Методика аудиторской оценки качества бухгалтерской информации

В современных экономических условиях информация, содержащаяся в бухгалтерской

(финансовой) отчетности, является ключевой предпосылкой установления эффектив- ных деловых взаимоотношений в системе

«экономический субъект – заинтересованные пользователи». Повышенный интерес к отчетным данным связан с вполне определенным содержанием и назначением такой информации, несущей требуемую смысло- вую нагрузку различным группам пользователей. Таким образом, в контексте аудита целями проверки является установление критериев качества бухгалтерской информации независимым лицом в интересах заинтересованных в деятельности экономического субъекта сторон.

Следует подчеркнуть, что большинство методик аудиторской проверки сводится к установлению достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, оставляя в тени другие немаловажные и не менее значимые для пользователей характеристики формирования учетной информации. Поэтому, по мнению автора, аудиторская оценка качества бухгалтер- ской информации должна разъяснять комплекс качественных характеристик, лежащих в основе принципа достоверности информации либо рассматривать достоверность как часть качественных характеристик, учитывая при этом и другие свойства информации.

На сегодняшний день нормативноправовая база в области бухгалтерского учета не имеет строго обозначенных и урегулированных законодательством критериев формирования учетной информации. Поэтому в экономической литературе, к сожалению, не уделяется должного внимания анализу качества собственно бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный вопрос до сих пор остается открытым и является предметом дискуссий как российских, так и зарубежных ученых. Его неразработанность в научно-практической литературе, очевидно, и объясняет проблемы анализа качественных характеристик информации в бухгалтерском учете и их поиск при аудиторском обследовании.

Термин «качество» является одной из базовых категорий философии. Четко подмеченное Гегелем определение данного понятия актуально и по сей день: некое свойство, наличие или отсутствие которого дает возможность суждения об объекте1. Следовательно, качество объекта характеризует совокупность установленных свойств, каждое из которых имеет определенную меру. Поскольку информация является абстрактным понятием, то применительно к данной дефиниции такие свойства могут быть непостоянными. Отсюда и вытекает проблема установления точных качественных характеристик бухгалтерской информации. В то же время для заинтересованных пользователей бухгалтерская (финансовая) отчетность должна обладать вполне определенным набором свойств, способных удовлетворить установленный уровень их потребностей и иметь при этом приемлемую степень риска для организации реального делового оборота. В этой связи формирование обоснованного мнения по данному аспекту в аудитор- ском заключении является предметом профессионального суждения аудитора. Для более аргументированной аудиторской оценки критериев качества бухгалтерской информации рассмотрим степень изученности данной проблемы в бухгалтерском учете.

Теоретико-методические аспекты оценки критериев качества бухгалтер- ской информации

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ информа- ция, содержащаяся в бухгалтерской (финансовой) отчетности, должна обладать един- ственным критерием – достоверностью. Судя по всему, это свойство информации явля- ется комплексным понятием, однако в законодательстве расшифровке не подлежит. В тексте положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» прослеживается дополнительный критерий полноты отчетных данных в целях представления такой информации заинтере- сованным пользователям.

Ориентируясь на потребности пользователей, в «Концептуальных основах подготовки и представления финансовой отчетности» (МСФО) ( Framework for the Preparation of Financial Statements ) в качестве основной характеристики финансовой информации рассматривается полезность для заинтересованных лиц и связанные с ее получением ограничения. Фундаментальными качественными свойствами полезной информации являются ее правдивое изложение и уместность с учетом процента погрешности на существенность. Повышающими качественными характеристиками полезности являются сопоставимость, проверяемость, своевременность и понятность представленной информации для пользователей.

Положения вышеуказанных нормативных документов следует трактовать в контексте безусловного эталона свойств бухгалтерской информации, определяющих ее качество. Однако на практике существует целый ряд условий, позволяющих неоднозначно судить о вышеупомянутом наборе качественных характеристик бухгалтерской информации.

