Концептуальные основы управленческого учета

Современные условия хозяйствования – глобализация и динамизм бизнеса, развитие информационных технологий, изменение стиля и методов управления – внесли значительные коррективы в содержание, предмет, объекты, методы управленческого учета. Управленческий учет сформировался в достаточно обширную и динамичную область научных знаний и практического опыта. Это приводит к тому, что развитие эмпирически установленных процедур управленческого учета опережает разработанность теоретических представлений о нем.

С одной стороны, современное состояние управленческого учета как вида практической деятельности характеризуется появлением новых учетно-управленческих процедур, инструментов и методов, рассматриваемых одним из видов конкурентных преимуществ и ключевых факторов повышения эффективности оперативной, тактической и стратегической деятельности. С другой стороны, в управленческом учете как области научных знаний сохраняется терминологическая неупорядоченность его категориального аппарата, слабая структурированность базовых компо- нентов, неполная определенность места среди других учетно-управленческих наук. Указанное противоречие актуализирует необходимость разработки и обоснования концептуального базиса управленческого учета, приведение его в соответствие современным реалиям.

В экономической литературе подчеркивается, что для разных целевых запросов пользователей требуется разная информация. Относительная значимость качественных характеристик учетной информации при реализации разных целей или видов учета (финансового, налогового, управленческого и консолидированного учета) определена А.В. Глущенко [4]. Выделяя в своих исследованиях три уровня иерархии информации (операционная, тактическая, стратегическая), соотносимых с уровнями управления организации, А. Апчерч также подчеркивает различия между ними [1]. Под воздействием модифицируемых требований к информационному сопровождению процесса управления, в управленческом учете выделяются стратегический, тактический и оперативный горизонты, отличные пользователями информации, ее предназначением, принципами организации и конкретнопрактическим инструментарием учетно-управленческого процесса.

Стратегический управленческий учет направлен на представление высшему руководству оценочной информации о внешнем окружении с целью поиска и использования внутренних возможностей достижения устойчивой конкурентоспособности компании в долгосрочной перспективе. Учет ориентирован на сбор сведений о внешней среде, способных снизить ее неопределенность и обеспечить адаптацию компании к быстрым и неожиданным ее изменениям, информация довольно приблизительна, агрегирована и зачастую носит качественный характер. Длительность периода дает возможность нарастить внутренний потенциал компании.

Тактический уровень управленческого учета обеспечивает информацией о средствах, с помощью которых стратегические цели, планы и решения преобразуются в действия среднего руководящего звена. В сравнении со стратегическим уровнем, временной диапазон здесь короче, в общем случае один год, точность – гораздо выше, а спектр информации – уже.

Оперативный управленческий учет в большей степени опирается на свойство обратной связи информации для быстрого реагирования управленцев на существенные отклонения фактических параметров объекта учета от заданных. В краткосрочном периоде состояние бизнес-среды определенно, но ресурсы строго ограничены и требуют эффективного использования. Стабильность ситуации позволяет осуществлять выбор наилучшего варианта действий из ограниченного круга альтернатив и применять методы прогнозирования. Оперативная информация является гораздо более узкой, в большей степени внутренней, детальной и точной.

В связи с этим авторский подход к формированию концепции заключается в разработке теоретико-методологических основ управленческого учета как системы, которая включает стратегический, тактический и оперативный уровни информационного сопровождения процесса принятия соответствующих решений, раскрывает механизм их взаимодействия и возможности инструментального обеспечения этого процесса. Все уровни учета неразрывно связаны, поэтому на практике границы между тактической информацией, стратегической и оперативной несколько размыты. В то же время различия между стратегическим и оперативным уровнями управленческого учета очевидны, что и находит отражение при разработке концептуальных положений системы управленческого учета.

Формирование целостной концепции управленческого учета требует его многоуровневого исследования на базе системного подхода, характерной чертой которого является иерархичность познания:

• -    «собственный» уровень – изучение содержания управленческого учета;

• -    «вышестоящий» уровень – определение места управленческого учета как элемента более широкой системы учета и управления предприятием;

• -    «нижестоящий» уровень – выделение и конкретизация базовых компонентов системы управленческого учета.

