Методика сбора аудиторских доказательств достоверности показателей бухгалтерской отчетности в части основных средств

В современных условиях реформирования российского бухгалтерского учета и сближения его с международными стандартами особую актуальность и значимость приобретает разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследование и оценка организации внутреннего контроля учета активов и обязательств в процессе внутреннего и внешнего аудита [11].

Согласно российскому законодательству, бухгалтерская отчетность организаций — это систематизированный результат об имущественном и финансовом положении организации и о ее хо- зяйственной деятельности, формируемый на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Составление отчетности является логическим завершением учетной работы определенного периода (в основном финансового года — с 1 января по 31 декабря). Агрегированные отчетные данные формируют информационную базу для дальнейшего использования. Для получения представления о финансовом состоянии организации необходима дальнейшая ее трансформация с применением расчетов, коэффициентов и т. д.

В ходе проведения аудита должны быть получены уместные и достаточные аудиторские доказательства, позволяющие аудитору (аудиторской организации) сделать выводы относительно:

• а)    соответствия бухгалтерского учета аудируемого субъекта документам и требованиям российского законодательства, регулирующего порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

• б)    соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого субъекта тем сведениям, которыми располагает аудитор (аудиторская организация) о деятельности данного субъекта.

Целями проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности являются [10]:

• 1)    подтверждение достоверности представленных отчетов или констатация их недостоверности;

• 2)    контроль за соблюдением требований законодательства относительно ведения учета и составления отчетности, методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала;

• 3)    проверка достоверности, полноты и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации за проверяемый период;

• 4)    выявление резервов эффективного использования ресурсов организации (собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов, заемных средств, персонала).

Основные цели аудита могут дополняться обусловленными договором с клиентом задачами:

• • выявление резервов лучшего использования финансовых ресурсов;

• • анализ правильности формирования финансового результата и исчисления налогов;

• • разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия;

• • оптимизация затрат и результатов деятельности.

Для достижения поставленных задач и представления заключения аудитор должен составить мнение о проверяемой отчетности по следующим вопросам.

• 1.    Общая приемлемость отчетности: соответствует ли представленная отчетность предъявленным к ней требованиям и не содержит ли противоречивой или недостоверной информации?

• 2.    Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность указанных показателей?

• 3.    Законченность: все ли суммы, подлежащие отражению в отчетности, фактически включены в отчетность? Действительно ли указанные активы и пассивы принадлежат организации?

• 4.    Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны?

• 5.    Классификация: есть ли основания отражать сумму (хозяйственную операцию) на том счете, на котором она отражена?

• 6.    Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до или непосредственно после даты составления баланса, к тому периоду, в котором были произведены?

• 7.    Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в регистрах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в итоговом регистре (оборотно-сальдовой ведомости, Главной книге)?

• 8.    Раскрытие: все ли данные синтетического учета отражены в финансовой отчетности и правильно ли описаны в самих отчетах и приложениях к ним?

Для реализации этих целей аудитор может использовать различные способы накопления необходимой информации.

Аудиторская проверка сопровождается обязательным документированием, т. е. отражением полученной информации в рабочей документации аудитора (аудиторской организации) на основании представленных документов [4].

Состав рабочей аудиторской документации, прилагаемой к актам аудиторской проверки, определяет аудитор, проводящий проверку. Главное требование к этой документации — ее убедительность и весомость при доказательстве выводов и предложений, вытекающих из материалов проверки. Поэтому ограничений по подбору доказательств не устанавливается, однако, как правило, рабочая документация аудитора включает в себя следующие группы документов:

• • планы и программы проведения аудита;

• • объяснения, пояснения и заявления работников подразделения по вопросам, вытекающим из существа проверки;

• • копии первичных документов организации, свидетельствующие о хозяйственных операциях, фотографии объектов, акты, справки, протоколы, инвентаризационные описи и другие документы, составленные совместно с работниками аудируемой организации и другими работниками, привлекаемыми для участия в проверке, служащие доказательством записей в акте проверки;

• • бухгалтерская отчетность;

• • результаты инвентаризаций;

• • регистры бухгалтерского учета;

• • записи об изучении и оценке систем оперативного и складского учета, вопросники, анкеты, схемы документооборота и др.;

• • производственно-финансовый анализ фактических показателей подразделения;

• • материалы, свидетельствующие о работе, выполненной не аудитором, но под его контролем;

• • документы встречных проверок и объяснения лиц, не являющихся работниками данного подразделения;

• • копии оперативной внутрихозяйственной отчетности.

Аудиторские процедуры по сбору аудиторских доказательств можно рекомендовать осуществлять в три этапа (табл.).

