Легитимное налоговое планирование: оптимизация налоговой нагрузки без рисков дробления бизнеса

Доначисления налогов по причине получения необоснованной налоговой выгоды – далеко не редкость в современной налоговой практике. В последнее время все чаще многомиллионные и даже многомиллиардные доначисления происходят в связи с признанием структуры компании фиктивным дроблением, а суды, в свою очередь, предъявляют все более жесткие требования к деловым целям структурирования бизнеса. При этом нередко собственники компании узнают, что их можно обвинить в применении схем дробления бизнеса, только при проверках, проводимых Федеральной налоговой службой (далее – ФНС России).

Разберемся, что является признаками дробления, как доказать добросовестность формирования налоговой структуры организации, избежать претензий со стороны налоговых органов и подтвердить наличие деловой цели дробления.

При обращении к консультантам клиенты часто задают следующие вопросы:

• •    как обелить свой бизнес, чтобы спокойно вести деятельность, не переплачивая при этом налогов?

• •    как при настройке бизнеса сразу начать правильно вести деятельность и при этом опять же не переплачивать налогов?

По сути, все сводится к вопросу, как правильно оптимизировать процесс исчисления и уплаты налогов.

Что такое налоговое планирование и оптимизация – где опасность?

В последние годы термин «налоговая оптимизация» часто вызывает негативные ассоциации и даже некоторое раздражение со стороны налоговых органов, поэтому это определение все чаще подменяют эвфемизмом «налоговое планирование». Как такового определения понятия «налоговое планирование» в законодательстве нет. Если же обратиться к теоретическим разработкам, то можно найти следующие разъяснения.

Налоговое планирование – неотъемлемая часть управления финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии экономического развития хозяйствующего субъекта, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования 1.

Налоговое планирование хозяйствующих субъектов является частью финансового планирования их деятельности и означает использование учетной и амортизационной политики предприятия, а также льгот по налогу, законных вычетов из налогооблагаемой базы и других установленных законом методов для оптимизации налоговых обязательств 2.

Если обобщить все аналогичные формулировки, то можно вывести более краткое определение. Налоговое планирование – это процесс планирования организацией налоговых отчислений во времени, а также комплекс мероприятий по снижению налоговой нагрузки с использованием законных методов. Вторая часть этого определения наилучшим образом передает суть понятия «налоговая оптимизация». В настоящей статье налоговая оптимизация понимается как часть более глобального процесса налогового планирования, направленного на законное и обоснованное снижение налоговой нагрузки на бизнес.

Далее будут использованы еще несколько терминов, которые также следует рассмотреть в связи с налоговой оптимизацией . Несмотря на несколько негативную коннотацию, в рамках статьи будет использован этот термин, поскольку, и дальше это будет отчетливо видно, ничего противозаконного и «серого» он не несет.

Прежде всего целесообразно рассмотреть некоторые характеристики налоговой оптимизации:

• •    наличие обоснованной налоговой выгоды, то есть предусмотренное законом получение налоговых льгот;

• •    направленность на достижение определенных пропорций в деятельности налогоплательщика. Налоговая оптимизация не всегда касается исключительно налогов. Довольно часто она предполагает достижение баланса между налоговыми расходами и иными ресурсами, в том числе человеческими. Например, налоговая экономия в размере 10 рублей может привести к дополнительным расходам на человеческие ресурсы в размере 20 рублей. Такой шаг не будет оправ-

• дан и не будет иметь ничего общего с налоговой оптимизацией;

• •    обеспечение снижения налоговой нагрузки на налогоплательщика;

• •    эффективное юридическое оформление, структурирование и планирование совершаемых хозяйственных операций.

Как видно из приведенных характеристик, налоговая оптимизация – это достаточно комплексное понятие, которое включает и минимизацию налоговой нагрузки – налоговую минимизацию, что, собственно, касается именно снижения размера налоговых отчислений. На практике многие налогоплательщики используют только эту часть налоговой оптимизации, что зачастую имеет негативные последствия. Экономия на налогах «здесь и сейчас», снижение налоговой нагрузки в текущем году может привести к налоговым рискам в следующих налоговых периодах. И в этом ключевое отличие налоговой минимизации от налоговой оптимизации, которая охватывает более широкий горизонт планирования и учитывает риски как текущего года, так и последующих лет.

