Калькуляция себестоимости образовательных услуг

В условиях рыночной экономики конкурентоспособность любому хозяйствующему субъекту может обеспечить только эффективное управление движением его финансовых ресурсов.

В настоящее время образование, в частности высшее, рассматривается как отрасль хозяйства, производящая нематериальные блага, а именно образовательные услуги. Сфера действия товарно-денежных отношений распространилась и на систему образования.

Высшие учебные заведения становятся самостоятельными и автономными субъектами хозяйствования. Вуз сегодня представляет собой аналогичный производственному предприятию субъект, залогом его успешной деятельности на рынке образования является умение управлять своими возможностями и инициативами.

Перед Высшей школой встают проблемы конкурентоспособности, взаимодействия с производителями товаров и услуг, учета и формирования внутривузовских зат- cost articles, calculation unit, direct expenses, рат, калькулирования себестоимости образовательных услуг по подготовке специалистов с высшим образованием, ценообразования, формирования финансовых средств и т.д.

В терминологии ведущих профессионалов в бизнесе существуют понятия единицы бизнеса и Протокола результатов [1].

Под единицей бизнеса подразумевается то, что продает компания. Для производственных компаний традиционной единицей бизнеса является определенный товар. В сфере услуг существуют разнообразные единицы бизнеса.

Автор предлагает считать за единицу бизнеса вуза образовательную услугу. С единицей бизнеса связаны ключевые показатели, набор которых называется Протоколом результатов и определяет реальную эффективность деятельности.

Следует отметить, что Кодекс Республики Казахстан определяет оказание услуг по высшему и послевузовскому образованию (статья 135, пункт 2) и деятельность в сфере науки (статья 135, пункт 3) как деятельность в социальной сфере. Образовательные учреждения признаются некоммерческими организациями [2]. Поэтому в данном контексте термин «бизнес» рассматриваем как общее понятие деятельности. Образование – нематериальный, специфический вид производства.

В качестве ключевых показателей деятельности вуза целесообразно применить показатели расходов и доходов. Ряд специалистов Российской Федерации отмечают, что применяемые на практике методики калькулирования образовательных услуг не позволяют рассчитать стоимость конкретной образовательной услуги, оказываемой данным ВУЗом по определенной специальности, включающей разный набор дисциплин. В свою очередь различные дисциплины вызывают разные как по экономическому содержанию, так и по величине расходы. В основном ведется «котловой учет затрат» и исчисляется средняя себестоимость оказания образовательных услуг по вузу [3].

Вузы Казахстана, ведущие образовательную деятельность по кредитной технологии, имеют, по нашему мнению, похожие недостатки в планировании и учете расходов. Не осуществляется раздельный учет доходов и расходов от различных видов деятельности образовательного учреждения, не определены метод учета затрат, объекты калькулирования, калькуляционная единица и калькуляционный период, отсутствует системный подход к классификации затрат по статьям калькуляции.

Размер образовательного кредита представляет некоторую усредненную величину.

Формирование расходов учебного процесса является ключевым и одновременно наиболее сложным элементом формирования и развития механизма образовательной деятельности. Для осуществления образовательного процесса вузы несут значительные затраты.

Для управления хозяйственной деятельностью учреждения и обоснованного ценообразования необходимо знать расходы не только в целом по вузу, но и на единицу образовательной услуги, т. е. калькулировать его себестоимость.

Одной из актуальных проблем методологии и практики учета расходов в образовательных учреждениях является порядок исчисления себестоимости образовательных услуг.

Необходимость калькулирования фактической себестоимости образовательных услуг на основании данных бухгалтерского учета предопределяет тесную взаимосвязь и взаимозависимость калькулирования и учета затрат на оказание образовательных услуг.

В настоящее время нормативным документом, определяющим состав и классификацию затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), являются «Методические рекомендации к стандарту бухгалтерского учета 7 «Учет товарно-материальных запасов» в части формирования состава классификации затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)», утвержденные приказом Департамента методологии бухгалтерского учета и аудита Министерства финансов РК от 21 мая 1997 года № 7 [4] и МСБУ (IAS) № 2 «Запасы», утвержденного Постановлением Правительства [5], «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов предприятия», утвержденного приказами Госкомитета по экономике, Министерства финансов и Госкомстата Республики Казахстан от 30 июля 1992 года [6].

Себестоимость образовательной услуги – выраженные в денежной форме затраты на оказание этих услуг, это синтетический показатель, отражающий ключевые показатели образовательной и финансово-хозяйственной деятельности. Воздействие на величину затрат оказывают как внешние, так и внутренние факторы, связанные со спецификой деятельности высшего учебного заведения.

Разработка конкретных подходов к калькулированию затрат, приходящихся на образовательную услугу, должна определяться факторами реальной среды функционирования вуза.

Основные факторы следующие:

• -    количество часов по учебному плану в соответствие с ГОСО;

• -    квалификация профессорско-преподавательского состава;

• -    количество студентов в группе;

• -    формы обучения;

• -    сроки обучения.

