Комментарий к вопросу учета и налогообложения имущества муниципальной казны

Поводом для подготовки комментария послужили разъяснения департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов Российской Федерации (Минфин России) по этому вопросу, изложенные в письмах от 23 декабря 2005 года № 03.06.01.02/42 и от 22 февраля 2006 года № 03.06.01.04/39. Оба письма подписаны заместителем начальника департамента А. Иванеевым. Они не зарегистрированы в Министерстве юстиции Российской Федерации и, соответственно, не имеют обязательной силы. Однако эти документы отражают не только личное мнение А. Иванеева, но и официальную позицию министерства (поскольку являются официальными разъяснениями от имени и на бланках ведомства), которая регулярно доводится до сведения субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Более того, Минфин России настаивает на соответствующей трактовке при формировании налогооблагаемой базы и в межбюджетных отношениях.

В обоих письмах, отвечая на вопросы о налогообложении муниципального жилищного фонда, находящего в муниципальной казне, департамент буквально разъясняет следующее: «Имущество казны субъекта Российской Федерации (му- ниципального образования) следует учитывать на балансе исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом, в том числе имущества казны,.. на соответствующих счетах по управлению... имуществом на соответствующих счетах аналитического учета счета 0100000000 «Нефинансовые активы» в порядке, установленном приказом № 70н». Из этого утверждения делается вывод о том, что «объекты муниципальной казны, учитываемые на счете 0100000000 в качестве основных средств ... будут являться объектом налогообложения на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имущест-вом»2.

Считаем указанные разъяснения противоречащими требованиям существующего федерального законодательства в части как правового статуса и порядка учета имущества государственной (муниципальной) казны, так и налогообложения такого имущества. Далее изложены доводы в пользу нашей позиции.

Правовой статус муниципальной казны, правомочия органа местного самоуправления и порядок учета имущества муниципальной казны

Основным (базовым) законодательным актом, регламентирующим понятия муниципальной собственности в целом и режим муниципальной казны в частности, а равно правовой статус органов местного самоуправления (ОМС), является Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 2 ГК РФ «гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут также участвовать Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования» (ГК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 3 ГК РФ «гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов (далее – законы), регулирующих отношения, указанные в пунктах 1 и 2 настоящего Кодекса. Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать настоящему Кодексу».

Нормы о муниципальной собственности, в частности о приобретении, владении, пользовании, распоряжении ею, в том числе об учете имущества и о различных режимах муниципальной собственности, есть нормы гражданского законодательства, которые должны находиться в полном соответствии с Гражданским кодексом Российс- кой Федерации. В случае противоречия нормы ГК РФ имеют безусловный приоритет.

В соответствии со статьей 124 ГК РФ участниками гражданских правоотношений (в том числе имущественных, в частности по поводу муниципальной собственности) являются муниципальные образования. Они участвуют в них наряду с физическими и юридическими лицами, но при этом сами ими не являются и не должны являться. Муниципальные образования наряду с Российской Федерацией и субъектами Российской Федерации как публично-правовые образования являются особыми субъектами правоотношений. Не ОМС являются стороной в гражданско-правовых отношениях (то есть и в отношениях по поводу муниципальной собственности), а муниципальное образование в целом. В соответствии с пунктом 1 статьи 125 ГК РФ «от имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять права и обязанности, указанные в пункте 1 настоящей статьи, органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов». Иными словами, ОМС не могут являться самостоятельной стороной гражданских правоотношений, собственниками муниципального имущества. Они не вправе действовать от своего имени. Их правовой статус применительно к гражданским правоотношениям представительский, подобно статусу органов акционерного общества, которые также не могут выступать во внешнем обороте от собственного имени.

