Методология консолидированного учета и отчетности группы взаимосвязанных предприятий

Консолидация взаимосвязанных предприятий делает необходимой разработку методологии консолидированного учета, его общих принципов, методов, правил формирования отчетности консолидированной группы 1.

В экономической литературе в современных условиях не сложилось устоявшегося общепризнанного понятия, определяющего группу экономически взаимосвязанных предприятий как отдельного экономического субъекта. Отсутствует данное понятие в законодательных и иных нормативных актах. Наиболее часто употребляемым в деловом обороте является дефиниция «холдинг», «холдинговая группа». Однако с таким определением нового явления экономической жизни согласны не все исследователи. Так, В. Мороз справедливо отмечает, что из-за отсутствия нормативно закрепленного определения понятия «холдинг» сложился его стереотип, продиктованный такими источниками, как «Большая советская энциклопедия» и «Большой экономический сло-варь»2. В данных источниках под холдингом подразумевается отдельно взятое юридическое лицо, контролирующее другие предприятия через владение контрольными пакетами акций. Такое определение не охватывает всего перечня признаков (в том числе признаков контроля над дочерними и зависимыми предприятиями), характеризующих современные группы взаимосвязанных предприятий.

Существует множество других попыток определения данного явления, в том числе путем заимствования иноязычных понятий: «концерн», «корпорация» и др. Представляется, что для институционализации исследуемой организационной формы бизнеса правильнее использовать определения, предложенные В. Новодворским («группа взаимосвязанных предприятий»3) или В. Плотниковым («консолидированная группа предприятий»4). Эти оп- ределения отражают суть организации и не имеют смысловой нагрузки иноязычных терминов, применяемых в других экономических условиях.

Основные черты группы взаимосвязанных предприятий следующие:

• -    предприятия экономически взаимосвязаны между собой, имеют единый хозяйственный механизм;

• -    группа не является плательщиком налогов и не имеет собственных органов управления;

• -    группа не является самостоятельным участником гражданского оборота, юридическим лицом, равно как и организационно-правовой формой;

• -    основой взаимосвязи предприятий группы становится участие головной организации в дочерних, зависимых предприятиях и возможность осуществления контроля за их деятельностью;

• -    любые действия, предпринимаемые группой, осуществляются через участников, которые выступают юридически самостоятельными субъектами.

Определившись с объектом консолидированного учета, охарактеризуем занимаемое им место в учетной системе группы взаимосвязанных предприятий.

Появление консолидированного учета как информационной системы явилось закономерным результатом генезиса практики корпоративного управления. Однако рассмотрение консолидированного учета только как информационной системы неправомерно. Возникновение нового вида учета как сферы практической деятельности (счетоводства), как правило, намного предшествует формированию самостоятельной отрасли знаний – науки о нем с имманентной этой учетной теории проблематикой. Учитывая тот факт, что консолиди- рованный учет является информационной и организационной системой, к исследованию механизма его возникновения и развития можно применить инструментарий системного подхода.

Развитие системы связано с ее усложнением, то есть с ростом ее внутреннего многообразия. Дифференциация – это стремление системы к структурному и функциональному многообразию элементов, которое обеспечивает не только условия возникновения и разрешение противоречий, но и определяет способность системы быстро приспосабливаться к меняющимся условиям существования (чем больше многообразия, тем выше устойчивость). Дифференциация бухгалтерского учета по организационному признаку в настоящее время должна быть скорректирована с учетом трансформации структуры рыночной экономики, характеризующейся возникновением сложных интегрированных корпоративных структур. Данная тенденция сопровождается переориентацией информационных потоков с вертикального или горизонтального направлений на более сложные формы информационного взаимодействия.

Поэтому с точки зрения иерархического подхода к дальнейшей дифференциации управленческого и финансового учета появление нового вида учета закономерно вследствие:

• -    переориентации хозяйственных субъектов на сложные межхозяйственные связи;

• -    усиления столкновения противоречивых интересов хозяйствующих субъектов, приведших к развитию холдинговых форм организации производства.