Таблица

Этапы и процедуры сбора аудиторских доказательств

Этап	Наименование этапа (подэтапа)	Детализация этапа	Процедуры	Рекомендации
1	Процедуры подготовки и планирования аудита
1.1	Проверка начальных остатков
1.2	Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности			Сопоставить данные отчетности и учета (оборотно-сальдовой ведомости, Главной книги и т. п.)
1.3	Оценка применимости выбранной учетной политики предприятия и анализ правильности и последовательности ее применения			Проанализировать утвержденную учетную политику на предмет ее соответствия требованиям законодательства
1.4	Тестирование системы внутреннего контроля			Проанализировать систему внутреннего контроля предприятия, выявить ее слабые и сильные стороны
1.5	Выявление приоритетных направлений проверки исходя из особенностей деятельности клиента
Завершаются процедуры подготовки и планирования аудита построением аудиторской выборки
2	Процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу
2.1	Проверка правильности проведения предприятием инвентаризации основных средств и отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете	I) аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета по основным средствам		Сопоставить данные отчетности и учета (оборотно-сальдовой ведомости, Главной книги и т. п.)
		II) проверка материалов инвентаризации основных средств (приказ, сроки проведения, инвентаризационные описи, заключение инвентаризационной комиссии по итогам инвентаризации)		Проанализировать утвержденный порядок проведения инвентаризации на предмет его соответствия нормативным актам

Продолжение

Этап	Наименование этапа (подэтапа)	Детализация этапа	Процедуры	Рекомендации
		III) выборочная инвентаризация (при необходимости)
2.2	Наблюдение за проведением инвентаризации или участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации
2.3	Проверка документального подтверждения прав собственности на объекты основных средств
2.4	Анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности на объекты основных средств
2.5	Анализ движения объектов основных средств
2.5.1	Проверка документального подтверждения операций по движению объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете	Ι ) проверка правильности оформления документов
		ΙΙ ) проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций
		III) проверка полноты отражения операций с основными средствами в бухгалтерском учете	а) наличие и сохранность основных средств:
			– проверка наличия и вида договоров о полной материальной ответственности
			– проверка организации и порядка вывоза материальных ценностей с территории предприятия
			– проверка наличия условий для обеспечения сохранности основных средств, имеются ли закрываемые помещения, оборудование пожарно-охранной сигнализацией
			б) правильность отражения в учете капитального ремонта основных средств

Продолжение

Этап	Наименование этапа (подэтапа)	Детализация этапа	Процедуры	Рекомендации
			– установление наличия разработанных и утвержденных планов ремонта, графиков производства работ
			– идентификация ремонта (текущий, капитальный, реконструкция, модернизация). Установление реального содержания и характера (плановый или внеплановый) ремонтных работ
			– установление способа проведения ремонта (подрядный или хозяйственный)
			– установление способа учета расходов на ремонт (создается или нет резерв предстоящих расходов)
			– проверка обоснованности включения затрат на ремонт в себестоимость (правильность оформления первичных документов)
			– анализ соблюдения норм расходования материальных ресурсов
			– для проверки соблюдения норм расхода денежных ресурсов анализ полноты, своевременности и стоимости выполненных работ
			– контроль технологической последовательности, сроков и качества выполняемых работ
			– проверка полноты и обоснованности отражения ремонтных работ в учете, обоснованности изменения балансовой стоимости объектов основных средств
2.5.2	Проверка правильности оценки основных средств	Ι ) проверка правильности формирования первоначальной стоимости основных средств при их приобретении (изготовлении)		Обратить внимание на правильность включения в первоначальную стоимость суммы НДС
		ΙΙ ) проверка отнесения предметов к основным средствам, их классификации по принадлежности и по характеру участия в производственном процессе

Продолжение

Этап	Наименование этапа (подэтапа)	Детализация этапа	Процедуры	Рекомендации
		III) проверка своевременности постановки на учет объектов основных средств
2.5.3	Проверка обоснованности определенных организацией сроков полезного использования объектов основных средств			Обратить внимание на установленный срок по объектам, приобретенным до 01.01.2002
2.5.4	Проверка правильности и своевременности начисления амортизации	I) проверка правильности отнесения объекта основных средств к амортизационной группе основных средств		Обратить внимание на требования учетной политики
		II) проверка правильности сроков начала и окончания начисления амортизации
		III) проверка правильности установленного срока полезного использования		Обратить внимание на установленный срок по объектам, приобретенным до 01.01.2002
2.5.5	Проверка правильности оценки стоимости основных средств при их выбытии	I) при ликвидации основных средств проверка оприходования материалов или запасных частей, которые в дальнейшем могут быть использованы
		II) проверка учета драгоценных металлов, содержащихся в списываемых объектах основных средств		Обратить внимание на информацию в паспорте о содержании драгоценных металлов в объекте
2.6	Проверка правильности отражения операций с основными средствами в бухгалтерском учете			Проверить правильность отражения корреспонденции счетов, своевременность отражения в учете
2.7	Проверка полноты раскрытия информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности			Проверить правильность идентификации и комплектность объекта, определенного как единый инвентарный объект
3	Заключительные процедуры
3.1	Анализ ошибок, выявленных в ходе проверки, и их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности			Обратить внимание на системность нарушений и ошибок

Окончание

Мнение аудитора (аудиторской организации) о достоверности показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности может способствовать установлению большего доверия к этой отчетности со стороны внешних и внутренних пользователей, заинтересованных в информации об экономическом субъекте.