Прежде всего следует упомянуть о значимости информационного пласта фактов хозяйственной жизни любого экономического субъекта, поскольку именно данные сведения лежат в основе критерия достоверности бухгалтерской информации. Всегда ли перенос таких фактов в бухгалтерский учет объективен? Принципы учета нередко идут в разрез с логикой бизнеса экономического субъекта, а существующая нормативная база не дает разъяснений по поводу порядка учета нестандартных хозяйственных операций. До сих пор остаются нерешенными проблемы в области гармонизации российского учета с международными правилами и стандартами. Перечисленные причины свидетельствуют о выполнении лишь разумных, но не абсолютных критериев качества учетных данных. Поэтому критерий достоверности подтвер- ждает бухгалтерская (финансовая) отчетность, составленная по принципам и правилам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ, а достаточность данных для формирования абсолютного понимания имущественного и финансового положения хозяйствующего субъекта характеризует принцип полноты. Таким образом, в условиях ограничения возможности проведения объективной оценки качества каждый пользователь будет ориентироваться на установленные законодательством критерии достоверности и полноты учетной информации, но интерпретировать и содержание исходя из своего собственного понимания, предпочтений и интересов в данный момент времени. Отражением указанной проблемы являются приведенные в табл. 1 основания выбора определенных критериев качества бухгалтерской информации, содержащиеся в трудах российских и зарубежных ученых.

Таблица 1

Обоснование выбора критериев качества бухгалтерской информации в трудах российских и зарубежных ученых*

Источник	Критерии качества бухгалтерской информации	Аргументация выбора критериев
И.Н. Марченкова [ 1 ]	Достоверность и надежность, аналитичность, своевременность структурированность, необходимость, достаточность	Для формирования объективного мнения о финансово-хозяйственной деятельности организации
Е.А. Кондрабаева [ 2 ]	Полнота, прозрачность, достоверность	Для разработки концептуальной схемы составления финансовой отчетности, являющейся основным источником для внешних пользователей
Я.В. Соколов, М.Л. Пятов [ 3 ]	Добросовестность, достоверность, неожиданность	Для обеспечения правдивости и реальности отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете
О.В. Рожнова [ 4 ]	Уместность, надежность, сопоставимость	Для определения характеристик, трактующих международные стандарты финансовой отчетности
А.К. Солодов [ 5 ]	Существенность, объективность, достоверность	Для принятия верных решений пользователями
Н.А. Бреславцева, О.Ф. Сверчкова [ 6 ]	Существенность	Для определения важности качественной и количественной стороны информации
М.С. Кузьмина [ 7 ]	Неожиданность, своевременность, релевантность, прогнозная ценность	Для определения информационных предпочтений пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности
И.Д. Лазаришина [ 8 ]	Существенность	Для определения полезности экономической информации с целью принятия и поддержки управленческих решений

Окончание табл. 1

Источник	Критерии качества бухгалтерской информации	Аргументация выбора критериев
Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл [ 9 ]	Понятность, достоверность, значимость (релевантность), полезность	Для обеспечения достоверности трактования информации
С. Дж. Грей, Е.Б. Нидлз [ 10 ]	Понятность, уместность, надежность, сопоставимость, существенность, ограничения (своевременность, соотношение между выгодами и затратами)	Для облегчения интерпретации данных пользователями и описания стандартов оценки учетной информации
Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда [ 11 ]	Сравнимость, надежность, существенность, эффективность, репрезентативная достоверность, приоритет содержания перед формой, релевантность, однородность, объективность, прогнозная ценность, целостность, обратная связь, полезность, своевременность, понятность, нейтральность, проверяемость, полнота, последовательность	Для понятности (воспринимаемости) информации пользователями
Ф. Вуд [ 12 ]	Своевременность, объективность, релевантность, полнота, реализм, надежность, краткость изложения, сопоставимость, доступность, постоянство	Для определения полезных свойств информации
D. Harvey, E. Mclaney, P. Atrill* [ 13 ]	Neutrality (нейтральность), completeness (полнота), substance (вещественность), prudence (предусмотрительность)	Для подтверждения надежности бухгалтерской информации
D.E. Kieso, J.J. Weygandt, T.D. Warfield* [ 14 ]	Relevance (актуальность), faithful (верное представление)	Как фундаментальные характеристики ( fundamental qualities ) для определения полезности и надежности информации
	Predictive value (предполагаемая стоимость), confirmatory value (подтверждающее значение), completeness (полнота), neutrality (нейтральность), free from error (безошибочность)	Как составляющие фундаментальных характеристик ( ingredients of fundamental qualities ) для определения полезности и надежности информации
	Comparability (сопоставимость), verifiability (проверяемость), timelines s (своевременность), understandability (понятность)	Как специфические характеристики качества информации ( enhancing qualities ) для определения ее полезности и надежности
G.A. Porter, C.L. Norton* [ 15 ]	Understandability (понятность), relevance (актуальность), reliability (надежность), comparability and consistency (сопоставимость и последовательность), materiality (существенность), conservatism (консерватизм)	Для определения качеств, которые делают информацию полезной

