Методика экспертного исследования расчетов с бюджетом по НДС

Предметом судебно-бухгалтерской экспертизы расчетов с бюджетом по НДС является изучение фактов, событий и явлений, влияющих на формирование налогооблагаемой базы по НДС и сумм, подлежащих уплате/возмещению из бюджета, и суждений о них путем исследования отраженных в системе бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности объектов с применением научно-обоснованных методов и законодательных требований с целью выражения квалифицированного мнения экспертом.

Объектами исследования в этом случае служат:

• - формы бухгалтерской финансовой отчетности и приложения к ним:

• а)    бухгалтерский баланс. Бухгалтерский баланс используется для анализа и контроля итоговых показателей по сч.19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям»;

• б)    отчет о финансовых результатах - контроль показателя «Выручка», прочих доходов и сопоставление их с налоговой декларацией по НДС;

• в)    отчет о движении денежных средств - косвенный контроль отдельных видов доходов организации;

• г)    пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в текстовой и/или табличной форме;

• -    налоговые декларации по НДС за исследуемый период для контроля и сопоставления данных с бухгалтерской финансовой отчетности;

• -    налоговая декларация по налогу на прибыль за исследуемый период для контроля показателей выручка от реализации;

• -    документы налогового учета НДС: счета-фактуры, универсальные передаточные документы, книги покупок и продаж;

• -    товарные накладные, товарно-транспортные накладные, прочие накладные, акты выполненных работ, оказанных услуг, первичные документы, подтверждающие принятии товаров к учету, счета по оплату, таможенные декларации и прочие документы, подтверждающие начисление, уплату и принятие НДС к вычету;

• -    регистры бухгалтерского учета: оборотно-сальдовая ведомость за период, анализ счета, карточка счета, обороты счета, карточка субконто, сводные проводки и прочие регистры по сч. 62, 60, 76, 68, 90, 91, 19, 99

• -    хозяйственные договоры, контракты, спецификации.

Производство судебно-бухгалтерской экспертизы, как и любой другой судебной экспертизы, состоит из следующих этапов:

• 1)    организационный этап включает: принятие постановления о назначении экспертизы, изучение содержания и полноты материалов, представленных на исследование, разработку методики проведения экспертизы, составление плана графика экспертизы и расчета времени, необходимого для ее проведения. На данном этапе важно соблюсти юридические процедуры и правильно сформулировать вопросы эксперту. На решение эксперту при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы расчетов с бюджетом по НДС могут быть вынесены следующие вопросы:

• -    правильно ли и в полном объеме отражены операции, являющиеся

основанием для начисления НДС к уплате в бюджет, правильно ли отражены данные операции в налоговой декларации;

• -    все ли операции отраженные в системе бухгалтерского учета нашли отражение в книге продаж,

• -    все ли суммы НДС, отраженные в бухгалтерском учете записями по дебету счета 68 и кредиту счета 19, нашли отражение к книги покупок, своевременно ли отражены и приняты к учету налоговые вычеты, все ли суммы подтвержден, все ли суммы подтверждены счетами-фактурами,

• -    обоснована ли методика, применяемая в организации, для расчета НДС, заявленного к вычету по экспортным операциям, по операциям с долгосрочным циклом. Позволяет ли учетное отражения материальных ценностей правильно определить суммы НДС, отнесенные на необлагаемую деятельность.

• -    обоснована ли методика распределения расходов между облагаемой и необлагаемой деятельностью, применяемая организацией, для расчета 5% порога;

• -    подтверждены ли данные налоговой декларации по НДС данными бухгалтерского учета,

• -    правильно ли рассчитана доля доходов, приходящаяся на необлагаемую деятельность;

• -    обоснована ли методика учета материальных ценностей, относящихся к облагаемой и необлагаемой деятельности, не приняты ли к вычету суммы НДС по материальным ценностям, использованным по операциям необлагаемым НДС;

• -    обосновано ли применение налоговых ставок по НДС, налоговых освобождений, налоговых льгот;

• -    соответствуют ли отраженные в учете операции, связанные с расчетами по НДС положениям учетной политики по НДС

• -    являются ли ошибки, допущенные в счетах-фактурах, ошибками не позволяющими классифицировать операцию, приводится ли допущенная ошибка к отказу в вычете НДС

• 2)    исследовательский этап - осуществляется выполнение экспертных процедур путем исследования документов бухгалтерского учета и иных материалов дела по поставленным на разрешение экспертизы вопросам. Кроме этого, на данном этапе описывается процесс исследования и его результаты, а также дается научное объяснение установленным фактам

• 3)    заключительный этап предусматривает группировку и систематизацию результатов исследования, обобщение результатов. Обнаруженные отклонения в бухгалтерском учете позволяют определить нарушения, виновных лиц и причины нарушений. Письменное заключение по этим фактам предоставляется экспертом-бухгалтером лицу, назначившим экспертизу.

Наиболее сложным и ответственным этапом, по нашему мнению, является этап исследования, методика которого и предлагается в данной статье.

Любой экономический субъект в процессе финансово-хозяйственной деятельности прямо или косвенно сталкивается с необходимость отражения НДС в учете. Даже если организация не является налогоплательщиком данного налога в соответствии со ст.143 НК РФ ей приходится уплачивать НДС своим поставщикам и правильно отражать его в составе собственных расходов. Поскольку четкая регламентация порядка учета расчетов с бюджетом по НДС в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует, экономические субъекты самостоятельно в учетной политике с учетом используемого программного обеспечения разрабатывают схемы отражения операций по учету НДС в системе бухгалтерского учета. НДС очень тесно связан с расчетами с контрагентами экономического субъекта, трактовка и последовательность формирования бухгалтерской информации которых напрямую предопределены нормами гражданского права (понятия «расчеты», «обязательства», «контрагенты», «сделка», «хозяйственный договор», «способы исполнения обязательств» и т.п.).