Аудиторское заключение, содержащее мнение аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности, не должно трактоваться как гарантия аудиторов (аудиторской организации) от отсутствия каких-либо иных (помимо изложенных в аудиторском заключении) обстоятельств, влияющих или способных повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность экономического субъекта.

Необходимо обратить внимание на типичные ошибки, наиболее часто выявляемые аудиторской проверкой:

• • несвоевременность отражения в учете объектов основных средств;

• • применение норм амортизации, установленных постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1, для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года;

• • применение разных способов начисления амортизации объектов основных средств, входящих в одну группу однородных объектов;

• • разделение объектов основных средств и прилагающихся к ним приспособлений, принадлежностей и конструктивно обособленных предметов, предназначенных для выполнения самостоятельных функций. Неправильное формирование инвентарных объектов может привести к необоснованному списанию основных средств стоимостью до 20 000 руб., занижению налогов на имущество и на прибыль;

• • неправильная оценка первоначальной стоимости основных средств. Первоначальная стоимость объекта основных средств при его покупке

или изготовлении оценивается в сумме фактических затрат, в которые включаются, в частности, проценты за кредит, суммовые разницы;

• • неправильное изменение стоимости основных средств, произошедших в результате достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, переоценки;

• • некорректное распределение суммы «входного» НДС при формировании первоначальной стоимости основных средств;

• • материалы, полученные в результате демонтажа основных средств, не учитываются в составе прочих доходов — в бухгалтерском и внереализационных — в налоговом учете;

• • несвоевременность постановки на учет объектов недвижимости и транспортных средств и т. д. Следует помнить, что при отражении в бухгалтерской отчетности недостоверной информации об остаточной стоимости основных средств должностные лица организации могут быть привлечены к ответственности, установленной ст. 15.11 КоАП РФ, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности в виде административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 тыс. до 3 тыс. руб.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается, в частности, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Учитывая, что искажение остаточной стоимости имущества (основных средств) влечет искажение начисленного налога на имущество (в большинстве случаев) и налога на прибыль, организация может быть привлечена к предусмотренной ст. 120 НК РФ ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения:

Этап	Наименование этапа (подэтапа)	Детализация этапа	Процедуры	Рекомендации
3.2	Формирование мнения аудитора о достоверности показателей остаточной стоимости основных средств в бухгалтерской отчетности			Учесть исправления, произведенные в ходе проведения аудиторской проверки

• • если эти деяния совершены в течение одного налогового периода — влечет взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;

• • если они совершены в течение более одного налогового периода — в размере 15 тыс. руб.;

• • если они повлекли занижение налоговой базы — в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к прошлому отчетному периоду, теоретически возможны два варианта устранения: 1) исправить уже сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей; 2) не исправлять то, что уже официально было завершено, а вместо этого надо отразить выявленные ошибки в тот момент, когда они были установлены.

Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету 7/98 «События после отчетной даты», утвержденного приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н, «последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации». К событиям после отчетной даты в соответствии с примерным перечнем фактов хозяйственной деятельности, в частности, относится обнаружение существенной ошибки в бухгалтерском учете, которая ведет к искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за рассматриваемый период.

При этом нужно помнить, что исправление одной записи может повлечь за собой исправление целого ряда других записей.

Следовательно, в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный год, могут быть учтены

ошибки, обнаруженные до даты утверждения отчетности в установленном порядке. При попытке внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность могут возникнуть определенные проблемы. Возникновение этих проблем зависит от периода внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность.

Наиболее целесообразным представляется не вносить изменения в отчетность предыдущего и текущего периодов. Эта информация в текущем периоде уже неактуальна для принятия решений, а бухгалтерская отчетность за предыдущий период уже утверждена и предоставлена соответствующим пользователям.

При исправлении ошибок в периоде их обнаружения искажаются показатели деятельности предприятия за отчетный период (ведь операции были совершены в предыдущем отчетном периоде), т. е. нарушается основная задача бухгалтерского учета — формирование полной и достоверной информации. Поэтому логичнее вносить изменения только в учете (отражение на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственной операции), не составляя уточненной бухгалтерской отчетности.

Таким образом, основой для принятия решения о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность является момент установления ошибки. Если ошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправления вносятся в общеустановленном порядке в соответствии с характером совершенной ошибки. Если ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то лучше не вносить исправления в отчетность прошлого периода, а составить информационное сообщение, раскрываемое в пояснениях к бухгалтерской отчетности, которое должно включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении.