Косвенные налоги: оценка налоговых рисков

С 1 января 2001 года налог на добавленную стоимость (далее – НДС) взимается на основании главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). НДС – один из основных бюджетообразующих налогов. Вторым косвенным налогом является акциз, который введен на территории Российской Федерации с 1 января 1992 года Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 «Об основах налоговой системы Российской Федерации», а с 1 января 2001 года акцизы взимаются на основании главы 22 «Акцизы» НК РФ.

Как косвенные налоги НДС и акцизы влияют на уровень цен товаров, следовательно, воздействуют на формирование финансовых ресурсов налогоплательщиков, так как при повышении цены реализации на величину налога снижаются платежеспособный спрос и оборачиваемость товаров. Алгоритм исчисления НДС и акциза связан с их начислениями и вычетами, то есть суммы налога к уплате в бюджет зависят от суммы начисленных налогов и их вычетов, причем принятие налогов к вычету может быть реализовано только при выполнении определенных условий. Поскольку налогоплательщики заинтересованы в уменьшении суммы НДС и акциза к уплате в бюджет и эти налоги имеют много особенностей при формировании налоговой базы и применении налоговых вычетов, операции по этим налогам подпадают под пристальное внимание налоговых органов, даже если налогоплательщики не используют агрессивные средства налоговой оптимизации.

Вследствие развития цифровых технологий и внедрения их в процесс налогового администрирования у налоговых органов появилась возможность контролировать все сделки, отраженные налогоплательщиками в налоговых декларациях по НДС. В результате участились ситуации отказа налоговыми органами предпринимателям в принятии налоговых вычетов по НДС.

Для заявления налоговых вычетов по акцизам налогоплательщик должен представить комплект подтверждающих такое право документов. При этом механизм исчисления налоговых вычетов по акцизам в ряде случаев достаточно сложен, что приводит к спорам между налогоплательщиками и налоговыми органами. Рассмотрим основной перечень налоговых рисков, минимизация которых окажет положительное влияние на финансовые показатели деятельности налогоплательщиков.

Риски по налогу на добавленную стоимость

Риски при распространении рекламной продукции

Согласно подпункту 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 300 рублей, освобождается от налогообложения НДС. Для применения этой нормы важно определить, является ли рекламная продукция товаром. Если рекламная продукция не обладает потребительской ценностью, то есть не является товаром, то она не облагается НДС. Например, если организация раздает каталоги, рекламные брошюры, то НДС не начисляется, так как такая продукция не признается товаром. Если же в рекламных целях передается продукция в виде товара, например ручки с логотипом, которые раздают клиентам в ходе рекламной кампании, то такая передача освобождается от налогообложения НДС в зависимости от стоимости единицы товара – при стоимости товара 300 рублей и менее НДС не начисляется и, наоборот, при стоимости товара свыше 300 рублей НДС начисляется.

Если рекламная продукция не является товаром, то, по мнению Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России), «входной» НДС по такой продукции к вычету не принимается, а учитывается в его стоимости 1. Однако Верховный Суд Российской Федерации считает, что этот НДС принять к вычету можно, мотивируя тем, что в главе 21 НК РФ не содержатся положения, препятствующие принятию к вычету сумм «входящего» налога на рекламные материалы 2. В то же время не вызывает сомнений следующее: если рекламная продукция имеет потребительскую ценность и стоит более 300 рублей за единицу, то «входной» НДС полностью принимается к вычету и, наоборот, если стоит менее 300 рублей за единицу, то «входной» НДС принять к вычету нельзя, он списывается в затраты.

Таким образом, при распространении продукции в рекламных целях и для нивелирования риска отказа в вычете НДС налогоплательщику следует учитывать:

• • относится ли рекламная продукция

• к товару, то есть обладает ли товар потребительской ценностью;

• •    если рекламируемая продукция не относится к товару, то при распространении она не облагается НДС, а «входной» НДС можно принять к вычету;

• •    если рекламируемая продукция относится к товару и ее стоимость не превышает 300 рублей за единицу с учетом «входного» НДС, то при ее распространении НДС не начисляется и «входной» НДС принять к вычету нельзя. Пользоваться таким правом на освобождение налогоплательщику не всегда выгодно, поэтому он может отказаться от применения этой льготы ³;

• •    при распространении в рекламных целях товаров, стоимость которых превышает 300 рублей за единицу, НДС начисляется, и «входной» НДС принимается к вычету.