Изучение многообразия трактовок управленческого учета выявило, что представления многих авторов о его содержании со временем изменяются. Это послужило предпосылкой историко-эволюционного анализа генезиса управленческого учета, в результате которого выявлена взаимосвязь между изменениями, происходящими в компаниях и их окружении, и развитием управленческого учета. В связи с этим конкретизировано содержание дефиниции «управленческий учет» на современном этапе его развития. Управленческий учет представляет собой динамичную систему регламентированных учетно-аналитических процедур генерации экономической информации о внешней и внутренней среде организации, которая предполагается полезной в выработке стратегии достижения конкурентных преимуществ в рамках ограниченных ресурсов и мер ее текущей практической реализации при анализе альтернативных вариантов действий, связанных с неопределенностью хозяйственных ситуаций [10].

Содержание управленческого учета определяет его место в системах учета и управления предприятием. Суждения исследователей по вопросу места управленческого учета в учетно-управленческой системе обусловлены их пониманием сущности управленческого учета и систематизированы на рисунке 1.

Необоснованно приравнивать систему управленческого учета к системе управления, поскольку основной задачей управленческого учета является подготовка релевантной информации для принятия решений, а не сам процесс принятия решений. Управленчес- кий учет нельзя ограничивать и рамками производственного учета, так как затраты не являются единственным фактором обеспечения конкурентоспособности предприятия, на которое и направлены управленческие решения. Сложно поддержать распространенное мнение и о том, что управленческий учет – это подсистема бухгалтерского учета, так как ряд установленных законодательством требований к ведению бухгалтерского учета противоречит свойствам системы управленческого учета, определяющим его специфику. Нам наиболее близка позиция, ориентированная на представление управленческого учета в качестве информационной системы организации, интегрирующей в себе бухгалтерские, экономические, маркетинговые, производственно-технологические данные и преобразующей их в релевантную для принятия решений информацию [7].

			Система управления
Система производственного учета	Система бухгалтерского учета (финансовый учет, управленческий учет)	Информационная система

Рис. 1. Иерархическая систематизация позиций исследователей о сущности управленческого учета и его месте в системе управления предприятием *

* Составлено по: [2; 3; 5; 7; 8; 12; 13].

Современный управленческий учет выходит за пределы собственно бухгалтерского учета и выступает информационной системой, интегрирующей компоненты различных видов хозяйственного учета [11], прежде всего бухгалтерского и микростатистического, поскольку многие управленческие параметры, отображаемые в учете, определяются методами статистического наблюдения. В нем формируется экономическая информация о внешней и внутренней среде организации, при этом финансовые показатели воспринимаются лишь как часть более широкого набора базовых параметров. Включение статистического учета в сферу управленческого учета расширяет его потенциал: применение финансовых и нефинансовых показателей разной степени агрегирования, их структурного, динамического и корреляционного анализа в процессе учетно-аналитического сопровождения управленческих решений; построение хозяйственных моделей на основе регрессионных функций; прогнозирование будущих ситуаций.

Немаловажным в формировании целостного представления об управленческом учете является формулирование и идентификация системообразующих элементов, формирующих его концептуальную основу и механизм прак- тической реализации, направленных на достижение целей субъектно-объектных отношений, включая цель, задачи, функции, предмет, объекты, принципы, методы и инструменты. Смешение понятий и определений теоретико-методологического аппарата управленческого учета, отсутствие четких границ между ними дискредитируют информационную значимость системы управленческого учета в повышении эффективности деятельности хозяйствующих субъектов. Поэтому на нижеприведенной схеме выделены, понятийно уточнены и структурированно представлены компоненты, составляющие теоретический базис современной концепции управленческого учета (см. рис. 2).

В соответствии с авторской концепцией целью управленческого учета является генерация экономической информации о внешней и внутренней среде организации, полезной ее пользователям в принятии обоснованных управленческих решений при анализе альтернативных вариантов действий. Приведенная формулировка определяет основные задачи формирования в системе управленческого учета информации, необходимой:

• -    для планирования и мониторинга ключевых показателей эффективности деятельности предприятия и его центров ответственно-

• сти, контроля отклонений от запланированных показателей, выявления их причин и инициализации корректирующих действий;

• -    анализа и прогнозирования внешних условий, влияющих на деятельность организации, для выбора, реализации и оценки эффективности конкурентной стратегии компании;

• -    оценки внутренних ресурсов и процессов компании, формирующих ее потенциал, с

целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования;

• -    обоснования процессов принятия, контроля реализации и оценки эффективности управленческих решений на всех уровнях управления компании;

• -    контроля и анализа расходов по разным направлениям, сегментам, продуктам, клиентам, местам возникновения и центрам ответственности и т. п.

