений о них – при оценке было неправильно установлено назначение недвижимости. При этом пунктом 3 постановления предусмотрена обратная сила его применения с 1 января 2016 года. В результате правообладателям недвижимости с увеличенной кадастровой стоимостью были доначислены налоги за 2016 год, что повлекло многочисленные судебные споры. Одно из дел по оспариванию указанного пункта дошло до Верховного Суда Российской Федерации, который отправил его на пересмотр в первую инстанцию (см. [2]). В настоящее время разбирательство продолжается.

Аналогичные ситуации возникали не только в Москве, но и в регионах, например в Самарской области, Республике Дагестан.

В связи с этим считаю важным разобраться, насколько законно положение акта субъекта Российской Федерации, устанавливающего обратную силу применения кадастровой стоимости. Особое внимание будет уделено этому вопросу в контексте случаев пересмотра кадастровой стоимости из-за выявленной недостоверности сведений об объекте недвижимости согласно главе III.1 Федерального закона «Об оценочной деятельности…», еще применяющейся в некоторых субъектах России, а также при исправлении ошибок согласно статье 21 «нового» Федерального закона «О государственной кадастровой оценке».

Общее правило вступления в силу

Для ответа на поставленные вопросы прежде всего следует вспомнить, что в 2013 году Конституционным Судом Российской Федерации была сформирована правовая позиция, в соответствии с которой акты субъектов Российской Федерации об утверждении кадастровой стоимости в той части, в какой они порождают правовые последствия для налогоплательщиков, действуют во времени в том порядке, какой определен в налоговом законодательстве, а именно в статье 5 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) (см. [5]). Позднее эта позиция была отражена в пункте 18 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30 июня 2015 года № 28 [7].

В соответствии с положениями статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу по истечении одного меcяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. При этом налоговый закон может иметь обратную силу, только если он прямо предусматривает это и улучшает положение налогоплательщика. Очевидно, таким улучшением является и уменьшение кадастровой стоимости. Таким образом, ретроспективно кадастровая стоимость может применяться только в случае ее снижения.

Сходные выводы по вопросу о вступлении в силу акта, устанавливающего кадастровую стоимость, можно найти в письме Министерства финансов Российской Федерации от 21 ноября 2017 года № 03-05-0501/76792.

Применение новой кадастровой стоимости после исправления ошибок

Возникает вопрос: существуют ли какие-либо особенности вступления акта в силу в случае, если им было утверждено изменение кадастровой стоимости, основанной на недостоверных сведениях об объекте недвижимости?

Согласно статьям 378.2, 391 и 403 НК РФ изменение кадастровой стоимости недвижимости вследствие исправления ошибок, допущенных при определении ее кадастровой стоимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость . Аналогичное положение содержится и в пункте 2 статьи 18 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке».

Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо разобраться в соотношении статьи 5 НК РФ и статей 378.2, 391, 403 НК РФ. Статьей 5 НК РФ допускается отклонение от общего правила вступления актов законодательства о налогах в силу только в случаях, установленных этой статьей. На мой взгляд, положения статей 378.2, 391и 403 НК РФ не противоречат этому положению.

Как уже указывалось, акты налогового законодательства могут иметь обратную силу, если они улучшают положение налогоплательщика. Следовательно, если кадастровая стоимость была изменена (например пересмотрена из-за обнаружения ошибки при ее оценке) в сторону уменьшения, то уменьшается и налоговая база. В таком случае новая кадастровая стоимость может иметь обратную силу как раз на основании статей 378.2, 391 и 403 НК РФ. Причем в пункте 8 статьи 20 Федерального закона «О государственной кадастровой оценке» прямо указывается, что в случае исправления ошибок кадастровую стоимость допускается изменять только в сторону понижения.

При увеличении же кадастровой стоимости из-за исправления ошибки ее ретроспективное применение не допускается как ухудшающее положение налогоплательщика . В этом случае характер ошибки (технической или любой иной) значения не имеет.

Судебная практика в Москве и регионах

Для иллюстрации изложенного обратимся к примерам.

• 1.    В 2015 году Самарским областным судом было рассмотрено дело, аналогичное делу об оспаривании пункта 3 постановления № 937-ПП.

• 2.    Вопрос о правомерности обратной силы применения кадастровой стоимости возникает не только при оспаривании актов, ее устанавливающих, но и в налоговых спорах.

10 декабря 2014 года правительством Самарской области было принято постановление № 769, которым внесено изменение в постановление об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, в соответствии с которым была увеличена кадастровая стоимость ряда земельных участков в связи с недостоверностью сведений, использованных при определении их кадастровой стоимости. При этом пункт 3 этого постановления распространил его действие на налоговые правоотношения с 1 января 2014 года .

Один из правообладателей недвижимости обратился в суд, в результате чего последний признал этот пункт недействующим «для целей налогообложения с 1 ян- варя 2014 года, в случаях увеличения кадастровой стоимости земельных участков, со дня его принятия» в связи с его противоречием статье 5 НК РФ.