Это принципиально важно. Органы местного самоуправления не могут иметь вещных прав на муниципальную собственность (права хозяйственного ведения, оперативного управления, собственности и другие права). Они от имени муниципального образования, которому принадлежат все эти права, в пределах установленной компетенции лишь осуществляют полномочия собственника – муниципального образования. С этой точки зрения недопустимо правовое обособление муниципального имущества путем передачи его тому или иному органу местного самоуправления! А именно это «предлагает» Минфин России в своих письмах. Более того, выходя за пределы собственной компетенции, министерство разъясняет, что имущество казны муниципального образования «следует учитывать на балансе исполнительного органа местного самоуправления, на который возложены функции управления и распоряжения муниципальным имуществом...», а в одном из писем даже называет такой орган – «комитеты по управлению имуществом». Не говоря уже о том, что в большинстве муниципальных образований комитеты по управлению имуществом ликвидированы либо интегрированы в управления экономики, заметим, что принятие решения о том, каким образом нужно вести учет муниципальной собственности до принятия соответствующего федерального закона (см. часть 6 статьи 50 Федерального закона от 6 октября 2003 года № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»), относится к компетенции муниципальных образований.

Органы местного самоуправления, как уже было отмечено, не имеют вещных прав на муниципальную собственность, что полностью соответствует гражданско-правовой концепции единого участника гражданских правоотношений – публичного образования. Это положение вытекает, помимо изложенных норм, из статьи 215 ГК РФ:

«1. Имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.

• 2 . От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и лица, указанные в настоящего Кодекса».

В этой же статье указано, что муниципальная собственность может закрепляться за муниципальными предприятиями и учреждениями на правах хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 3 ст. 215, статьи 294 и 296 ГК РФ). Других правовых режимов передачи, кроме двух названных, Гражданский кодекс Российской Федерации не устанавливает. В соответствии с пунктом 4 статьи 215 ГК РФ «средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования». Иначе говоря, муниципальная казна – это имущество (включая бюджет), не переданное и не передаваемое организациям – предприятиям и учреждениям. Эта позиция принципиально важна, поскольку анализируемые письма Минфина России вступают с ней в противоречие: министерство требует передать имущество муниципальной казны на баланс ОМС. Кстати, здесь важно отметить следующее: муниципальная казна включает и средства местного бюджета, которые никакому ОМС на баланс не передаются. Наконец, рассматриваемая норма указывает на то, что муниципальная собственность передается только предприятиям и учреждениям (а не ОМС)!

Если все же предположить, что имущество муниципальной казны на самом деле могло бы быть передано на баланс ОМС, возникают вопросы: на каком правовом основании и в каком правовом режиме последует такая передача? Судя по ссылкам в цитируемых письмах на приказ Минфина России от 26 августа 2004 года № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету»3, речь идет о приравнивании ОМС к бюджетным организациям в форме муниципальных учреждений (что в известной мере корреспондирует норме статьи 41 Федерального закона № 131-ФЗ о том, что ОМС, приобретающие статус юридических лиц, регистрируются в форме муниципальных учреждений). В таком случае на баланс ОМС имущество должно передаваться на праве оперативного управления. Однако это совершенно недопустимо по следующим соображениям:

• •    резко сужается круг правомочий в отношении имущества (вместо полной триады

полномочий собственника остается лишь право оперативного управления имуществом со стороны организации – она же ОМС);

• •    появляется самостоятельное вещное право на муниципальную собственность у ОМС, который не может иметь самостоятельных вещных прав, ибо в соответствии с прямым указанием Гражданского кодекса Российской Федерации является только представителем собственника;

• •    полностью упраздняется режим муниципальной казны – все имущество оказывается переданным на праве оперативного управления или хозяйственного ведения.

Можно приводить и иные доводы, но уже перечисленных достаточно, чтобы понять неправомерность подобных действий.

Завершая этот раздел, подчеркнем, что согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» балансовый учет ведут организации. Под организациями применительно к названному закону понимаются именно юридические лица – хозяйствующие субъекты, а не органы публичной власти, что вытекает из следующих норм названного закона:

• 1)    статья 1: «1. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. 2. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности»;

• 2)    пункт 1 статьи 4: «Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций...»;

• 3)    пункт 3 статьи 8: «Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».