* На основе анализа публикаций зарубежных ученых на английском языке.

Проведенный анализ представленных в современной экономической литературе подходов к составу качественных характеристик учетных данных позволяет выявить основные направления значения качества информации для получателей. Так, например, одни ученые считают качественную инфор- мацию полезной для пользователей, выбирая при этом разный набор характеристик, определяемый информационными предпочтениями. Другая группа авторов утверждает, что качественные характеристики придают информации надежность и достоверность, обеспечивают верную интерпретацию све- дений и свидетельствуют об объективном положении дел в организации. Следует заметить, что большинство ученых и специалистов-практиков акцентируют внимание на таком критерии качества, как существенность, поскольку данное понятие имеет ключевое значение при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Нормативные документы в области бухгалтерского учета связывают данный критерий качества с экономическими решениями пользователей. Однако границы существенности устанавливаются бухгалтером на основе профессионального суждения. Для верной интерпретации имущественного и финансового положения организации пользователями полезность данных бухгалтерской (финансовой) отчетности определяется раскрытием базовых показателей. Таким образом, качественный критерий существенности информации пронизывает всю цепочку учета: от отражения фактов хозяйственной жизни предприятия до случаев раскрытия их в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Значимая для пользователей информация, требующая своего раскрытия в отчетных данных, зависит от критерия существенности, установленного для разных объектов в учетной политике организации.

По справедливому замечанию В.А. Ситниковой [ 16 ] , за рамками современных исследований остаются вопросы определения критериев существенности со стороны специалистов в области бухгалтерского учета, что создает проблему предоставления достоверной информации пользователям. В российском законодательстве также нет четкой формализации уровня существенности, но в большинстве случаев данную величину устанавливают как 5%-й барьер от определенного итогового показателя.

Из вышеизложенного следует вывод о том, что процесс подготовки бухгалтерской информации определяет ее качество. Критерием оценки качества при этом выступает соблюдение норм действующего законодательства и адекватность профессионального суждения бухгалтера в нестандартных ситуациях.

Подтверждение достоверности отчетности аудитором предполагает утверждение или опровержение ее качественных характеристик и процесса подготовки в целом. Ориентируясь на информационные потребности заинтересованных пользователей, аудитор пытается выявить наиболее приемлемые для оценки качества информации критерии.

Так, например, С.М. Бычкова и Е.Ю. Итыгилова [ 17 ] считают полезность основным критерием качества, по которому необходимо оценивать раскрытую в бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию. Полезность информации, в свою очередь, авторы предлагают рассмотреть через критерии уместности и верности представления данных.

Р.Г. Тараненко [ 18 ] также в качестве главного оценочного показателя аудита определяет качественную характеристику полезности (существенности) информации, структурируя данный критерий по таким показателям, как своевременность, надежность (объективность, достоверность, полнота), аналитичность и сопоставимость. На основе совокупности перечисленных свойств информации автором разработана система оценочных показателей управленческого аудита эффективности бухгалтерской информации. Однако, раскрывая данную методику, Р.Г. Тараненко акцентирует внимание лишь на управленческой части информации бухгалтерского учета.