Ошибки в применении правила 5 процентов для раздельного учета «входного» НДС

Согласно статье 170 НК РФ если доля расходов по необлагаемым НДС операциям в общей сумме затрат не превышает 5 процентов, то налогоплательщик вправе принять весь «входной» НДС к вычету.

Однако при определении пропорции расходы по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, часто включаются налогоплательщиками в состав затрат по необлагаемым НДС операциям, что не позволяет им принять к вычету весь НДС (по облагаемым и необлагаемым операциям) и возникает риск увеличения суммы НДС для уплаты в бюджет, что приводит к оттоку оборотных средств организации. Следует учитывать, что такие операции для целей расчета пропорции относятся к облагаемым 4, следовательно, расходы должны быть включены в расчет затрат по облагаемым НДС операциям, что позволяет налогоплательщикам с большей вероятностью отнести на расходы весь «входной» НДС.

Риски лишения вычета по НДС при проведении капитального строительства

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, а также суммы налога на товары, работы, услуги, приобретение для выполнения строительно-монтажных работ. Но эта норма не связывает право на применение налогового вычета с моментом окончания строительства, то есть НДС, предъявленный подрядными организациями, принимается к вычету по мере несения соответствующих расходов.

В связи с этим обращает на себя внимание налоговый спор по делу № А83-18712/2021. Суть спора заключается в том, что компания-застройщик вела работы по строительству многоквартирного жилого дома. По итогам камеральной проверки декларации по НДС за I квартал 2020 года инспекция Федеральной налоговой службы доначислила компании налог на сумму 4,5 миллиона рублей на основании того, что в состав вычетов были включены 365 счетов-фактур, датированных свыше трех лет назад и принятых на учет до 1 апреля 2017 года 5. Аргументы компании сводились к тому, что до момента ввода жилого дома в эксплуатацию она не могла определить, какая площадь нежилых помещений останется в ее собственности и будет использована в облагаемых налогом операциях.

Суд не принял довод компании и указал, что в случае фактического изменения доли общества ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщики имеют право на вычет НДС по мере подписания актов приемки выполненных работ, поступления от подрядчиков счетов-фактур и принятия этих работ к учету, а никак не с момента ввода объекта в эксплуатацию 6.

Риск отказа в вычете НДС с авансов при расторжении договора

На основании пункта 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Причем вычеты НДС проводятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с даты возврата или отказа (п. 4 ст.172 НК РФ).

Типичной ошибкой налогоплательщиков является определение срока, в течение которого можно заявить к вычету НДС. Многие налогоплательщики рассуждают, что годичный срок используется в случае, если не предоставляется уточненная декларация, то есть в течение года после возврата аванса компания может применить вычет без «уточненки», а в течение трех лет – подав «уточненку».

Следует заметить, что согласно статье 78 НК РФ до 1 января 2023 года можно было вернуть налог в течение трех лет со дня его уплаты. В отношении же вычетов с авансов в случае расторжения договора установлен специальный порядок, который не зависит от того, когда был уплачен налог, и срок, в течение которого НДС может быть предъявлен к вычету, не продлевается 7. В связи с этим вычет налога с аванса осуществляется лишь после того, как организация отразит в учете операции по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от них, но не позднее одного года с даты возврата или отказа. Таким образом, для вычета НДС с возвращенного аванса трехлетний срок не действует.

Риск получения вычета посредством создания филиала

Нередки случаи, когда компания, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее также – УСН), создает филиал, тем самым переходя на общий режим налогообложения, для того чтобы можно было принять к вычету «входной» НДС. В этом случае налоговые органы тщательно рассматривают вопрос соответствия созданного компанией филиала признакам, установленным в статье 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).