Дифференциация системы бухгалтерского учета привела к возникновению не только финансового и управленческого видов учета, но и консолидированного, налогового, стратегического и других видов учета.

Однако в рамках выделенных учетных подсистем (финансового, управленческого, налогового и консолидированного видов учета) отдельным качествам учетной информации придается разное значение. Так, главенствующим критерием приемлемости информации финансового учета является надежность. Критерием же приемлемости информации управленческого учета является ее релевантность. Приведенные выше утверждения не означают полного отрицания надежности информации управленческого учета, а говорят о приоритетности такого качества информации, как релевантность перед надежностью. В идеале данные управленческого учета должны быть релевантными и точными. Однако на практике одновременное достижение таких характеристик информации не всегда возможно, поэтому релевантность следует принимать в качестве основного требования, предъявляемого к информации управленческого учета.

Требования к информации консолидированного вида учета более близки к финансовому учету. Это объясняется тем, что формирование и последующее выделение консолидированного учета произошло на базе финансового учета; консолидированный вид учета, как и финансовый учет, ориентированы преимущественно на внешних потребителей информации; оба вида учета имеют высокую степень регламентации со стороны регулирующих организаций.

Когда составление консолидированной отчетности будет вменено в обязанность холдинговым структурам, главным качеством информации консолидированного учета (как и у финансового учета) станет надежность. Организационное обособление функций, выполняемых консолидированным учетом, обусловлено отличием в содержании учетной информации, формируемой в финансовом и консолидированном видах учета. Причина этого заключается в том, что в рамках существующих учетных систем с замкнутым учетным циклом отсутствует необходимость процедур консолидации. Следовательно, реализация учетных функций по отношению к новым учетным объектам приняла обособленный характер.

Процессы дифференциации видов учета восполняются и уравновешиваются процессом их интеграции. В отношении консолидированного учета возникает интеграция управленческого и финансового видов учета, поскольку для создания консолидированного отчета, независимо от статуса пользователя, широко используются документы бухгалтерского оформления (справки, бухгалтерские, финансовые расчеты, трансформационные таблицы), не относящиеся к унифицированной системе бухгалтерской документации, униг- рафическая запись и другие элементы метода управленческого учета. При этом консолидация в системе финансового учета менее востребована отечественными холдингами в связи с их низким кредитным рейтингом на международном рынке ссудного капитала. Консолидированный учет прежде всего необходим для осуществления корпоративного контроля над объединенным бизнесом, и в этой ситуации приоритет отдается признаку релевантности информации.

Бухгалтерский учет является информационной моделью хозяйственной деятельности предприятия, но никакая модель не может отразить все стороны и связи моделируемого объекта, поскольку в процессе моделирования происходит абстрагирование от несущественных (в рамках определенного исследования) черт объекта. Поэтому бухгалтерский учет точнее рассматривать как комплекс (или систему) моделей хозяйственной деятельности предприятия, и консолидированный учет, являясь подсистемой бухгалтерского учета, представляет собой одну из информационных моделей группы интегрированных предприятий, рассматриваемых как единая экономическая единица.

Консолидированный учет пока исследуется в рамках финансового учета как научной дисциплины, поскольку в методологическом, методическом и организационном аспектах он наиболее близок к финансовому учету. В частности, В. Плотников аргументирует это следующим образом: «Мы введем еще одно понятие – “консолидированный учет”, но не будем говорить о консолидированном учете как об отдельном виде учета, а определим его как раздел финансового учета. Это обусловлено следующими обстоятельствами:

• 1.    Консолидированный финансовый учет охватывает новую для бухгалтерского учета сферу – консолидированную группу юридически самостоятельных лиц, рассматриваемых как единое экономическое образование.

• 2.    Информация о консолидированной группе предприятий находит реальное отражение только в консолидированной финансовой отчетности, и инструментом для этого должен стать консолидированный финансовый учет.