  	СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
  	ЦЕЛЬ. Генерация экономической информации о внешней и внутренней среде организации, полезной ее пользователям в принятии обоснованных управленческих решений при анализе альтернативных вариантов действий
  	----------------

  
  

ЗАДАЧИ:

• -    планирование ключевых показателей деятельности предприятия и его центров ответственности, мониторинг отклонений от плана и их причин, инициализация корректирующих действий;

• -    анализ и прогнозирование внешних условий, влияющих на деятельность организации, для выбора, реализации и оценки эффективности конкурентной стратегии компании;

• -    оценка и учет внутренних ресурсов и процессов компании, формирующих ее потенциал, с целью осуществления контроля и повышения эффективности их использования;

• -    обоснование процессов принятия, контроля реализации и оценки эффективности управленческих решений на всех уровнях управления компании;

• -    контроль и анализ расходов по сегментам, продуктам, центрам ответственности и т. п.

  ФУНКЦИИ: планово-прогнозная, учетно-аналитическая, коммуникационнокоординационная, мотивационная, контрольноуправленческая

  
  

  —
  УРОВНИ: стратегически тактический оперативный	1	СУБЪЕКТЫ (пользователи информации): высшее руководство руководство подразделений специалисты подразделений		ПРИНЦИПЫ: релевантность, достаточность, рациональность, конфиденциальность, ответственность перспективность, экстернальность, гибкость, потенциал реактивность, интернальность, прогнозируемость, оптимальность	МЕТОДЫ: бухгалтерские, статистические, управленческие. ИНСТРУМЕНТЫ: SWOT-анализ, система сбалансированных показателей бюджетирование, АВС-костинг, директ-костинг, CVP-анализ стандарт-костинг

  
  
  

  ПРЕДМЕТ: хозяйственная деятельность (операционная, инвестиционная, финансовая) в конкретной экономической среде.

  ОБЪЕКТ: хозяйственная единица (организация или ее сегмент).

  
  

  УЧЕТНЫЕ ОБЪЕКТЫ: ресурсы, процессы, затраты, результаты, центры ответственности

  
  
  
  
  
  
  
  

Рис. 2. Концепция управленческого учета *

Целью и задачами управленческого учета определяются его функции. Управленческий учет – это информационная составляющая процесса управления, поэтому в системе управления он выполняет ряд функций, производных от функций управления: планово-про- гнозная, учетно-аналитическая, коммуникационно-координационная, мотивационная, контрольно-управленческая.

Ключевыми элементами системы управленческого учета выступают совокупность ее субъектов, объектов и их взаимосвязей.

Объектом любой науки выступает существующее в реальной действительности явление или процесс, на которые направлена деятельность, а предметом – часть объекта, определенный его аспект, исследуемый в каком-то конкретном случае. Объектом управленческого учета является хозяйственная единица (организация или ее сегмент), а предметом – хозяйственная (операционная, инвестиционная, финансовая) деятельность организации и ее структурных подразделений в конкретной экономической среде. Конкретно-практическое содержание предмета управленческого учета раскрывается в совокупности специфических объектов, отражаемых в его системе, к которым, на наш взгляд, относятся: ресурсы, бизнес-процессы, затраты, результаты, центры ответственности.

Субъектами управленческого учета являются основные пользователи информации, генерируемой в рамках его системы:

• - высшее руководство – определяет стратегические цели управления организацией, получает интегрированные управленческие отчеты о достижении поставленных целей, проводит анализ факторов, влияющих на результаты выполнения долгосрочных целей организации;

• -    руководство структурных подразделений всех уровней – формирует оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации, получает управленческие отчеты о ключевых показателях деятельности подразделений, информацию планового и прогнозного характера, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах;

• -    специалисты структурных подразделений – отвечают за реализацию целей развития компании, получают информацию в пределах своей компетенции.

Исходные положения управленческого учета, качественные свойства учетно-управленческой информации закреплены в его принципах. Смещение акцентов в современной концепции управленческого учета в сторону его стратегического ориентирования выявило отличия в принципах управленческого учета на разных масштабно-временных горизонтах. В управленческом учете, помимо совокупности общесистемных принципов формирования информации (релевантность, рациональность, конфиденциальность, целенаправленность, репрезентативная достоверность и др.), на отдельных его уровнях к информации предъявляются дополнительные требования, выступающие в качестве частных принципов [12].

К принципам стратегического управленческого учета относятся: перспективность (научное обоснование желаемого состояния компании в будущем), экстернальность (ориентация на внешнюю среду и адаптацию предприятия к ней), энтропия (сбор сведений, способных снизить неопределенность внешней среды и оценить характер ее воздействия на поведение фирмы), гибкость (способность адаптироваться к внешним изменениям и направлять результат приспособлений в окружающую среду), потенциал (поиск и наращивание ресурсных возможностей в конкурентной стратегии), качественный характер (измерение шансов и рисков, сильных и слабых сторон компании), агрегированность и вероятностный характер.