В зависимости от объекта калькулирования различают также два подхода:

Позаказный – объект калькулирования является конкретный заказ, договор, контракт. Позаказный метод предусматривает калькулирование по отдельным, индивидуальным заказам, договорам или контрактам, определение затрат на выполнение каждого конкретного заказа.

Применяют этот метод к крупным заказам, производство которых требует значительного времени.

Попередельный метод означает, что объектом учета является передел, т.е. часть технологического процесса, совокупность технологических операций, вследствие которых получают продукт, готовый для дальнейшей обработки, использования или продажи.

Сущность попередельного метода состоит в учете затрат по соответствующей части технологического процесса с последующим отнесением их на себестоимость избранного объекта калькулирования (заказ, изделие, договор и т.п.).

Договор на обучение, заключаемый между вузом и студентом, возможно позиционировать как определенный заказ. Используя отдельные приемы попередельного метода можно определить себестоимость обучения по подразделениям вуза.

Калькулирование — это определение себестоимости работ, услуг.

Под калькулированием себестоимости в первую очередь подразумевается выявление издержек организации, их классификация и определение способа их распределения [7].

Метод калькулирования – это совокупность приемов распределения затрат предприятия по калькуляционным статьям и отнесение их на объект калькулирования.

Основными задачами учета затрат на образовательные услуги, как представляется автору, является правильное распределение затрат по объектам. Достоверность калькуляций во многом зависит от выбора статей затрат, объектов учета и калькуляции, калькуляционных единиц, методов распределения косвенных затрат. Автор предлагает при выборе калькуляционной единицы учитывать:

• -    направление обучения (специальность);

• -    форму обучения (очная, заочная, дистанционная);

• -    натуральный измеритель - один курс и один студент.

Исчисление отдельных направлений обучения позволяет определить себестоимость обучения специалиста конкретной профессии.

В качестве объекта калькулирования по основной образовательной деятельности высшего учебного заведения выбрана себестоимость обучения студентов различных специальностей и форм обучения. Количество объектов калькулирования в образовательных учреждениях зависит от направлений подготовки специалистов и форм обучения. В соответствии с предлагаемой методикой в условиях действующего вуза РФ – Московской Академии экономики и права – были рассчитаны калькуляции для студентов всех форм обучения (очной, заочной, экстерната), по всем курсам бакалавриата и курсам специалистов.

Калькулированию предшествует трудоемкий этап сбора аналитической информации. Основанием для исчисления себестоимости являются данные бухгалтерского учета. Не во всех организациях учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью. В связи с этим автором были внесены предложения по совершенствованию Учетной политики вуза. Регистры Учетной политики были разработаны для целей бухгалтерского, финансового и налогового учета.

В основу калькулирования себестоимости обучения студентов различных категорий был положен аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это позволило получить достоверную информацию о величине и структуре себестоимости обучения по специальностям, срокам и формам обучения.

В практике некоторых вузов РФ используют в качестве показателя калькуляционной единицы приведенный показатель – один учащийся или выпускник приведенного контингента.

В методологии классификации затрат приняты различные классификационные признаки:

• 1.    По статьям расходов затраты группируются в зависимости от места и цели (назначения) их возникновения и относятся на каждый вид изделия прямым или косвенным методом. Эта классификация специфична для каждой отрасли народного хозяйства, поэтому состав расходов в каждой отрасли различен.

• 2.    По характеру участия в создании продукции (работ, услуг) выделяют основные расходы, непосредственно связанные с процессом изготовления продукции или оказания услуг, а также накладные расходы, т.е. расходы по управлению и обслуживанию производством. Их можно назвать общевузовскими, факультетскими, кафедральными.

• 3.    По изменяемости в зависимости от объемов производства выделяют затраты,

• 4.    По способу отнесения на производство. Основная проблема при калькулировании себестоимости продукции, в частности образовательной услуги, состоит в невозможности точного определения величины тех или иных затрат на объект калькулирования.

которые изменяются (увеличиваются или сокращаются) пропорционально изменению объема продукции, их называют условнопеременными. Затраты, которые остаются неизменными, и величин их не связана с ростом сокращения объемов производства и оказания услуг, называют условно-постоянными. Данная классификация затрат необходима при планировании производства, а также при анализе финансово-хозяйственной деятельности вуза.

В связи с этим все затраты предприятия подразделяются на прямые, которые могут быть непосредственно отнесены на данный вид продукции (работ, услуг), и косвенные, которые связаны с производством многих изделий, как правило, это все остальные затраты предприятия.

По технологии расчета в экономической практике различают два принци- пиально различных метода калькулирования:

• -    метод прямого счета, при котором затраты по каждой калькуляционной статье рассчитываются в каждом отдельном случае прямо на основании действующих норм, нормативов, цен и тарифов. Что же касается расчета косвенных затрат, то они распределяются одним из существующих методов, принятых на данном предприятии. В итоге получают индивидуальную калькуляцию на данное изделие (договор, контракт).