Большинство западных ученых также в качестве главного критерия информации выделяют полезность. Например, Р. Адамс [ 19 ] подчеркивает, что необходимость полезности информации оказывает воздействие на составление отчета аудитора. При этом полезной считается информация, обладающая такими качественными характеристиками, как релевантность, надежность и существенность. Отсутствие таких свойств учетных данных, как сравнимость и понятность, по мнению автора, может ограничить полезность бухгалтерской информации. Ф.Л. Деф-лиз, Г.Р. Дженик, В.М. О’Рейлли, М.Б. Хирш [ 20 ] рассматривают полезность доказательств, полученных в ходе аудиторской проверки, считая надежность и своевременность главными качествами бухгалтерской информации. D. Zheng [ 21 ] , F. Wood и

• A. Sangster [ 22 ] подчеркивают, что полезность информации заключается в ее существенности.

Ориентируясь на интересы пользователей, A.K. Basu и M. Saha [ 23 ] определяют надежность в качестве основного критерия информации. M. Ojo и J.V. Akkeren [ 24 ] придают весомое значение сопоставимости и проверяемости отчетности. С.В. Пресняков [ 25 ] считает существенность информации ключевым критерием, который должен подтвердить аудитор в процессе проверки для обеспечения информационной безопасности пользователей. Именно существенная информация, по мнению автора, способна создать адекватный образ объекта в сознании получателя. А. Аренс и Дж. Лоббек [ 26 ] утверждают, что мнение в аудиторском заключении относится исключительно к существенной информации, которая будет достоверно информировать пользователей о качестве финансовых показателей.

Систематизация взглядов отечественных и зарубежных ученых на проблему оценки качества информации аудитором позволяет сделать вывод, что в современной экономической литературе отсутствует четкая методика определения качества информации, поскольку не найден единый подход к выбору совокупности критериев. При этом в изученных публикациях авторами предло- жен, но не обоснован ряд критериев, ориентированных в основном на информационные предпочтения внутренних и внешних пользователей. Только определенная совокупность качественных характеристик отчетных данных способна удовлетворить каждый пользовательский запрос. Однако общие критерии качества для всех пользователей установить невозможно, поэтому каждый получатель информации находит выгодные для себя свойства информации, которые должен подтвердить аудитор, чтобы в конечном итоге бухгалтерскую (финансовую) отчетность можно было считать достоверной. Указанный выше состав наиболее приоритетных для пользователей критериев качества информации подтверждает требования, предъявляемые к подготовке и формированию отчетных данных согласно международным стандартам финансовой отчетности.

Критерии качества бухгалтерской информации для аудитора: методика оценки

В ходе аудиторской проверки, на наш взгляд, целесообразно оценить качество информации по таким параметрам, как своевременность, надежность и достоверность, а в качестве обобщающего показателя принять существенность данных (табл. 2).

Таблица 2

Выбор критериев качества бухгалтерской информации для оценки в ходе аудиторской проверки

Критерий качества информации	Авторское обоснование выбора критерия	Значимость критерия для аудитора
Своевременность	Обеспечение возможности использования информации в заданный момент времени; соответствие нуждам пользователей в определенный временной промежуток	Учет сущности феномена времени при выработке управленческих решений пользователей; исключение временных потерь при принятии экономических решений; потеря полезности информации для пользователя ввиду несвоевременного получения или использования
Надежность	Способность информации сохранять во времени требуемые функции; повышение доверия пользователей при отсутствии модификации отдельных элементов	Убедительность аудиторских доказательств в правильном и безошибочном составлении отчетности; оценка качества работы технических средств контроля; уровень качества получения, обработки и хранения учетной информации