Из этого следует безусловный вывод о том, что публично-правовые образования не явля- ются организациями в смысле закона о бухгалтерском учете, что совершенно правильно с учетом норм гражданского законодательства. Обратим внимание на то, что указанный закон входит в систему гражданского законодательства и не может (не должен) противоречить Гражданскому кодексу Российской Федерации (об этом говорилось ранее).

Полагаем, что это утверждение не опровергается нормами приказа Минфина России от 10 февраля 2006 года № 25н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету», которым вводится новая редакция названной Инструкции. В пункте 1 Инструкции действительно говорится об установлении единого порядка ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, местного самоуправления, бюджетных учреждениях и т. п. Пункт 10 закрепляет норму о том, что счет 0100000000 «предназначен для учета объектов основных средств, к которым относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев». При этом в Инструкции не содержится каких-либо указаний насчет того, что имущество муниципальной казны (равно как и государственной казны) подлежит постановке на баланс каким-либо органом местного самоуправления (или государственной власти). Как уже указывалось, такое требование вступало бы в противоречие с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации и режимом муниципальной казны. Требования пунктов 1 и 10 Инструкции указывают лишь на то, что порядок учета имущества казны совпадает с аналогичным порядком, применяемым в отношении государственных и муниципальных учреждений. Иначе говоря, с финансово-технической точки зрения имущество муниципальной казны должно учитываться по правилам учета имущества, находящегося в оперативном управлении. С правовой же точки зрения имущество муници- пальной казны ни в коей мере не может и не должно рассматриваться как имущество, находящееся на балансе ОМС как организации. В противном случае наступают указанные последствия – вступление в противоречие с Гражданским кодексом Российской Федерации, который имеет безусловный приоритет.

Налогообложение имущества муниципальной казны

Указанные письма Минфина России имеют целью обоснование необходимости налогообложения имущества муниципальной (равно как и государственной) казны4. Представляется, однако, что такое требование не соответствует актуальному законодательству. Не являясь противниками налогообложения публичной собственности в принципе (что можно обосновать необходимостью установления равного правового статуса частной и публичной собственности), отметим лишь, что для этого требуется внести соответствующие изменения в налоговое законодательство, суть которых сводится к тому, что плательщиками налогов (в частности налога на имущество) являются не только физические и юридические лица – организации, но и публично-правовые образования – Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования.

В настоящее время Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) иначе определяет круг плательщиков налогов в целом и налога на имущество в частности. Так, в соответствии со статьей 19 НК РФ «налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются и , на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы». Под организациями в смысле Налогового кодекса Российской Федерации согласно статье 11 понимаются «юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее – российские организации)» и иностранные организации. Таким образом, законода- тель не относит ни публично-правовые образования (Российскую Федерацию, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования), ни органы публичной власти (органы государственной власти и местного самоуправления) к числу налогоплательщиков. Частными нормами Налогового кодекса Российской Федерации применительно к налогу на имущество, о котором идет речь в письмах Минфина России, являются статья 373 и последующие. В пункте 1 статьи 373 НК РФ установлено, что «налогоплательщиками налога признаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации». Как было отмечено, ни публично-правовые образования, ни органы власти организациями, в том числе в смысле Налогового кодекса Российской Федерации, не являются. Соответственно, до тех пор, пока имущество находится в муниципальной казне (аналогично – в казне Российской Федерации или субъекта Российской Федерации) и не передано какому-либо юридическому лицу на соответствующем правовом статусе, оно не является объектом обложения налогом на имущество организаций.

Как отмечалось ранее, если государство считает необходимым изменить эту ситуацию путем введения налогообложения публично-правовых организаций (но не органов публичной власти – последние не имеют «своего» имущества), ему следует внести изменения в законодательство (в частности в статьи 11, 19 и 373 НК РФ). Попытка «притянуть» налогообложение имущества путем установления в нарушение Гражданского кодекса Российской Федерации требований о постановке имущества публичной казны на баланс органов публичной власти как организаций (учреждений) неправомерна.