Консолидация бухгалтерской отчетности теория и практика

Одной из характеристик развития российской экономики последнего десятилетия является активизация процессов слияний и приобретений. Многие крупные компании в качестве основных направлений стратегического развития, а также повышения конкурентоспособности, рассматривают вертикальную и горизонтальную интеграцию, диверсификацию.

Значительно увеличилось количество компаний, организационная структура которых включает десятки предприятий, что позволяет концентрировать финансовые ресурсы, предполагая соединение ресурсов дочерних компаний в руках головной компании, позволяя тем самым проводить эффективную инвестиционную деятельность и оперативно решать текущие проблемы финансирования.

Управлять сложным, территориально разбросанным бизнесом, включающим много видов деятельности, можно только при наличии отлаженного механизма сбора и обработки финансовой информации, необходимой для подготовки полномасштабного пакета консолидированной финансовой отчетности ’. Для составления консолидированной финансовой отчетности объединения предприятий контроль представляет собой решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческую политику предприятия с целью получения выгод от его деятельности. С юридической точки зрения объединение (группа) не является самостоятельным субъектом права — юридическим лицом. Любые действия проводятся через участников группы, являющихся юридически Самостоятельными предприятиями.

Развитие интеграционных процессов в агропромышленном производстве Волгоградской области нашло широкое распространение.

Становление интегрированных агроформирований является одним из направлений стабилизации агропромышленного производства.

Управление агроформированиями холдингового типа осуществляется на основании объективных данных о состоянии совокупных активов системы, их структуре, источниках финансирования, обязательствах, текущих затратах. Такая информация может быть получена только из консолидированной отчетности, которая позволяет получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав агроформирования, обязана вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результат в виде собственной финансовой отчетности.

По мнению ряда авторов2, консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение при помощи специальных учетных процедур отчетности двух и более предприятий, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях, когда одно или несколько юридически самостоятельных предприятий находятся под контролем лишь одного общества — так называемого материнского (родительского) общества, стоявшего над всеми прочими членами группы.

Консолидированная бухгалтерская отчетность — это не простое суммирование статей баланса нескольких предприятий, а суммирование статей баланса участников системы и элиминирование общих статей, раскрывающих операции между участниками системы. Консолидированные отчеты показывают, какой был бы отчет компании, если бы все дочерние фирмы закрыли и вся деятельность осуществлялась в рамках одной фирмы.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

Если при составлении бухгалтерской отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации других дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.

Консолидированной финансовой отчетности свойствены некоторые особенности, в частности, она имеет информационную и аналитическую направленность и не является отчетностью юридически самостоятельного предприятия; в ней показываются только операции с внешними контрагентами, а любые внутригрупповые операции исключаются; прибыль одной дочерней компании может покрывать убытки другой, в результате чего скрывается неплатежеспособность одного из предприятий. Таким образом, консолидированная финансовая отчетность позволяет представить реальную картину хозяйственной деятельности единой экономической единицы и дать основы для принятия правильных управленческих решений.

Необходимость в составлении консолидированной отчетности обусловлена запросами ее потребителей, и в первую очередь к ним можно отнести акционеров. Кроме того, регулярное представление пакета консолидированной финансовой отчетности компании является обязательным требованием, предъявляемым не только кредиторам и инвесторам, но и партнерам по бизнесу.

При составлении консолидированной финансовой отчетности необходимо выполнять следующие процедуры: суммировать ак тивы, обязательства, собственный капитал, доходы и расходы материнского и дочерних предприятий на постатейной основе; элиминировать балансовую стоимость инвестиций материнского предприятия в каждое дочернее предприятие соответствующей частью собственного капитала каждого дочернего предприятия, принадлежащего материнскому предприятию, рассчитать долю меньшинства в чистой прибыли консолидированных дочерних предприятий и корректировать ее с учетом прибыли группы для получения чистой прибыли, причитающейся материнскому предприятию; полностью элиминировать остатки по взаимным расчетам между предприятиями группы, исключать по операциям внутри группы нереализованные прибыли, заключенные в остатках запасов. Остатки по статьям и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды, должны полностью элиминироваться.

Апробация результатов по консолидации бухгалтерской отчетности осуществляется в аграрно-торговом формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс», основанном на частном капитале и арендованной земле. В его составе 9 юридических лиц, в том числе 4 агропредприятия с общей площадью пашни 44,7 тыс. га, элеватор, организации, занятые оказанием агросервисных и консалтинговых услуг, материально-техническим обслуживанием.

Структура собственности в этой компании типа «холдинг» является связующим звеном, позволяющим сократить число уровней управления, так как управленческие связи основываются на структуре собственности.