В 2015 году в очень похожем деле Конституционный Суд Республики Дагестан признал применение кадастровой стоимости «задним числом» не соответствующим Конституции Республики, а именно ее статье 50: «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (см. [11]).

В сравнении с указанными примерами довольно спорными представляются отказные определения Московского городского суда по делам об оспаривании пункта 3 постановления правительства Москвы № 937-ПП об установлении кадастровой стоимости с обратной силой (см., например, [12–15]). В качестве мотивировки в большинстве случаев было указано, что с 1 января 2016 года «оспариваемый акт утратил силу», а потому он «не нарушает права заявителя».

Такая позиция судов представляется дискуссионной. Очевидно, что акт, изменяющий налоговую базу и служащий основанием для пересчета подлежащих уплате налогов, не может не затрагивать права налогоплательщика, даже если он прекратил свое действие на будущие налоговые периоды. В связи с этим в силу части 2 статьи 225 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации прекращать производство по делу или отказывать в принятии иска суд права не имел. На это обратил внимание и Верховный Суд Российской Федерации, отменяя одно из отказных определений и направляя дело на пересмотр в первую инстанцию (см. [17]).

Так, в Арбитражном суде города Москвы было рассмотрено дело об оспаривании решения инспекции Федеральной налого- вой службы № 25 о доначислении налоги из-за ретроспективного увеличения кадастровой стоимости (см. [18]).

Суд заключил, что результаты кадастровой оценки, установленные актом субъекта Российской Федерации, ретроспективно применяться не могут, поскольку иное привело бы к увеличению размера налога, подлежащего уплате за соответствующий период, и, как следствие, к ухудшению положения налогоплательщика. Примечательно, что суд признал не подлежащим применению еще не оспоренную норму (а именно неоднократно упомянутый пункт 3 постановления правительства Москвы № 937-ПП). Апелляционным судом решение оставлено без изменений (см. [19]). Тем не менее есть и обратная практика по абсолютно аналогичным по обстоятельствам делам.

В решении от 10 сентября 2018 года [20] Арбитражный суд города Москвы изложил следующее.

Во-первых, поскольку постановление № 937-ПП является нормативным актом законодательства о налогах, оно не может вопреки его пункту 3 об обратной силе применяться ранее 1 января 2017 года (то есть начала следующего налогового периода). Но с 1 января 2017 года вступает в силу уже следующая переоценка кадастровой стоимости, поэтому постановление № 937-ПП не подлежит применению вообще.

Во-вторых, не подлежит применению и постановление, которое утвердило «ошибочную» кадастровую стоимость, поскольку решением комиссии она признана недостоверной и подлежащей пересмотру.

Какую же тогда использовать кадастровую стоимость для целей налогообложения и за налоговый период 2016 года?

Суд считает, что, поскольку иных достоверных данных о кадастровой стоимости за период 2016 года не имеется, для уплаты налога надо применять кадастровую стоимость, которая утверждена постановлением правительства Москвы от 29 ноября 2016 года № 790-ПП и которая вступает в силу со следующего (!) налогового периода

(то есть с 1 января 2017 года).

Изложенная позиция представляется как минимум спорной. На мой взгляд, решение комиссии о недостоверности сведений лишь запускает процедуру пересмотра спорной кадастровой стоимости, новая кадастровая стоимость приобретает юридическую силу исключительно на основании нормативного правового акта высшего органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации (см. [21]).

Использование же для уплаты налога за 2016 год кадастровой стоимости, утвержденной нормативным правовым актом, вступающим в силу с 2017 года, в силу прямого указания акта, утвердившего кадастровую стоимость (см. [22, п. 2]), явно противоречит этому акту, а также НК РФ, Федеральному закону «Об оценочной деятельности» и Федеральному закону «О государственной кадастровой оценке».

Выводы

Таким образом, анализ законодательства и актуальной судебной практики приводит к следующим выводам:

• 1)    в случае увеличения кадастровой стоимости объекта недвижимости в том числе вследствие исправления ошибки, совершенной при ее установлении, кадастровая стоимость не может иметь обратную силу;

• 2)    в случае уменьшения кадастровой стоимости сведения о ней могут учитываться при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость, то есть применяться ретроспективно.

Важно заметить, что аналогичные положения были сформулированы Министерством финансов Российской Федерации в 2017 году в письме [23].

Тем не менее в практике некоторую поддержку нашла позиция, согласно которой увеличение кадастровой стоимости на основании недостоверности может применяться ретроспективно. На мой взгляд, та- кой подход опровергается приведенными аргументами и не является достаточно обоснованным.

Таким образом, норма, устанавливающая применение кадастровой стоимости «задним числом», неправомерна. Полагаю, что наиболее эффективно налогоплательщик может защитить свои права, оспорив такую норму. Основанием для удовлетворения соответствующего административного иска будет наличие следующих обстоятельств:

• •    нормативным актом предусмотрено увеличение кадастровой стоимости;

• •    оспариваемая норма предусматривает вступление нормативного акта в силу в порядке, отличающемся от порядка, указанного в статье 5 НК РФ (в том числе устанавливается обратная сила его применения).