Лизинг: особенности налогового и бухгалтерского учета выкупа лизингового имущества

В Российской Федерации лизинговая деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «O финансовой аренде (лизинге)». В соответствии со ст. 2 упомянутого Закона под лизингом подразумевается вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга физическим или юридическим лицам за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях, обусловленных договором, с правом выкупа имущества лизингополучателем.

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые не потребляемые вещи, используемые для предприни- мательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 Гражданского кодекса РФ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма, выплачиваемая лизингополучателем лизингодателю за предоставленное ему право пользования имуществом – предметом договора. Посредством лизинговых платежей лизингодатель возмещает свои финансовые затраты на покупку имущества и получает прибыль.

В лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, ко- миссионное вознаграждение лизингодателю, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей, сумма налога на лизинговое имущество.

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании п. 10 ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами лизингополучателя признаются арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ.

При классификации лизинговых платежей, в зависимости от применяемого метода начисления, в числе прочих различают платежи с авансом (депозитом), когда арендатор сначала предоставляет лизингодателю аванс до момента или в момент подписания лизингового согла- шения в установленном размере, а затем, после подписания акта приемки-передачи предмета лизинга в эксплуатацию, выплачивает посредством периодических взносов в пользу лизингодателя общую сумму лизингового платежа за вычетом суммы аванса (депозита). На практике лизинговые компании не включают авансовый платеж в налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

При включении в лизинговый договор условия выкупа предмета лизинга стороны договора вправе определить любую выкупную цену предмета лизинга. Если договором лизинга будет предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, то в общую сумму лизингового платежа может быть также включена выкупная цена предмета лизинга. Такой договор включает элементы договора аренды и договора купли-продажи, что делает его смешанным (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

Полная оплата выкупной цены (по истечении договора лизинга либо до этого момента) и служит основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Документальным подтверждением перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю являются договор лизинга, документы, подтверждающие уплату выкупной цены, акт перехода права собственности на предмет лизинга (письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/90). Выкуп имуще- ства лизингополучателем может быть осуществлен в следующих формах. Ситуация первая: выкупная цена имущества указана в договоре лизинга и по истечении договора лизинга либо до этого момента лизингополучатель выплачивает выкупную цену, и соответственно предмет лизинга переходит в его собственность.

Вторая ситуация при выкупе имущества: когда выкупная цена не указана в лизинговом договоре, но оформляется отдельным договором, как рекомендует делать Минфин (письмо УФНС РФ по г. Москве от 15 февраля 2007 г. № 09_14/014329).

Третья ситуация самая спорная: когда выкупная цена не указана ни в лизинговом договоре, ни в отдельном договоре о выкупе имущества, но она включена в стоимость лизинговых платежей, которые выплачивает лизингополучатель за временное владение и пользование имуществом.

Минфин считает, что в данном случае всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю. Минфин настаивает на составлении дополнительного договора для предотвращения споров с налоговыми органами, однако ними можно обоснованно поспорить по данному вопросу.

В Налоговом кодексе указано, что лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264. Но контролирующие органы настаивают, что выкупная стоимость и лизинговые платежи – это разные вещи, поэтому и учитывать их необходимо раздельно (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16 мая 2012 г. №16_15/043414). Поэтому, по мнению Минфина, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование.

Для того чтобы удовлетворить требование налоговых органов, налогоплательщики зачастую устанавливают минимальную выкупную цену лизингового оборудования, равную 1 рублю. Требование налоговиков удовлетворено, но в этом поступке налоговые органы наблюдают схему для получения необоснованной налоговой выгоды.

Обоснованность применения тех или иных цен в рамках договора лизинга для целей налогообложения должна устанавливаться в соответствии с положениями ст. 40 НК РФ, регламентирующей принципы определения цены товаров, работ или услуг. При этом ст. 40 НК РФ не содержит каких-либо ограничений в отношении порядка определения рыночной цены выкупа предмета лизинга, а также платы в виде лизинговых платежей (письмо Минфина от 13 июля 2007 г. № ХС-6-02/559@).

Однако каждый налогоплательщик, устанавливая размер выкупной цены, должен оценить вероятность признания данной сделки контролируемой в соответствии с нормами ст. 105.14 НК РФ, поскольку по контролируемым сделкам существует риск доначисления налогов исходя из уровня рыночных цен. Также имеется риск признания сделки ничтожной. Вопрос правовой квалификации сделки, в том числе договора лизинга, будет рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 июля 2011 г. № 17389/10 по делу № А28-732/2010-31/18 указал, что передача лизингополучателю титула собственника предмета лизинга осуществляется по остаточной, приближенной к нулевой цене в том случае, если срок действия договора лизинга почти равен сроку полезного использования арендованного имущества. Однако если такой срок значительно превышает срок самого лизинга, то истечение определенного в договоре срока финансовой аренды не влечет полного естественного износа предмета лизинга и падения его текущей рыночной стоимости до величины, близкой к нулевой. Поэтому установление в договоре символической выкупной цены, приближенной к нулевой, означает, что действительная выкупная цена вошла в состав периодических лизинговых платежей. Необходимо отметить, что ФНС России полностью поддерживает подход Минфина. При этом в Письме ФНС России (письмо ФНС России от 26 мая 2010 г. № ШС-37-3/2514) указано следующее: если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, то всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как рас- ход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю.

Тем не менее арбитражные суды подход налоговых органов категорически не поддерживают.

Арбитры считают, что лизинговые платежи определяются договором и являются расходом того периода, в котором они понесены, независимо от даты перехода права собственности на предмет лизинга.

Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не ставит право налогоплательщика учесть в расходах лизинговый платеж в зависимость от его составляющих. Выделение выкупной цены и исключение ее из состава расходов, произведенное налоговым органом, признаны судами неправомерными.

Так, например, арбитражный суд Волго-Вятского округа отметил, что гл. 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга в зависимости от того, предусматривает он переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю или нет. И в том и в другом случае в расходы должна включаться вся сумма лизингового платежа. Требование налоговых органов о выделении выкупной цены из состава лизингового платежа не основано на нормах законодательства о налоге на прибыль (Постановление от 13 июня 2007 г. № А29-7407/2006а).

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков принимаются и судами других округов: постановления ФАС За- падно-Сибирского округа от 20 декабря 2007 г. № Ф04-110/2007 (127-А67-14), Ф04-110/2007 (268-А67-14), ФАС Московского округа от 26 ноября 2010 г. № КА-А40/15260-10, ФАС Поволжского округа от 11 февраля 2010 г. № А55-3438/2009, ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. № А56-48233/2006, ФАС Уральского округа от 21 марта 2007 г. № Ф09-1885/07-С3.

Проанализировав позиции Минфина, практику арбитражных судов по отдельным округам, мы приходим к следующему выводу: лизинговый платеж по договору лизинга является единым платежом независимо от того, из каких составных частей он состоит, в том числе и от наличия в его составе выкупной цены. В целях исчисления налога на прибыль лизинговые платежи являются расходами, связанными с производством и реализацией, и подлежат учету в том налоговом периоде, к которому они относятся, в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов.

Таким образом, появляется необходимость в определении полномочий писем Минфина России. Письменные разъяснения Минфина носят исключительно информационно-разъяснительный характер, они не публикуются официально, поэтому нет оснований считать их обязательными для исполнения, а Налоговый кодекс, федеральные законы и прочие нормативноправовые акты являются официальными документами, обязательными для исполнения. Поэтому налогоплательщикам следует исполнять требования только официальных документов и не бояться защищать свои права в суде в спорах, возникающих по поводу разного толкования законов.