Рис. Структура собственности ЗАО «Гелио-Пакс»

Существуют различные, горизонтальные, вертикальные и смешанные, структуры управления3, в данном случае — горизонтальная. Владельцем контрольных пакетов акций всех представленных на схеме организаций является ЗАО «Гелио-Пакс», то есть все организации ему подконтрольны и не владеют акциями друг друга. Между ЗАО «Гелио-Пакс» — субъектом контроля и подконтрольными ему организациями нет промежуточных компаний. Данная группа предприятий функционирует как единый хозяйственный и финансовый механизм, и годовым отчетом для нее является консолидированная отчетность.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности в аграрно-торговом формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс» возникли вопросы, связанные с получением информации, необходимой для расчета консолидирующих корректировок. Так как эти данные невозможно получить из стандартной бухгалтерской отчетности, в материнской компании ЗАО «Гелио-Пакс» авторами разработаны формы внутригрупповой отчетности, позволяющие рассчитать консоли-

• -    расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности по каждому предприятию группы;

• -    расшифровка внереализационных доходов и расходов по каждому предприятию группы;

• -    анализ финансовых результатов в разрезе каждого покупателя, включающий в себя — выручку, себестоимость и прибыль от продаж по каждому предприятию группы.

На основании показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ составляется сводная бухгалтерская отчетность, которая корректируется на основании форм внутригрупповой отчетности4.

Валюта по данным сводного баланса на 01.04 2003 г. составляет 809 068 тыс. руб., а по данным консолидированного баланса — 625 942 тыс. руб., то есть уменьшение валюты баланса составляет 183 126 тыс. руб. В активе баланса изменения вызваны уменьшением статьи «долгосрочные финансовые вложения» путем:

• -    элиминирования инвестиций материн-

  дирующие корректировки:                           ского предприятия в каждое дочернее;

  Таблица

  
  

  Сводный и консолидированный бухгалтерский баланс в аграрно-торговом формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс» Волгоградской области на 01.04 2003 г. (тыс. руб.)

  
  

  АКТИВ	Код	Сводный баланс по группе	Корректир. статья	Консолидированный баланс
  I. Внеоборотные активы:
  Нематериальные активы	ПО	76	672	748
  Основные средства	120	167385	0	167385
  Незавершенное строительство	130	1331	0	1331
  Долгосрочные финансовые вложения	140	76639	-733	75906
  Итого по разделу I	190	245431	—	245370
  11. Оборотные активы:	210
  Запасы:	210	208056	—	192197
  В том числе: - сырье и материалы	211	39954	-4018	35936
  - затраты в незавершенном производстве	213	49592	+6490	56082
  - готовая продукция и товары	214	117677	-18331	99346
  - прочие	217	833	0	833
  Налог на добавленную стоимость	220	7572	-4345	3227
  Дебиторская задолженность	230	247732	-162861	84871
  Денежные средства	260	99896	0	99896
  Прочие	270	381	0	381
  Итого по разделу II	290	563637	—	380572
  БАЛАНС	300	809068	—	625942

  
  

• -    увеличение статьи «нематериальные активы» на 672 тыс. руб. вызвано деловой репутацией, возникшей при покупке акций Панфиловского элеватора, представляющей собой сумму, уплаченную покупателем в надежде получить в будущем экономическую выгоду;

• -    значительные изменения во втором разделе актива баланса произошли за счет полного элиминирования остатков по взаимным расчетам между предприятиями группы и составили 167 206 тыс. руб. (4345 + 162 861), значительное уменьшение остатков дебиторских задолженностей в консолидированном балансе связано с тем, что все внутригрупповые расчеты исключены;

• -    изменения в статье «запасы» произошли за счет исключения по операциям внутри группы нереализованных прибылей, заключенных в остатках запасов сырья и готовой продукции.

В пассиве баланса изменения вызваны уменьшением статьи «уставный капитал» на 87 тыс. руб. в результате:

• -    корректировки величины вклада в уставный капитал дочерних предприятий;

• -    изменения величины нераспределенной прибыли, как отчетного, так и прошлых лет, происходят вследствие корректировки внутригрупповых продаж, при которых реализованная одним участником группы продукция остается непроданной внешним контрагентам, по состоянию на отчетную дату;

• -    уменьшение кредиторской задолженности на 167 209 тыс. руб. вызвано элиминированием остатков внутригрупповых задолженностей.

Таким образом, благодаря консолидации отчетности удалось обобщить коммерческие и финансовые результаты5 в аграрно-торговом формировании холдингового типа ЗАО «Гелио-Пакс», рассматриваемом в качестве единой хозяйственной единицы. Повышение эффективности сложной системы во многом обеспечивается принципиально новым качеством предоставляемой финансовой информации.

Полученная информация по данным консолидированного баланса дает возможность реально оценить наличие чистых активов и обязательств группы, определить реальные долги перед внешними контрагентами.

Хочется верить, что консолидация финансовой отчетности является не столько требованием акционеров, сколько необходимостью реально определить финансовое положение группы предприятий, получения достоверной информации о состоянии его активов, обязательств и капитала.