• -    нормативный метод, при котором заранее, на основании существующих норм расходов материалов и труда, цен, тарифов и пр. рассчитывается т.н. нормативная калькуляция на данный вид продукции, которая затем корректируется по фактическим затратам путем учета их отклонений от нормативной величины.

Однако создание нормативной базы для образовательной деятельности - сложный процесс, отраслевая методика не разработана.

Предлагаем следующую классификацию и перечень статей плановой калькуляции образовательной услуги вуза.

Таблица 1 – Калькуляция затрат на обучение по форме (вид обучения) специальность, курс

№ п.п.	Наименование статей затрат	Сумма, тенге
ПРЯМЫЕ ЗАТРАТЫ
1	Заработная плата профессорско-преподавательского состава
2	Социальные налоги с заработной платы ППС
3	Арендная плата за учебные площади
4	Коммунальные платежи за учебные площади
5	Содержание учебного оборудования
ИТОГО прямых затрат
НАКЛАДНЫЕ ЗАТРАТЫ
1	Заработная плата персонала сопровождения
2	Налоги с заработной платы персонала сопровождения
3	Арендные площади за площади общего назначения
4	Коммунальные платежи за площади общего назначения
5	Содержание и эксплуатация помещений
6	Ремонт здания и помещений
7	Приобретение учебных площадей
8	Приобретение оборудования и инвентаря
9	Приобретение библиотечного фонда
10	Информационно-техническое обеспечение
11	Учебно-методическое обеспечение
12	Проведение научно-исследовательской работы студентов
13	Реклама
14	Юридические, аудиторские услуги
15	Представительские расходы
16	Хозяйственное обеспечение учебного процесса: приобретение медикаментов, хозяйственных и канцелярских товаров, типографские, почтово-телеграфные

	услуги, услуги связи и т.п.
17	Прочие расходы: банковское обслуживание, налоги и сборы, повышение квалификации, командировки, транспортные и другие расходы
ИТОГО накладных затрат
ВСЕГО ЗАТРАТ

К персоналу сопровождения относится административно-управленческий и учебновспомогательный персонал.

Прямые расходы вуза определяются методом прямого счета. Профессорско-преподавательский состав, учебная нагрузка, должностные оклады, плата за арендованные помещения или коммунальные услуги, площадь аудиторий, в которых будут проводиться занятия, являются известными величинами, исходя из которых рассчитываются статьи блока «Прямые затраты».

Для распределения накладных затрат и включения их в себестоимость образовательной услуги предлагается использовать коэффициент распределения в зависимости от количества учебных часов.

Алгоритм нахождения коэффициента распределения:

• 1    – определяется общее количество учебных часов по рабочему плану всех курсов и специальностей вузов;

• 2    – на основе анализа статей накладных расходов по данным бухгалтерского учета определяются плановые величины всех статей затрат калькуляции с учетом фактора времени (то есть ставки дисконтирования, инфляционных ожиданий, конкретных хозяйственных договоров);

• 3    – определяется стоимость одного часа учебного занятия по каждой из статей блока «Накладные затраты»;

• 4    – исчисленные суммы расходов по статьям калькуляции приходятся в целом на студенческую группу. За единицу калькулирования принят один обучающийся, поэтому следует полученные суммы соотнести с контингентом студентов.

При этом возникает проблема определения численности студентов в группе. Плановую калькуляцию рекомендуем составлять для студента, обучающегося в группе с оптимальным количеством обучающихся.

Анализ показателей плановых и фактических калькуляций позволил сделать вывод, что оптимальное количество студентов в группе составляет 16-18 человек. При меньшем контингенте сумма платы за обучение недостаточна для компенсации расходов на обучение.

Предлагаемая методика калькулирования достаточно трудоемка на начальном этапе осуществления работы по исчислению себестоимости образовательной услуги, но она обеспечивает достоверный учет затрат в разрезе специальностей и курсов. В последующем при накоплении базы данных, приведении классификации статей затрат в бухгалтерском учете вуза в соответствие целям управленческого учета, компьютеризации расчетов, отработке рациональных приемов обработки данных калькулирование значительно облегчается.

Такой вывод позволяет сделать сначала апробация данной методики, и далее успешное многолетнее дальнейшее ее применение в Московской академии экономики и права (МАЭП).

По законодательству Российской Федерации учебные заведения, осуществляющие образовательную деятельность на платной основе, признаются коммерческими предприятиями, и их деятельность облагается налогом на прибыль.

Рассчитанные по указанной методике калькуляции себестоимости и разработанная система бюджетирования в МАЭП доказали некоммерческий характер деятельности, в результате чего вуз был освобожден от уплаты налога.

Налоговый Кодекс Республики Казахстан предусматривает отсутствие налогообложения доходов вузов при соблюдении условий статьи 135.

Калькулирование себестоимости образовательных услуг отвечает целям соблюдения законодательства, управления затратами вуза, выявления результатов деятельности структурных подразделений предприятия вуза и резервов снижения себестоимости.