• 3.    Консолидированный учет, в котором используется совокупность приемов бухгалтерского учета, имеет свои специфические

ФИНАНСЫ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ приемы: элиминирование и трансформацию бухгалтерских записей»⁵.

Основные отличия между финансовым и консолидированным видами учета возникают при измерении стоимости отдельных объектов, определении финансового результата, которые, в свою очередь, влияют на реализацию метода классификации информации консолидированного учета.

При простом сложении статей финансовой отчетности (как абстракции) могло получиться брутто-значение статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий. При исключении внутренних оборотов по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и тому подобном в сводной отчетности формируется нетто-значение каждой статьи.

Целью консолидированного учета является получение с помощью своих специфических методических приемов нетто-значений статей отчетности.

В общем виде отклонения между брут-то-значениями и нетто-значениями финансовой отчетности консолидированной группы предприятий можно свести к следующей классификации:

• -    постоянные отклонения, связанные с использованием в финансовом и консолидированном видах учета различного порядка формирования стоимости отдельных элементов финансовой отчетности;

• -    межпериодные отклонения, возникающие вследствие разницы в моментах признания доходов и расходов в финансовом и консолидированном видах учета.

Если определение постоянных отклонений не требует текущего учета и может быть решено посредством выборки из существующих регистров финансового учета и последующей корректировки элементов сводной финансовой отчетности, то межпериодные отклонения требуют организации текущего системного (по счетам финансового учета) или внесистемного учета.

Метод бухгалтерского учета обусловливает содержание и формы движения той части производственных отношений, которые составляют его предмет. «Моделирование – метод бухгалтерского учета, позволяющий изучать факты хозяйственной жизни и хо- зяйственные процессы не прямо и непосредственно, а через специально созданные их образы и описания – символы»6.

Консолидированный учет представляет собой взаимосвязанное отражение и агрегирование учетной информации в денежном измерении о фактах хозяйственной жизни консолидированной группы юридически самостоятельных лиц, представленных в учете и отчетности как единая экономическая единица.

Как и обособленному учету, консолидированному учету присущи специфические способы и приемы. К ним относятся элиминирование и трансформация бухгалтерских записей. Введение присущего только консолидированному учету способа элиминирования бухгалтерских записей определено спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами. Этот способ позволяет исключить из учета, а затем и из консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей (трансформационные таблицы бухгалтерских записей) дает возможность не только отразить на счетах бухгалтерского учета процесс преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но и представить факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

Таким образом, трансформационная таблица бухгалтерских записей в бухгалтерском учете – незаменимый прием, позволяющий не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Система элементов, в совокупности составляющая метод бухгалтерского учета, создает необходимые предпосылки для познания его предмета, получения количественной информационной модели, описывающей состояние и движение его объектов в реальной действительности. Исходя из этого, методом консолидированного учета является моделирование информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап процедуры консолидации и составления консоли- дированного отчета. При этом метод консолидированного учета трактуется расширительно, с признанием возможности системного и внесистемного отражения процедур консолидации.

Исходя из информационной природы бухгалтерского учета и приоритетности информационной функции каждого его вида, предмет консолидированного учета можно определить как существенную для составления консолидированной отчетности совокупность информационных фактов об экономической деятельности группы взаимосвязанных предприятий, предполагающую участие в капитале, доходах, расходах, прибыли и взаимных обязательствах.

Формирование групп взаимосвязанных предприятий является одним из перспективных направлений интеграционных процессов в области практической экономики. Причины распространения холдинговых форм организации бизнеса заключаются в возможности уменьшения в группе взаимосвязанных предприятий рисков потери собственности, интеграции последовательных этапов технологического процесса, проявления эффектов масштаба и мультипликативных эффектов корпоративной собственности, оптимизации налогообложения. Все эти объективные причины побуждают отечественных и зарубежных исследователей в области бухгалтерского учета активизировать усилия в направлении формирования методологической основы консолидированного учета групп взаимосвязанных предприятий.