В качестве примера можно привести постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 декабря 2022 года по делу № А55-21460/2021. Суть спора заключалась в том, что компания с момента создания в 2019 году применяла УСН, а в июне 2020 года создала филиал и уже в июле представила в инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2020 года, в которой заявила вычет в сумме 900 тысяч рублей. Инспекция в вычете отказала, так как заподозрила, что компания создала филиал только для того, чтобы лишиться права на применение упрощенной системы и перейти на применение общего режима налогообложения с тем, чтобы «входной» НДС принимать к вычету. Инспекторы установили, что созданный компанией филиал не отвечает признакам филиала:

• •    головной офис и филиал находятся

в пределах одной административнотерриториальной единицы – одного муниципального района города;

• •    компания не наделила филиал имуществом;

• •    подразделение не ведет раздельный бухгалтерский и налоговый учеты;

• •    в филиале нет работников, что подтверждается расчетом по страховым взносам и сведениями о среднесписочной численности работников.

Суд принял сторону инспекция и пришел к выводу о том, что компания не утратила право на применение УСН во II квартале 2020 года и, следовательно, неправомерно заявила НДС к вычету.

Таким образом, налогоплательщикам надо учитывать следующее:

• 1)    при создании филиала должны соблюдаться требования, установленные статьей 55 ГК РФ;

• 2)    создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.

Налоговые риски по акцизам

Нарушение срока уплаты авансового платежа акциза налогоплательщиками – производителями алкогольной и спиртосодержащей подакцизной продукции

Для производителей алкогольной и подакцизной спиртосодержащей продукции введена обязанность по уплате авансового платежа акциза. Исключение составляют производители фруктовых, игристых вин (шампанских), пива и напитков, изготавливаемых на основе пива, винных напитков без добавления ректификованного этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, спиртованных виноградного или

См. постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28 ноября 2022 года по делу № А09-2872/2022.

иного фруктового сусла, винного и фруктового дистиллята.

Следует заметить, что налогоплательщики – производители алкогольной продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза (п. 11 ст. 204 НК РФ). Гарантия может быть представлена в электронном виде 8. При проверке банковских гарантий налоговыми органами могут быть истребованы:

• •    доверенность, подтверждающая полномочия лица, подписавшего от имени банка банковскую гарантию;

• •    доверенности, связывающие доверителя с подписавшим банковскую гарантию уполномоченным лицом;

• •    карточка образца подписи уполномоченного лица, если указанные документы не были запрошены и представлены ранее либо не содержатся в информационных ресурсах налоговых органов.

Также может быть запрошена генеральная лицензия банка на осуществление банковских операций, а в случае выдачи гарантии филиалом банка может быть направлено поручение о предоставлении копии положения филиала банка, предусматривающего возможность выдачи филиалом банковской гарантии, в целях установления факта реальности выдачи банковской гарантии (если указанные документы не были запрошены и предоставлены ранее либо не содержатся в информационных ресурсах налоговых органов) 9.

Под уплатой авансового платежа понимается предварительная уплата акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции:

• •    до приобретения этилового спирта,

• п роизведенного на территории Российской Федерации;

• •    до передачи одним структурным подразделением организации другому такому же структурному подразделению произведенного этилового спирта для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции;

• •    до передачи произведенного спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, в дальнейшем используемого для производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции.

Уплачивается аванс не позднее 28-го числа текущего месяца исходя из общего объема этилового спирта, который налогоплательщик будет закупать (передавать или ввозить в Российскую Федерацию из стран Евразийского экономического союза) в следующем месяце.

Требование об уплате авансового платежа в установленный срок обусловлено правомерностью вычета акциза при реализации налогоплательщиком изготовленной алкогольной или спиртосодержащей продукции, поэтому нарушение срока уплаты авансового платежа акциза или вовсе неуплата авансового платежа увеличивают риски неправомерного принятия к вычету суммы акциза по операциям, связанным с реализацией алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Таким образом, с целью нивелирования риска отказа в вычете налогоплательщику необходимо:

• •    соблюдать срок уплаты авансового платежа по акцизу при производстве алкогольной или спиртосодержащей подакцизной продукции;

• •    использовать возможность неуплаты авансового платежа по акцизу только при наличии правильно оформленной банковской гарантии.

Отказ отнесения акциза к вычету у переработчика давальческого подакцизного сырья

Согласно пункту 3 статьи 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары) уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником сырья. Налоговые вычеты осуществляются при предоставлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза собственником сырья (материалов) при его приобретении либо производстве.