Рассматривая понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации, нельзя обойти вниманием и уклонение от налогов. Это уже в полной мере незаконные действия налогоплательщика, так как полученная налоговая выгода признается необоснованной, а оптимизация – незаконной.

Принципы налоговой оптимизации

Принцип эффекта и затрат

Расходы, которые несет компания на те или иные процессы (реструктуризация 3, изменение договорных проводок), связанные с налоговым планированием, – это расхо- ды, которые часто имеют денежное выражение (расходы на консультантов, обучение собственных специалистов, расширение налогового департамента и прочие административные расходы).

При этом на выходе необходимо получить реальную выгоду в виде сэкономленных на уплате налогов денежных средств. В связи с этим при планировании мероприятий в рамках налоговой оптимизации важно соотнести потраченные средства и полученный эффект.

Принцип законности

В нашей стране налоговое законодательство все еще претерпевает процесс развития, так как по сравнению с мировой практикой существует сравнительно недавно. Ежегодно в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее – НК РФ) вносятся изменения, которые порой являются не совсем системными. В то же время нормы НК РФ взаимосвязаны, а значит, изменение одной нормы неизбежно должно приводить к изменению другой. Однако так происходит не всегда, что порождает «пробелы» в сфере налогообложения, иногда несущие налогоплательщику определенные выгоды.

Один из принципов налогового законодательства Российской Федерации гласит, что неточности формулировок в нормативных правовых актах должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Но, как показывает практика, это правило далеко не всегда работает.

Таким образом, к налоговой оптимизации необходимо подходить взвешенно и проводить тщательную предварительную оценку законодательных норм, которыми компания хочет воспользоваться для снижения налоговой нагрузки на предприятие.

Принцип конфиденциальности

Допросы сотрудников в налоговой инспекции в рамках выездной проверки – это один из наиболее широко применяемых и одновременно стрессовых инструментов, который налоговые органы используют с особой тщательностью. Впоследствии свидетельские показания могут лечь в основу выводов, сделанных ФНС России, и привести к серьезным доначислениям. При этом нередки случаи, когда все понесенные затраты на грамотных консультантов, взвешенный подход к структурированию бизнеса, добросовестно подготовленные защитные файлы, обосновывающие применение того или иного льготного режима, оказываются совершенно бесполезными и допрос неподготовленного сотрудника рушит все приготовления.

Таким образом, при проведении налоговой оптимизации, направленной на законное снижение налоговой нагрузки, необходимо серьезно подойти к подготовке сотрудников к возможным вопросам со стороны налоговых органов и выработать в рамках компании единое понимание сотрудниками причин проведенного структурирования бизнеса и происходящих в организации процессов.

Принцип равенства формы и содержания

Во всем мире принцип равенства формы и содержания считается фундаментальной аксиомой в налогообложении.

То, что было предпринято на бумаге (реструктуризация, замена поставщиков, изменение договорных обязательств и прочее) и направлено на законную экономию при уплате налогов, должно соответствовать действительности. Например, введение агентского контракта постфактум в течение года, то есть введение такого контракта в третьем-четвертом кварталах и указание на то, что его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января года заключения контракта, в соответствии с принципом равенства формы и содержания свидетельствует о том, что правоотношения сторон (агент – принципал) такими и должны были быть с начала года. Что это означает? Отношения с агентами установлены Гражданским кодексом Российской Федерации (далее – ГК РФ), в нормах ко- торого указаны важные моменты (например наличие агентского вознаграждения и поручения от принципала, возмещаемость понесенных расходов). Это далеко не все аспекты взаимодействия агента и принципала, но они являются ключевыми в рамках приведенного примера.

В случае если отношения между сторонами такими и являлись до заключения агентского договора, то налоговая инспекция не сможет квалифицировать контракт в качестве недействительного и переквалифицировать его в договор услуг или договор поставки. При применении такого ретроспективного подхода (речь идет о правильной ретроспективе, а не о подписи задним числом) важно, чтобы реальные действия совпадали с их документальным оформлением.

Принцип системности

Когда речь идет о налоговой оптимизации, нельзя ограничиваться одним налогом. Как уже отмечалось, это комплексный подход к планированию системы налогообложения в организации, и, учитывая, что компания платит несколько разных налогов, такой подход не может касаться только одного из них.

Здесь также важно понимать, что экономия на одном налоге может привести к переплатам по другому налогу.