Окончание табл. 2

Критерий качества информации	Авторское обоснование выбора критерия	Значимость критерия для аудитора
Достоверность	Ориентир для пользователей, утвержденный в законодательстве; обеспечение точности и полноты сведений; подтверждение не-искаженности данных	Оценка качества работы системы внутреннего контроля при выявлении количественных и качественных ошибок; соответствие требованиям нормативных документов; подтверждение реальности возникновения фактов хозяйственной жизни и отражение их в учете
Существенность	Ключевой критерий аудита; возможность изменения профессионального суждения аудитора ввиду выявленных рисков и корректировки данных; обобщение большинства качественных характеристик информации	Учет данного принципа на всех стадиях проверки (регламентирован большинством нормативных документов в области регулирования аудиторской деятельности); определенная степень допущения наличия информации в искаженном виде (оценка уровня существенности ошибки); главный компонент при формировании мнения аудитора

Обозначив основные критерии качества бухгалтерской информации, аудитор должен постоянно ориентироваться на их соблюдение экономическим субъектом на протяжении всех этапов проверки от планирования до подведения итогов своей работы. С этой целью предлагается обозначить ряд действий аудитора и закрепить их в виде определенного алгоритма.

На первоначальном этапе согласно стандарту о понимании деятельности аудируемого лица и оценке рисков существенного искажения информации аудитору необходимо исследовать проблемные участки работы предприятия, увязав выявление «узких» областей с возможными причинами падения качества формирующейся информации в данных зонах. В проблемных областях следует выявить факторы риска и разобраться с причинами, способствующими их возникновению. В специально разработанном вопроснике тестов оценки системы внутреннего контроля (СВК) обследуемого предприятия необходимо учесть аспекты, непосредственно указывающие на выполнение (невыполнение) формирования качественных характеристик учетной информации. Данный вопросник целесообразно составить в разрезе пяти основных элементов СВК для более эффективной оценки адекватности средств контроля в каждом из обследуемых сегментов. Полученные ответы на интересующие аудитора вопросы будут способствовать выявлению возможных рисков существенного искажения информации (РСИИ) в каждом сегменте с целью разработки более детальных аудиторских процедур по существу. В данной статье представлены рабочие документы аудитора (РДА), являющиеся элементами авторской методики и позволяющие существенно сократить сроки проведения проверки. В рамках научной статьи целесообразно привести ключевые фрагменты РДА. Авторская разработка подобного документа представлена в табл. 3.

Таблица 3

Анкета-вопросник оценки системы внутреннего контроля на предприятии

Вопросы для тестирования	Полученные ответы*	Выводы и решения аудитора
I. Контрольная среда
Влияет ли организационная структура предприятия на своевременность получения информации отдельными структурными подразделениями?	Структурные подразделения разобщены и находятся друг от друга на значительном расстоянии	Возможен риск существенного искажения информации в части нарушения полноты сведений на установленную отчетную дату ввиду несвоевременной передачи определенных данных; необходимо выявить возможные средства контроля; следует подвергнуть детальной проверке своевременность отражения фактов хозяйственной жизни в учете и отчетных данных предприятия
Все ли сотрудники бухгалтерии предприятия имеют соответствующую выполняемым ими функциям квалификацию?	Все сотрудники имеют высшее образование    и значительный стаж работы	Уровень риска существенного искажения информации в части надежности бухгалтерской информации низкий; средство контроля эффективно; следует выборочно проверить должностные инструкции сотрудников
II. Процесс оценки рисков аудируемым лицом
Все ли изменения в нормативной среде своевременно отражаются в бухгалтерском учете?	Сотрудники предприятия проходят своевременное обучение; корректировки, связанные с изменением в законодательстве вносятся в учетную политику	Уровень риска существенного искажения информации в части всех выбранных критериев качества информации низкий; средство контроля достаточно эффективно; следует выборочно проверить отражение фактов хозяйственной жизни в учете согласно учетной политике
Контролирует ли руководство предприятия работу нового персонала?	Частично	Уровень риска существенного искажения информации высокий; возможно нарушение ряда предпосылок подготовки отчетных данных; средство контроля неэффективно; следует проверить работу нового персонала
III. Информационная система
Автоматизирован ли бухгалтерский учет на предприятии?	Бухгалтерский учет автоматизирован, применяется компьютерная программа «1С: Предприятие», версия 8.2; ввод данных осуществляется ручным способом	Уровень риска существенного искажения информации достаточно низкий; средство контроля эффективно в части надежности и достоверности информации; следует проверить систему контроля при вводе учетных данных
Позволяет ли информационная система инициировать хозяйственные операции?	Все   хозяйственные    операции инициируются автоматически при помощи запрограммированных процедур	Уровень риска существенного искажения информации низкий; средство контроля эффективно; информационная система отвечает подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности по всем критериям качества