При использовании в качестве давальческого сырья подакцизных товаров, ранее произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья, налоговые вычеты производятся на основании:

• •    копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления налогоплательщиком собственнику сырья указанных сумм акциза (акта приема-передачи произведенных подакцизных товаров, акта выработки, акта возврата в производство подакцизных товаров);

• •    платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости изготовления подакцизного товара с учетом акциза.

Таким образом, из изложенного следует, что собственник давальческого подакцизного сырья должен уплатить в бюджет сумму акциза, а переработчик – документально подтвердить использование подакцизного сырья для производства готовой подакцизной продукции. Только тогда переработчик вправе принять к вычету уплаченную сумму акциза собственником давальческого сырья.

Предоставление в налоговый орган неполного комплекта документов, подтверждающих использование денатурированного этилового спирта для производства неспиртосодержащей продукции

Поскольку объектами налогообложения по денатурированному этиловому спирту (далее – ДЭС) являются его реализация и оприходование, налоговая база формируется как у продавца, так и у покупателя ДЭС. Продавец ДЭС заинтересован в том, чтобы у покупателя было свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, так как реализация ДЭС у него будет облагаться по ставке 0 рублей за 1 литр. В свою очередь, покупатель, имеющий свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, может принять начисленный акциз на оприходованный ДЭС к вычету при предоставлении в налоговый орган следующих документов:

• •    свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;

• •    копии договоров о приобретении ДЭС у производителя;

• •    реестр счетов-фактур, выставленных производителем;

• •    документы на внутреннее перемещение ДЭС.

Таким образом, налогоплательщикам – покупателям ДЭС важно соблюдать требования, установленные в пункте 11 статьи 200 и в пункте 11 статьи 201 НК РФ, для того чтобы избежать риска отказа со стороны налоговых органов в отнесении акциза по ДЭС к вычету.

Риск уплаты акциза при смешении нефтепродуктов в местах их хранения и реализации

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации лицами произведенных ими подакцизных товаров, то есть налогоплательщиками акцизов являются производители подакцизных товаров. В то же время согласно пункту 3 статьи 182 НК РФ в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).

Анализ приведенных норм в их совокупности и взаимной связи позволяет сделать вывод о том, что для применения акцизов на нефтепродукты, полученные в процессе смешения, требуется:

• 1)    чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами;

• 2)    чтобы происходило смешение товаров;

• 3)    чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (нефтепродуктов), использованных в качестве сырья ¹⁰.

В письмах Минфина России также представлены разъяснения по вопросу смешения товаров, в частности следующее: в результате смешения объемы компонентов из числа подакцизных товаров со ставкой акциза ниже, чем ставка акциза на изготовленный таким способом товар, формируют его произведенный объем. Аналогичный процесс происходит с компонентами из числа неподакцизных товаров 11.

Таким образом, исходя из изложенного налогоплательщикам надо учитывать следующее:

Исчисление акцизов на табачные изделия имеет особое регулирование, связанное с применяемыми налоговыми ставками (их видами) в зависимости от вида продукции.

В соответствии с пунктами 5 и 17 пункта 1 статьи 181 НК РФ табачная продукция, в частности, табак (табачные изделия), предназначенный для потребления путем нагревания, признаются подакцизными товарами.

Табачной продукцией является табачное изделие, упакованное в потребительскую тару. Под табачными изделиями понимают продукты, полностью или частично изготовленные из табачного листа в качестве сырьевого материала, приготовленного таким образом, чтобы использовать для курения, сосания, жевания или нюханья. Сигарета – это вид курительного табачного изделия, состоящего из резаного сырья для производства табачных изделий, обернутого сигаретной бумагой 12.

Таким образом, подакцизными товарами является большое количество видов табачной продукции, в отношении которой согласно статье 193 НК РФ применяются различные виды налоговых ставок:

• •    твердые, которые определяются в аб-

• солютной сумме на единицу измерения;

• •    комбинированные, состоящие из твердой и адвалорной (измеряется в процентах от налоговой ставки) (п. 1 ст. 191 НК РФ).

При этом в законодательстве Российской Федерации есть некоторые особенности уплаты акцизов при помещении подакцизных товаров под процедуру выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления. Указанной нормой установлена возможность не уплачивать акциз в случае, когда табачная продукция ввозится для целей дальнейшего производства товаров, при реализации которых впоследствии будет уплачен акциз. Для этого налогоплательщик должен предоставить комплект документов, подтверждающих использование ввезенного табака в качестве сырья для производства табачной продукции. В противном случае в праве не уплачивать акциз при ввозе товара будет отказано 13.

Риск использования коэффициентов к налоговым вычетам

На основании подпункта 28 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами, в частности, признается получение авиационного керосина лицом, включенным в Реестр эксплуатантов гражданской авиации Российской Федерации и имеющим сертификат (свидетельство) эксплуатанта. В случае использования приобретенного авиационного керосина для заправки воздушных судов эксплуатантом воздушных судов применяется налоговый вычет сумм акциза с использованием повышающего коэффициента в размере 2,08, а также дополнительного демпфирующего слагаемого, определяемого в зависимости от разницы средней цены экспортной альтернативы авиационного керосина и условного значения средней оптовой цены реализации авиационного керосина на внутреннем рынке, установленной нормой, указанной в пункте 21 статьи 200 НК РФ, в размере 61 600 рублей за 1 тонну на период с 1 января по 31 декабря 2024 года включительно, 64 700 рублей за 1 тонну на период с 1 января по 31 декабря 2025 года включительно.

Таким образом, действующий порядок исчисления и уплаты акцизов обеспечивает государственную поддержку эксплуатантов воздушных судов, использующих указанное топливо для заправки воздушных судов в том числе в случае колебания цен на авиационный керосин 14.

При использовании полученного (оприходованного) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, если такая продукция произведена в результате химических превращений, протекающих при температуре выше 700 градусов Цельсия, применяется повышающий коэффициент 1,7, то есть налоговые вычеты превышают начисление акциза в 1,7 раза. В случае использования полученного (приобретенного в собственность) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии, не отвечающей технологическим требованиям, и (или) для производства бензола сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, подлежит вычету с применением коэффициента в размере 1 (то есть в сумме, равной начисленной) 15.

Таким образом, на основании изложенного можно сделать вывод о том, что для использования повышающих коэффициентов в вычете акциза налогоплательщикам необходимо соблюдать технологические (в случае использования прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии) и организационные (в случае с авиационным керосином) требования.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ : в актуальной редакции.

• 2.    Об основах налоговой системы Российской Федерации : Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1.

• 3.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 23 декабря 2015 года № 03-07-11/75489.

• 4.    О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2019 года по вопросам налогообложения : письмо Федеральной налоговой службы от 27 января 2020 года № СА-4-7/1129@.

• 5.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 17 октября 2016 года № 03-03-06/2/60252.

• 6.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 18 февраля 2020 года № 03-07-13/1/11084.

• 7.    Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20 декабря 2022 года по делу № А83-18712/2021.

• 8.    Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25 февраля 2020 года № 307-ЭС19-28236.

• 9.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

• 10.    Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 28 ноября 2022 года по делу № А09-2872/2022.

• 11.    Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ.

• 12.    Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 декабря 2022 года по делу № А55-21460/2021.

• 13.    О предоставлении возможности направлять в налоговый орган банковскую гарантию в электронной форме : письмо Федеральной налоговой службы от 4 апреля 2019 года № ЕД-4-15/6183@.

• 14.    Письмо Федеральной налоговой службы от 6 ноября 2020 года № ЕА-4-15/18187.

• 15.    О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2021 года по вопросам налогообложения : письмо Федеральной налоговой службы от 2 марта 2022 года № БВ-4-7/2500@.

• 16.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 марта 2020 года № 03-13-12/19201.

• 17.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 августа 2020 года № 03-13-08/70101.

• 18.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 11 ноября 2020 года № 03-13-08/98241.

• 19.    Технический регламент на табачную продукцию : Федеральный закон от 22 декабря 2008 года № 268-ФЗ.

• 20.    Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 декабря 2022 года № Ф07-18122/2022 по делу № А21-11543/2021.

• 21.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 7 июня 2021 года № 03-13-08/44825.

• 22.    Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 26 февраля 2019 года № 03-13-12/12589.