Принцип разумности

Этот принцип объединяет все описанное ранее. Применительно к настоящей статье требование разумности подразумевает необходимость предварительного анализа текущей налоговой структуры, возможных вариантов ее изменения и экономического эффекта от планируемых мероприятий перед планированием налоговой оптимизации. Как и в любом комплексном проекте, при выстраивании эффективной и законной налоговой структуры в организации следует оценить риски, затраты, потенциальные выгоды, определить стратегию, проанализировать косвенные последствия изменений. Возможно, экономия на налогах приведет к усложнению взаимоотношений с контрагентами.

Помимо прочего, необходимо определить, зачем проводится налоговая оптимизация. Законная экономия на налогах – это хорошо, но сначала нужно определить бизнес-цель – получить больше оборотных средств на развитие бизнеса, повысить конкурентоспособность и т. д.

Итак, налоговая оптимизация – это законодательно разрешенное, целенаправленное действие налогоплательщика, заключающееся в эффективном применении положений налоговых и иных отраслей права, приводящее к снижению его налоговых обязательств и (или) налоговых рисков и улучшению финансовых показателей деятельности.

Автор настоящей статьи рекомендует использовать именно такое определение. Однако если вы ведете разговор с инспектором, необходимо помнить следующее: до налогового органа надо донести, что предпринятые мероприятия – это налоговое планирование в части законной оптимизации налоговой нагрузки.

Примеры налоговой оптимизации

Есть несколько достаточно распространенных форм налоговой оптимизации, к которым прибегают как налогоплательщики, так и консультанты.

Сосредоточимся на наиболее популярных и удобных.

Вычет расходов, ранее не принимаемых для целей налога на прибыль

Какие здесь могут возникнуть сложности?

Вычет расходов по налоговому законодательству Российской Федерации – задача непростая. Помимо статьи 252 НК РФ, в которой говорится о документальной подтвержденности расхода, экономической обоснованности и направленности на получение дохода, есть целый пласт судебной практики, писем Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России), в которых указано, что тот или иной расход нужно документировать, защищать и т. д. Одного договора и одностраничного акта может не хватить, прежде всего это касается внутригрупповых услуг, а также сделок с иностранным контрагентом.

Судебная практика по этим вопросам формировалась долгие годы, и ее требования к расходам значительно шире, чем требования НК РФ. Ключевым аспектом является доказательство реальности оказанных услуг в объеме, за который заплатила организация. Таким доказательством реальности услуг могут быть показания людей, протоколы, записи телефонных звонков, фотоотчеты – вплоть до видеозаписи работы снегоуборочной машины. Такие реальные кейсы есть, и только видеозапись помогла доказать в подобном деле, что снег компания действительно убирала.

Еще одним фактором является экономический анализ – с какой целью компания понесла расход, почему услуги были приобретены у конкретного поставщика. Сейчас это одна из наиболее острых тем для консультантов и налоговых инспекторов, поскольку концепция экономической обоснованности – неоднозначное понятие, особенно если целью расходов было, например, получение прибыли, которая по итогу в силу объективных обстоятельств получена не была. Например, были вложены средства в разработку проектной документации, но в процессе работы проект был признан нерентабельным, и строительство не было реализовано. В этом случае доказать экономическую обоснованность расходов возможно, но не всегда просто.

Следует обратить внимание на ситуации, когда расход не вычитался и не учитывался для целей налогообложения, соответственно, налоговая база не уменьшалась. В таком случае у инспектора могут возникнуть вопросы: что изменилось и почему компа- ния решила учитывать для целей налога на прибыль расходы на эти услуги? В этом случае необходимо правильно аргументировать свою позицию. Причиной могло послужить то, что у компании ранее не было достаточного количества документов для обоснования вычета таких расходов и, следовательно, она не могла учесть расходы по налогу на прибыль. Однако в целях экономического обоснования целесообразно готовить полноценные защитные файлы с подробным описанием позиции и ее аргументацией, в которой приведены ссылки на нормативные акты.

Временной характер вычета расходов и признание доходов

Вопрос, когда учитывать расходы и доходы, возникает очень часто. Модель, в целом одобряемая налоговыми органами, следующая – расход учитывается позднее, доход признается ранее. Если в конце четвертого квартала возникает сложность с тем, что компания понесла расход, но акт еще не подписан, документы и иные доказательства еще не получены, то в этом случае согласно консервативному подходу надо учесть эти расходы позднее, когда будет получено документальное подтверждение.