Оперативный уровень управленческого учета основан на следующих принципах: реактивность (реагирование на отклонения от заданных параметров), интернальность (оценка эффективности внутренних процессов), стабильность релевантного периода (допущение неизменности среды в краткосрочном периоде), прогнозируемость (возможность экстраполяции существующих тенденций функционирования), оптимальность (эффективное использование ограниченных ресурсов), финансовые измерители (информация выражена в виде доходов и затрат), аналитичность и точность.

Управленческий учет в своем развитии адаптирует разработанные смежными науками процедуры, инструменты и методы и разрабатывает собственные. В результате в настоящее время управленческий учет объединяет методы многих дисциплин, вариантность их использования в учете хозяйствующих субъектов зависит от решаемых управленческих задач:

• -    традиционные элементы метода бухгалтерского учета: документация, инвентаризация, счета, двойная запись, баланс, отчетность, оценка и калькуляция. При этом содержание некоторых элементов изменяется: речь идет о внутренней отчетности, счета могут отражать не только ин-

• формацию о фактически произведенных операциях, но и о планируемых и т. д.;

• -    специфические для учета количественные методы обобщения и интерпретации данных, то есть статистические, экономико-математические методы и методы анализа: группировка и обобщение, метод обобщающих показателей, регрессионный и динамический анализ, стохастические исчисления, многофакторный анализ, индексный метод и др.;

• -    методы управления: планирование и прогнозирование, нормирование и лимитирование, контроль и регулирование, анализ. Базируясь на концептуальных подходах к управленческому учету, каждая компания формирует конкретный методический инструментарий, обеспечивающий обоснование, контроль реализации и оценку эффективности принимаемых управленческих решений. Инструментарий управленческого учета – это комплексный механизм координации и интеграции конкретных инструментов формирования учетно-управленческой информации, вариативное использование которых усиливает способность достижения поставленных целей, а инструмент – средство практической реализации одного или совокупности его методов. Важная роль инструментария управленческого учета заключается в том, что именно он определяет форму и механизм функционирования системы управленческого учета на практике и характер взаимодействия различных ее уровней.

Инструментальный аппарат управленческого учета характеризуется многообразием, а арсенал инструментов на разных уровнях управленческого учета отличается. Стратегический управленческий учет использует матричные аналитические инструменты, алгоритмы работы со «слабыми» и «сильными» сигналами, сценарный анализ, SWOT-анализ, GAP-анализ (анализ разрывов), портфельный анализ (анализ распределения деятельности по отдельным стратегиям относительно продуктов и рынков), анализ создания ценности для клиента, расчет затрат по жизненному циклу продукта, расчет целевых затрат, инвестиционные расчеты, сбалансированную систему показателей и др.

Известными инструментами тактического и оперативного уровней управленческого учета являются: финансовый анализ показателей деятельности, статические и динамические инструменты инвестиционных расчетов, бюджетирование, функциональностоимостный анализ, инструменты учета затрат и калькулирования себестоимости, стандарт-костинг, директ-костинг, анализ косвенных затрат, CVP-анализ, АВС-анализ и т. д.

Селективная ценность отдельных инструментов с точки зрения полезности в формировании релевантной информации варьируется в разных средах и формируется совокупным влиянием двух основных групп факторов: потенциальными областями применения и целевыми информационными запросами пользователей, обусловленными сферой и спецификой деятельности экономического субъекта. С позиции потенциальных возможностей значимыми инструментами управленческого учета нам представляются система сбалансированных показателей и бюджетирование. Они пронизывают все уровни управления – от стратегического до оперативного, решают максимальное количество управленческих задач, обеспечивают системное описание деятельности хозяйствующего субъекта и представляют собой управленческие методики замкнутого цикла с обратной связью (учетно-аналитическое обеспечение процесса управления на всех его стадиях). Интегрирование указанных инструментов в единую информационную модель поддержки принятия и реализации управленческих решений позволяет рассчитывать на синергетический эффект их взаимодействия, повышая способность достижения целей.

Уточнение и дополнение категорий системообразующих элементов управленческого учета способствует развитию теоретикометодологических представлений о нем как области научных знаний, формированию современной концепции управленческого учета. Представленная концепция управленческого учета позволяет использовать ее как в теории, так и в практике формирования политики управленческого учета, направленной на рост потребительских качеств учетной информации на всех уровнях управления.