Основными этапами бухгалтерской экспертизы хозяйственных договоров на данном участке учета могут быть:

• 1    этап - проверка соответствия договора требованиям действующего законодательства и обычаям делового оборота

• 2    этап - исследование бухгалтерского сопровождения договора

• 3    этап - анализ извлекаемых экономических выгод, рисков, ценовой политики, схем и форм расчетов

• 4    этап - оценка налоговых последствий

Экспертиза договора сводится к экспертизе его элементов: участников договора, вида деятельности, предмета договора, даты совершения операции, порядка определения и формирования цены договора, формы расчетов, меры ответственности сторон по договору.

Определение статуса участников договора влияет на правильную организацию налогового учета. Из теста договора должно быть понятно, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, физическое лицо и т.д.) наличие этих условий и четкое установление правового статуса участников договора позволяет определить два немаловажных налоговых момента:

• -    является ли контрагент плательщиком налога на добавленную стоимость

• -    появляется ли у организации обязанность по удержанию налога у источника выплаты.

Изучение вида деятельности необходимо на предмет ведения деятельности и проведение операций, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.149 НК РФ.

Далее необходимо оценить налоговые последствия выбора формы и предмета договора. Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета, что в конечном итоге влияет на особенности налогообложения сделки. В тексте договора должна быть четко зафиксирована дата совершения операций, что позволит установить момент принятия к учету приобретенного товара (работ, услуг) на соответствующих счетах бухгалтерского учета, момент отражения операций на счетах учета продаж и возникновения налоговых последствий.

Анализируя договорные цены, необходимо обратить внимание на стороны договора, не является ли они взаимосвязанными лицами (такие сделки контролируются особым образом). Стоимость материальных ценностей, работ и услуг необходимо отражать в договорах отдельно, поскольку они учитываются на разных счетах. Порядок формирования цены может иметь следующие варианты:

• -    цена договора указана без НДС, сумма НДС указывается отдельно;

• -    цена договора указывается с НДС, сумма НДС в том числе;

• -    цена договора указывается без НДС (не облагается НДС).

Цена может быть определена в иностранной валюте в этом случае особое внимание необходимо уделять правилам расчетов (в иностранной валюте, в рублях). Суммы в иностранной валюте оцениваются в рублях по курсу Банка России на дату совершения операции. Необходимо определять целесообразность определения цены в условных единицах. В разные 32 периоды применялись различные методики отражения суммовых разниц для целей налогообложения НДС.

В договор могут быть включены отдельные условия, практически не влияющие на его исполнение, но существенные для налогообложения, которые могут принести экономический эффект в плане снижение налогового бремени. К таким условиям можно отнести момент исполнения обязательств по договору. Например, момент исполнения обязательств в международных контрактах устанавливается международными правилам толкования торговых терминов «Инкотермс». Однако, «Инкотермс» не регламентирует переход права собственности и он может быть оговорен отдельно в договоре.

На втором этапе условия договоров увязываются с их бухгалтерским сопровождением и анализируется как отдельные условия договоров отразились в системе бухгалтерского учета экономического субъекта с позиции основных правил нормативного регулирования бухгалтерского учета и принципов формирования бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта.

Значимые условия договоров в бухгалтерском учете проверяются по

• ³² Понятие «суммовая разница» в бухгалтерском учете не применяется с 2006г. С 2015г. понятие суммовой разницы упразднено и в Налоговом кодексе.

следующим критериям (таблица 1):

Таблица 1

Критерии проверки договоров на предмет выявления налоговых рисков по НДС

Критерий	Вид расчетов	Общие правила учета НДС
По способу экономической группировки в бухгалтерской отчетности	с покупателями и заказчиками с поставщиками и подрядчиками с разными дебиторами и кредиторами	Дт 62 Кт 90.1, Дт 90.3 Кт 68.2 Дт 10,25,26 Кт 60, Дт 19 Кт 60 Дт 76 Кт 90.1, 91.1 Дт 91.2, 90.3 Кт 68.2, Дт 10, 25,41 08 Кт 76, Дт 19 Кт76
По форме	денежные (наличные, безналичные)	Налоговый агент по аренде: Дт25 Кт 76, Дт76 Кт51 Дт 19 Кт68.2
	неденежные (зачет встречного однородного требования, отступное, новация, уступка права требования, перевод долга, расчеты векселями)	Особенности расчета суммы НДС
По категории контрагентов	С физическими лицами С юридическими лицами С государством	Отсутствие входного НДС Налогоплательщик или нет Обычно не облагаются, в некоторых случаях налоговый агент, особенности регулируемых цен
По времени исполнения обязательства	Срочные (долгосрочные и краткосрочные); Просроченные Отсроченные	Долгосрочные имеют особенности принятия к вычету входного НДС Особенности учета НДС при списании Наличие сумм, связанных с расчетами
По составу элементов, регулирующих размер обязательств	Авансы полученные; Авансы уплаченные	Обязательно возникновение налогооблагаемой базы Право на вычет закреплено в учетной политики

Наличие расхождений между предложенной схемой и учетными данными хозяйствующего субъекта может служить основанием для более глубокого изучения фактов хозяйственной деятельности на предмет обнаружения возможных несоответствий в системе бухгалтерского учета организации.

"Экономика и социум" №1(14) 2015