С доходами же наоборот – их необходимо признавать как можно скорее, как только услуги были оказаны и даже до подписания акта.

Здесь есть много дискуссионных вопросов, например, при получении возмещения по итогам страхового случая со стороны страховой компании. Из-за того, что контракты со страховыми компаниями бывают комплексными, в них указаны третьи лица. Таким образом, деньги еще не получены, но исходя из норм НК РФ такой вид дохода, как страховое возмещение, признается либо по решению должника, либо по решению суда. Страховая компания может согласиться, что она должна выплатить возмещение, и даже если фактическая выплата еще не состоялась, доход уже надо признать.

Увеличение вычетов по НДС

Те, кто работают с НДС, понимают, что для вычета по этому налогу, так же как и для расходов, существуют достаточно много нюансов, которые необходимо учесть. Здесь нередко случаются истории с недобросовестными плательщиками, а также встречаются ошибки интерпретации НК РФ.

Так, до 2017 года включительно положения о раздельном учете отличались от актуальных – было достаточным доказать, что направленные расходы, связанные с деятельностью, необлагаемой НДС, составляют менее 5 процентов от всех расходов. Тогда можно было не переживать по поводу вычета НДС. Важно было лишь делать этот расчет и вести раздельный учет.

После 2017 года налоговые органы пересмотрели подход к анализу налогооблагаемой базы по НДС. Сначала это было апробировано в нескольких письмах, затем в рамках судебных дел – если у налогоплательщика есть прямые расходы, которые связаны с деятельностью, необлагаемой НДС, то входящий НДС по таким расходам необходимо учитывать в себестоимости, вычет НДС независимо от пятипроцентного порога применять нельзя.

Таким образом, в 2017 году после нескольких успешных для налогового органа судебных дел нормы права были изменены. То есть при наличии прямых расходов, прямо связанных с необлагаемой НДС деятельностью, НДС по ним не принимается к вычету, а учитывается в расходах для целей налога на прибыль. Это далеко не единственный случай, когда фискальные органы меняют нормы, а положение налогоплательщика ухудшается.

Однако были случаи, когда законодательство менялось в положительную сторону для налогоплательщика, например по экспортным услугам в середине 2019 года. Услуги (информационные, рекламные, маркетинговые), оказываемые в пользу иностранного лица, не облагаются НДС по месту реализации, так как покупателем является иностранное лицо, но при этом для целей раздельного учета НДС они учитываются как облагаемые.

Использование налоговых резервов

Здесь важно помнить, что резервы, которые используются в бухгалтерском учете, не равны резервам в налоговом учете. Одна из ключевых сложностей в использовании таких резервов – обоснование включения суммы резерва. Чтобы признать долг сомнительным, необходимо продемонстрировать инспекторам, что налогоплательщик предпринял все меры, чтобы его истребовать. Например, если должником является взаимозависимое лицо, то со стороны проверяющих неизбежно возникнут вопросы, по какой причине долг не был истребован, почему налогоплательщик не обратился в суд и т. д. В этом случае сумму включить в резерв не получится.

Использование налоговых льгот и специальных налоговых режимов

Сегодня государство заинтересовано в поддержке российского бизнеса и развитии промышленности, особенно в рамках импортозамещающих технологий и продуктов. В связи с этим количество налоговых льгот постоянно увеличивается. Часто они связаны с видом деятельности (с перечнем можно ознакомиться на сайте Государственной информационной системы промышленности 4).

Что касается специальных налоговых режимов, то наиболее популярным является упрощенная система налогообложения (далее – УСН). Ранее инспекторы Минфина России и ФНС России настаивали на их применении для стимулирования бизнеса. Сейчас действие многих льгот ограничивают, и за их применением организован достаточно строгий контроль.

При переходе на УСН необходимо действовать осторожно, чтобы налоговые ор- ганы не предъявили обвинение в незаконном дроблении бизнеса. Зачастую такой соблазн возникает, когда бизнес активно растет и может быстро перешагнуть пороговые критерии УСН (дохода, численности персонала, стоимости основных средств и т. д.). Многие налогоплательщики стремятся снизить вероятность перехода на общую систему налогообложения (далее – ОСНО) и увеличивают количество копаний, таким образом регулируя соответствие критериям «упрощенки».

Важно, чтобы в случае такого деления бизнеса на небольшие компании, соответствующие критериям УСН, была четко прописана деловая цель этого процесса, о чем речь пойдет далее.

Основные опасения при налоговой оптимизации

Исторические налоговые риски

На практике одно из наиболее часто встречающихся опасений связано с тем, что в рамках «обеления» обнаружатся исторические риски. Именно из-за этого возникают ситуации, когда налогоплательщик откладывает вопрос перехода на легитимный формат налоговой структуры. В конечном счете бюджет теряет доходы, а компания продолжает нести риски.

В настоящее время использование такого инструмента, как ведение переговоров с инспекцией, чтобы получить некую амнистию, честно обсудить ранее допущенные неточности и обозначить, что сейчас компания готова платить честно и справедливо, к сожалению, слабо развито в России.

Потеря конкурентных преимуществ с ростом налоговой нагрузки

При проведении легитимной налоговой оптимизации неизбежно увеличение налоговой нагрузки. Однако в перспективе налогоплательщик получит оптимизированную и сбалансированную налоговую систему и снижение рисков, а значит, и сни- жение потенциальных расходов, связанных с контрольными мероприятиями.

К сожалению, возникающие дополнительные суммы налогов не будут конкурентным преимуществом. Здесь налогоплательщик должен самостоятельно принять решение соотнести потери и пользу от оптимизации и легализации своего бизнеса. И если налоги являются основной мотивацией бизнеса, то это будет проблематично.

Изменение позиции контролирующих органов

В 2021 году ФНС России скорректировала НК РФ, указав, что курсовую разницу валют можно откладывать на следующие годы. Но после того как налогоплательщики начали этим пользоваться, особенно финансовые компании и банки, которые получили огромные убытки и стали менять свои налоговые базы, учитывая эти убытки, а затем откладывать их и использовать в будущем, контролирующие органы изменили позицию и в конце 2022 года выпустили новые разъяснения.

Теперь нужно не рассчитывать этот показатель каждый месяц, а по каждому объекту переоценки (обязательно по нереализованному) считать итог за год и суммировать. Если сумма положительная, то следует отложить как налоговое обязательство, а если отрицательная – сумму можно учесть в расходах компании. Математически между этими подходами огромная разница. При этом кодекс не менялся, просто появилась другая интерпретация.

В рамках принятия решения о налоговой оптимизации необходимо учитывать вероятность подобных интерпретационных корректировок.

Дробление бизнеса: правонарушение или злоупотребление правом

О том, что такое налоговое правонарушение, указано в статье 106 НК РФ. Налоговое правонарушение – виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Также в НК РФ приводятся примеры правонарушений:

• •    нарушение порядка постановки на учет;

• •    предоставление некорректных данных;

• •    нарушение правил учета расходов и доходов и т. д.

Что такое злоупотребление правом

У злоупотребления правом есть несколько присущих ему аспектов:

• 1)    должно иметь место некое право, которым злоупотребляют (если нет права, то и злоупотребить им, соответственно, невозможно);

• 2)    недобросовестность при осуществлении права (то есть налогоплательщик специально злоупотреблял правом и заведомо недобросовестно его использовал);

• 3)    должны иметь место негативные последствия (когда злоупотребление правом нарушает чьи-то права). В случае с дроблением это бюджет, и негативными последствиями будут недостаток денег в бюджете и недополучение налогов;

• 4)    наличие умысла (когда заведомо специально превышены гражданские права).

Согласно пункту 1 статьи 10 ГК РФ злоупотребление правом – это заведомо недобросовестное осуществление прав с одним лишь намерением – причинить вред другому лицу. При злоупотреблении правом его обладатель совершает формально правомерное, но заведомо недобросовестное действие.

Сравнение понятий «правонарушение» и «злоупотребление»

К сожалению, сегодня исходя из российской налоговой практики могут быть предусмотрены идентичные последствия как правонарушений, так и злоупотреблений. Чаще всего это могут быть налоговая и

(или) уголовная ответственности.

Правонарушение – это несоблюдение законодательства при реальных сделках или проведение нереальных сделок, когда контракт есть, но услуга при этом оказана не была.

Злоупотребление правом – формальное соблюдение законодательства. То есть наличие реальной сделки, но основная ее цель не деловая, а, например, исключительно налоговая.

Рассмотрим подробнее законодательные акты, которые позволяют установить наличие налоговых правонарушений. Следует обратить внимание на нормы пунктов 1 и 2 статьи 54.1 НК РФ:

• 1)    «не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика;

• 2)    при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:

• •    основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

• •    обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону».

Для целей соблюдения законодательства сделка не должна искажать хозяйственные обстоятельства. То есть обязательства по сделке должны быть выполнены той стороной, которая предусмотрена контрактом.

В пункте 2 статьи 54.1 НК РФ указывается, что негативным показателем является то, что основной целью сделки являлась экономия на налогах.

Следует отметить, что в пункте 1 статьи 54.1 НК РФ указывается на то, что операции не должны иметь основной целью налоговую экономию: «…нарушение требований подпункта 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при использовании исключительно или преимущественно налоговых мотивов организации ведения бизнеса» 5.

Но как тогда быть с налоговыми льготами и особыми экономическими зонами? Ведь есть льготы, которые направлены на налоговую экономию. Существуют особые экономические зоны, куда компании переезжают в целях экономии на налогах.

Аналогичная ситуация с ИТ-отраслью: поскольку эта отрасль сейчас выступает одной из приоритетных, ИТ-компаниям разрешено выделяться и реорганизовываться, чтобы часть выручки не облагать и экономить на социальных взносах. Позиция налоговых органов была высказана в нескольких письмах: «меры поддержки IT-компаний распространяются на вновь создаваемые и на образованные в результате реорганизации (разделение, выделение) компании. Достаточная деловая цель – реальное ведение соответствующей деятельности» 6, «сама по себе реорганизация IT-компаний, в том числе разделение и выделение, не может квалифицироваться как применение схемы уклонения от налогообложения (дробление бизнеса, необоснованное получение налоговых льгот и пр.)» 7.

Таким образом, в нестоящее время пункт 1 статьи 54.1 НК РФ не распространяется:

• •    на налоговые льготы;

• •    на особые экономические зоны;

• •    на приоритетные отрасли.

Однако целесообразно отслеживать позицию контролирующих органов, так как возможны изменение ранее действовавших подходов и пересмотр позиции.

Что такое дробление бизнеса

Дробление бизнеса – это деление единого бизнеса на ряд более мелких компаний, некоторые из которых (или все) используют специальные налоговые режимы, целью которого является незаконная минимизация налоговой нагрузки. Как указывает ФНС России в письме от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@, «элементарная имитация работы нескольких лиц, в то время в реальности все они действуют как одно лицо».

Недобросовестные налогоплательщики в рамках дробления бизнеса используют следующие неправомерные инструменты:

• •    фиктивные сделки;

• •    формальное выделение несамостоятельных аффилированных лиц;

• •    миграция трудовых ресурсов, передача активов;

• •    формальный документооборот;

• •    постоянные реорганизации.

Если наблюдается хотя бы один из перечисленных пунктов, то компания находится в зоне риска.

Снижение налоговых рисков при дроблении: практические аспекты и примеры

Ряд признаков, свидетельствующих о наличии схем дробления бизнеса, включают риски как низкого, так и высокого уровня. Можно выделить следующие ключевые признаки рисков различных уровней, характерные для компаний, образованных в процессе дробления бизнеса:

Однако налоговый орган и суды склонны рассматривать каждый случай индивидуально. К примеру, это отражено в письме ФНС России от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@: «В каждом случае необходимо обращать внимание на конкретные обстоятельства, установленные в отношении участников возможной схемы и их взаимоотношений» .

Рассмотрим, какие обстоятельства приводят к обвинению в дроблении бизнеса, а какие признаны судами правомерными для целей налогового планирования.

Правомерные обстоятельства, сопутствующие реструктуризации предприятия:

• •    рост заработной платы при переводе сотрудников из одного юридического лица в другое (дело № А53-42500/2020);

• •    стабильные темпы роста выручки (дело № А63-20103/2020);

• •    ведение различных видов деятельности (дело № А40-95133/2022);

• •    стремление создать максимально

  выгодные условия сотрудничества, сократить расходы (дело № А46-213/2021);

• •    возможность независимого ведения смежных видов деятельности (дело № А27-5272/2021);

• •    экономический эффект измененной после реструктуризации модели бизнеса (дело № А34-3364/2020, А70-8951/2021);

• •    реальность исполнения договоров (дело № А34-3364/2020).

Обстоятельства, признаваемые незаконными:

• •    формальный документооборот (дело № А88-6458/2023);

• •    движение денежных средств по счетам сомнительных контрагентов (дело № А11-16479/2018);

• •    нахождение на одной территории (дело № А60-57469/2022);

• •    отсутствие управленческой самостоятельности подконтрольных лиц (дело № А43-27526/2021);

• •    общие торговые/ценовые политики, скидочные системы (дело № А72-15191/2020, А11-15678/2019);

• •    отсутствие расходов на текущую деятельность компании (дело № А29-16189/2020, А72-15191/2020);

• •    использование единых программных продуктов (дело № А53-19126/2021);

• •    миграция персонала (дело № А11-15678/2019).

Чтобы понять, есть ли потенциальный риск при дроблении компании, следует задаться вопросами: «Какая наша налоговая нагрузка сейчас? Если бы мы существовали без дробления, мы заплатили бы больше налогов или столько же?». И если между этими двумя вариантами существует значительная разница в налоговых платежах, значит, риск присутствует.

Аспекты, на которые обращают внимание налоговые органы при проведении проверок:

• •    обоснование бизнес-цели разделения деятельности компании;

• •    заключение и исполнение договоров между взаимозависимыми лицами на рыночных условиях;

• •    самостоятельность операционного управления. Однако есть, например, франчайзинговые структуры, где самостоятельность отдельных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей (далее – ИП) не такая ощутимая, потому что ограничение франчайзинга и договор концессии накладывают ограничения на самостоятельность. Этот аспект налоговые органы принимают во внимание в рамках индивидуального подхода к рассмотрению каждого дела;

• •    наличие иных контрагентов и объем сделок с ними (в %);

• •    восприятие компаний как единого объекта внешними юридическими лицами (включая клиентов);

• •    исторические данные (даты создания юридических лиц);

• •    схожесть видов деятельности, осуществляемых участниками «схемы»;

• •    полномочия лиц, осуществляющих подписание договоров и принятие решений.

Основные тренды судебной практики

Сейчас суды тщательно изучают, была ли разумная деловая цель дробления компании, проверяют по существу, углубленно оценивают коммерческие условия сделок, экономический эффект, проводят экономический анализ. В том числе суды стали критически подходить к признакам дробления, которые ранее учитывались безусловно. Как уже было отмечено, сегодня достаточно широко распространена практика ведения допросов, поэтому компаниям необходимо готовить своих сотрудников к подобным ситуациям.

Судебная практика по дроблению бизнеса

Дело ООО «Дом одежды». Опреде- лением для доначисления обществу спорных сумм налогов, пеней и штрафа послужил вывод инспекции о создании налогоплательщиком противоправной схемы искусственного дробления бизнеса с целью получения необоснованной выгоды посредством распределения части выручки на взаимозависимых и подконтрольных индивидуальных предпринимателей. При этом изначально дело было выиграно, но затем в рамках апелляции решение было изменено в пользу инспекции.

Марка ZENDEN – бизнес, работающий по франчайзингу. С ростом оборотов структура создавала новые компании вплоть до 22 ИП, 12 из которых находились под прямым контролем основного общества. В этой структуре ИП платили роялти, таким образом налоговая нагрузка компании снижалась. Перепродажа в пользу взаимозависимых ИП была с меньшей наценкой, чем если бы они продавали третьим лицам. При этом общество, использующее УСН, уменьшало свою доходную базу и прибыль фактически падала. А платежи франчайзинговых компаний, роялти, получали как чистые доходы. Математически у компании существенно уменьшилось соотношение доходов и расходов, налоговая нагрузка упала, в том числе в целом по группе, с учетом взаимозависимых ИП.

Рассмотрим некоторые факторы, которые фигурировали в этом судебном деле:

• •    трудовая миграция;

• •    несение расходов друг за друга. Если речь идет о нескольких миллионах в год против сотен миллионов доначислений, то в этом случае целесообразно ИП заплатить 500 тысяч рублей в год за услуги управления и бухгалтерского учета, чтобы доказать свою самостоятельность;

• •    единые счета, дисконтные карты;

• •    наценка в адрес сторонних покупателей в разы больше, чем в отношении собственных ИП;

• •    общий товарный знак, общие торговые залы;

• •    заключение договоров поставок в один день;

• •    единообразные контактные лица, единое управление в обществе.