Окончание табл. 3

Вопросы для тестирования	Полученные ответы*	Выводы и решения аудитора
IV. Контрольные действия
Осуществляется ли проверка арифметической точности бухгалтерских записей, сделанных автоматически, работниками бухгалтерии?	Не всегда	Возможен риск существенного искажения информации, связанный со сбоем информационной системы; средство контроля неэффективно; следует выборочно проверить результаты отдельных бухгалтерских записей
Проверяется ли наличие и состояние объектов на предприятии?	Инвентаризации проводятся  уста новленные законодательством сроки; возможны внезапные проверки	Уровень риска существенного искажения информации достаточно низкий; средство контроля эффективно; следует выборочно проверить материалы инвентаризаций и внезапных проверок
V. Мониторинг средств контроля
Осуществляется ли мониторинг своевременности и точности сверки расчетов с различными контрагентами?	Ежемесячно	Уровень риска существенного искажения информации низкий; информацию можно считать надежной и достоверной; средство контроля эффективно; следует произвести выборочные запросы и осуществить встречную сверку с отдельными контрагентами
Проводит ли персонал предприятия самостоятельную оценку надежности СВК?	На предприятии функционирует служба внутреннего аудита, регулярно предоставляющая информацию о функционировании СВК руководству	Уровень риска существенного искажения информации низкий; информацию можно считать достаточно качественной в данном сегменте; средство контроля эффективно; следует выборочно проверить результаты работы данной службы

* Представленные ответы получены в результате апробации авторской методики на конкретном предприятии.

По результатам выявленного уровня РСИИ аудитор должен дать оценку эффективности работы средств контроля в части установленных критериев качества ин- формации для выработки стратегии и тактики аудита при разработке плана и программы проверки. Фрагмент рабочего документа аудитора представлен в табл. 4.

Таблица 4

Оценка эффективности работы средств контроля

Критерий качества информации	Выявленное средство контроля	Оценка эффективности работы выявленных средств контроля	Ответные действия
Надежность,  до стоверность	Компетентность сотрудников бухгалтерии	Эффективно	Выборочная проверка должностных инструкций и объема выполняемых работ
Своевременность	Полная автоматизация учетного процесса	Эффективно	Выборочная проверка отражения отдельных фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете
Существенность, надежность,   до стоверность	Проверка точности бухгалтерских записей	Неэффективно	Пересчет существенных показателей отчетных данных за ряд периодов

В запланированной программе областям с выявленной неэффективностью работы средств контроля требуется уделить наибольшее внимание. Поскольку аудитор должен получить достаточные надлежащие групп предпосылок подготовки БФО, воз можно установить степень значимости лю бого критерия качества информации в каж дой из предпосылок. Фрагмент РДА пред ставлен в табл. 5.

аудиторские доказательства в разрезе трех

Таблица 5

Оценка взаимосвязи выявленных средств контроля с предпосылками подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности

Анализируемая предпосылка подготовки БФО Значимый критерий качества информации Выявленное средство контроля Выводы аудитора Возникновение Своевременность, надежность,  суще ственность Санкционированный допуск должностных лиц к компьютерным программам и файлам Обеспечение сохранности активов; ограничение доступа к сервисным программам и файлам Полнота Надежность, достоверность, существенность Автоматический контроль сквозной нумерации всех документов Поиск и исправление ошибок в момент ввода информации или впоследствии гается определить каждый критерий каче-

Полученные результаты позволяют определить влияние степени качества информации на процесс подготовки и формирования отчетных данных. Выявленные средства контроля следует рассматривать в тесной связи с каждой предпосылкой для установления проблемных областей зоны риска.

На основании полученных результатов аудиторского обследования можно утверждать, что определенные критерии качества бухгалтерской информации реализуются посредством соблюдения различных предпосылок подготовки БФО при эффективной работе системы внутреннего контроля на предприятии. Итоговый вывод аудитора на данном этапе должен содержать указание на состав и причины нарушенных в ходе подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности предпосылок, что позволит судить о степени качества информации, учитывая разные стадии ее формирования на основании профессионального суждения аудитора.

Для более объективной оценки качества бухгалтерской информации автором разработан ряд моделей [27], позволяющих обоснованно установить интересующие пользователей характеристики учетных данных. Поэтому на следующем этапе предла- ства расчетным путем.

Например, отсутствие ошибок в от- четных данных характеризует высокую степень надежности информации. Поэтому критерий надежности информации можно определить как усредненное значение размера выявленных ошибок по всем исследуемым статьям БФО к их величине, установ- ленной в процессе проверки. Модель надежности будет иметь следующий вид:

1 » X - X *1

х=n 5 W ’ где х - критерий надежности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1], при условии, что данные БФО не отклоняются от данных, полученных в ходе аудита, более чем в 2 раза); n - количество показателей БФО; Xi - величина показателя БФО по данным бухгалтерского учета, тыс. руб.; Xi* – величина показателя БФО по данным аудита, тыс. руб.

Критерий достоверности учетной информации характеризует степень ее точности. Возможные области формирования недостоверной информации целесообразно выделить уже на первоначальном этапе аудита при анализе средств контроля, обеспечивающих входящий информационный поток при вводе в систему первичных учет- ных документов. Модель достоверности бу-

дет иметь следующий вид:

X 2 =

d + d доход расход

Х

*

доход

+ Х

*

расход

где x 2 — критерий достоверности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]); d_доход – величина

всех доходов по недостоверным первичным учетным документам; d _расход – величина всех

расходов по недостоверным первичным учетным документам; Х ^* доход – размер доходов, установленный в ходе аудита; Х ^* расход – размер расходов, установленный в ходе

аудита.

Вовремя поступившая значимая для пользователей информация является своевременной. Несвоевременность формирова-

ния и отражения в учете первичных документов аудитору следует рассматривать в

соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота. Модель своевременности будет иметь следующий вид:

Х з =

ю, Л ю доход расход

Х

*

доход

+ Х

*

расход

s

Х = £ ^v t X t ,                                (4)

t = 1

где x — обобщающий критерий качества бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]); x _t - значение частного t критерия качества информации БФО, доля; v t – значимость (вес) частного t критерия качества информации БФО, доля; s – количество частных критериев качества информации.

Ввиду отсутствия знака равенства между количеством предпосылок составления БФО, установленных законодательством (ФСАД 7/2011 – определено 13 предпосылок) и аналогичным показателем, определяемым в каждом конкретном случае (табл. 5), требуется произвести нормализацию, т.е. привести сумму весов (vt) к показателю 13. Сумма весов определяется по формуле (5) s v = ±v't.                                     (5)

t = 1

На основе произведенного расчета следует вычислить новые веса t критериев качества по формуле (6):

где x₃ - критерий своевременности бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]); ю доход - итоговая

V t = -

V

.

Поскольку одни критерии качества (например, надежность) являются приори-

величина доходов по первичным учетным документам с нарушениями по рассматриваемому критерию; ю расход - итоговая величина расходов по первичным учетным документам с нарушениями по рассматриваемому критерию.