Как видно, в рассмотренном деле было много иных негативных моментов, помимо присущих и неизбежных для франчайзинга факторов. В этом случае имеет смысл еще раз подчеркнуть необходимость качественного обоснования деловой цели дробления, а также фактического соблюдения законодательства.

Прямые и непрямые последствия дробления бизнеса

Прямые последствия:

• •    доначисления налогов, пеней, штрафов (до 40 процентов от суммы недоимки);

• •    возбуждение уголовного дела (крупные нарушения – от 15 миллионов рублей, особо крупные – от 45 миллионов рублей);

• •    субсидиарная ответственность, которая распространяется как на сотрудников, так и саму компанию.

Непрямые последствия:

• •    приостановление операций по счетам, что может принести огромные убытки компании;

• •    запрет на отчуждение имущества;

• •    инициирование банкротства налоговым органом, что грозит мгновенным попаданием в красные рейтинги и зачастую отказом контрагентов в дальнейшей работе с компанией;

• •    потеря конкурентного преимущества.

Как снизить риски признания дробления незаконным

В заключение целесообразно привести перечень основных действий, которые следует предпринять для снижения риска получения обвинений в дроблении бизнеса и, соответственно, наступления всех прямых и непрямых последствий:

• •    подготовить весомое обоснование наличия четкой и ясной бизнес-цели при изменении структуры компании (ее реструктуризации). Как уже было отмечено, имея целью только налоговую экономию , нельзя законно реструктурировать бизнес, за исключением случаев, когда налогоплательщик является ИТ-компанией. Но даже это с большой долей вероятности является временным явлением;

• •    вести реальный документооборот – то, что содержится в документах, должно отражать существующие факты хозяйственной жизни;

• •    подготовить подтверждение наличия операционной самостоятельности возникших компаний и обеспечить возможность доказывания этого факта;

• •    подготовить экономическое обоснование наличия у образованных компаний одинаковых контрагентов (например уникальность продукции, ограниченность рынка сбыта или количества поставщиков);

• •    не экономить на мелочах – расходы на качественную предварительную работу перед налоговой оптимизацией (оплата временных затрат штатных специалистов, оплата привлеченных при необходимости консультантов и т. п.) зачастую позволяют снизить вероятность начисления многомиллионных штрафов в случае признания бизнеса результатом применения схемы дробления;

• •    подготовить сотрудников (в том числе уволенных) к допросам – заблаговременно оговорить их поведение во время допроса и формулировки их ответов.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    Вылкова Е. С. Налоговое планирова-

  ние : учебник. М. : Юрайт, 2011. 440 с.

• 2.    Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика : учебник для вузов. М. : Юрайт, 2010. 772 с.

• 3.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 4.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 5.    Государственная информационная система промышленности : [официальный сайт]. URL: https://gisp.gov.ru/mainpage/

• 6.    Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 30 ноября 1994 года № 51-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 7.    О практике применения статьи 54.1 НК РФ : письмо Федеральной налоговой службы от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 8.    Письмо Федеральной налоговой службы от 9 апреля 2021 года №СД-19-3/173@. Доступ из справочной правовой системы

• 9.    Письмо Федеральной налоговой службы от 17 марта 2022 года № СД-4-2/3289@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 10.    О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) : письмо Федеральной налоговой службы от 13 июля 2017 года № ЕД-4-2/13650@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 11.    О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц : письмо Федеральной налоговой службы от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

«КонсультантПлюс».

***

Окончание. Начало на с. 71

Один из способов привлечения внимания к новостройкам в условиях отмены околону-левых ставок – траншевая ипотека от застройщиков. Такие кредиты на жилье, по словам коммерческого директора GloraX Егора Федорова, выдаются несколькими частями (траншами), а проценты банк начисляет только на выданную сумму. «В итоге заемщик получает комфортный ипотечный платеж, что сегодня является определяющим фактором при принятии решения о покупке», – заключил Федоров.

Сэкономить при покупке квартиры в новостройке можно и поступившись рядом условий. Так, в «Авито Недвижимости» советуют обратить внимание на варианты на первом и последнем этажах – это, по информации портала, может дать экономию до 12%.

Информация предоставлена сайтом

«Единый ресурс застройщиков»