Обобщающим критерием качества информации в аудите следует признать существенность. Ранее (см. табл. 5) установлено, что определенные критерии качества бухгалтерской информации находят отражение посредством реализации различного количества предпосылок подготовки БФО. Поэтому обобщающий критерий качества (существенность) должен учитывать вес (значимость) каждой определенной характеристики информации на основе профессионального суждения аудитора. Обобщающий критерий качества информации следует рассчитать по модели:

тетными критериями, определяющими вид мнения аудитора (модифицированное или немодифицированное), а другие – вторичными критериями (например, своевременность и достоверность), позволяющими определить тип модификации мнения (с оговоркой, отрицательное), аудитору следу-

ет определить долю менее важных критериев в уровне существенности бухгалтерской информации. С этой целью необходимо рассчитать контрольный критерий качества по модели (7), учитывающей только вторичные характеристики информации:

^X контрольный

s

где x — контрольный критерий каче-контрольный ства бухгалтерской информации, доля (принимает свое значение из отрезка [0;1]), при = 0 наблюдается отсутствие иска-контрольный жений и 100% качество информации БФО; v* - новые веса частных критериев, полу-

ченные после выполнения нормализации, '                                  s где v* = -t-, а V = yVt ; Xt - значение част-t v"

ного t критерия качества информации БФО, доля.

При вынесении решения о виде мнения в аудиторском заключении аудитору следует принимать во внимание относительный уровень существенности ( λ ), определенный на этапе планирования аудита.

Допустимое значение ошибки является в данном случае некоторой условной величиной, при превышении которой пользователи могут принять неверное решение на основе имеющейся у них информации. Поэтому аудитору целесообразно принимать во внимание расчет уровня существенности на заключительном этапе аудиторской проверки.

Алгоритм принятия решения о выражении мнения аудитора представлен в табл. 6.

Таблица 6

Алгоритм принятия решения о выражении мнения в аудиторском заключении на основе оценки качества бухгалтерской информации

Результат расчета показателей качества информации	Тип мнения аудитора, которое следует выразить по результатам аудита
Если х >  А	Отрицательное мнение или отказ от выражения мнения (в зависимости от конкретных обстоятельств)
Если X <  А <  X контрольный	Мнение с оговоркой
Если X контрольный <  А и X <  А	Немодифицированное мнение

Представленная методика позволяет объективно рассчитать степень качества бухгалтерской информации для пользователя, поскольку является вполне информативной. Разработанные модели оценки критериев качества информации могут быть видоизменены в зависимости от специфики деятельности обследуемого аудитором объекта или установленных циклов (направлений) работы предприятия. Выбор критериев качества бухгалтерской информации обусловлен профессиональным суждением аудитора и ориентирован на их важность для пользователей, поэтому представленные в авторской методике характеристики отчетных данных неоднозначны.

Заключение

Научная ценность результатов настоящего исследования заключается в разработке нового подхода к объяснению формирования мнения аудитора на основе оценки качества бухгалтерской информации. Предложенные модели учитывают значимые и наиболее информативные для пользователей критерии качества данных. Использование разработанных моделей оценки качества информации позволяет повысить степень объектив- ности выраженного аудитором мнения, базирующегося на анализе собранных аудиторских доказательств.

Предложенный научный подход к аудиторской оценке качества бухгалтерской информации не представляет сложности в использовании и характеризуется объективностью выводов, указывающих на степень качества отчетных данных проверяемого экономического субъекта.

Разработанная методика может найти широкое применение в аудиторской деятельности и оказании сопутствующих аудиту услуг. Разработанные формы рабочей документации аудитора и модели оценки качества бухгалтерской информации возможно применять при разработке внутрифирменных стандартов для аудиторских организаций.

Перспективы последующих исследований связаны с изучением причин и обстоятельств модификации мнения аудитора. Представляет интерес оценка качества бухгалтерской информации, связанная с анализом факторов существенности и всеобъем-лемости полученных аудиторских доказательств.