Налог на неопределенность - проблема выбора рыночной стоимости в границах интервала ее возможных значений

В настоящее время при судебном оспаривании кадастровой стоимости согласно статье 22 Федерального закона от 3 июля 2016 года № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (далее – Закон о ГКО) суд выбирает величину рыночной стоимости объекта недвижимости весьма случайным образом. Может быть выбрана та, которую предложил эксперт, если проведена одна судебная экспертиза, или та, которой суд поверил больше, если в материалах дела имеются несколько экспертных заключений. Однако этот выбор суда не регламентирован – может быть выбрана величина рыночной стоимости, относящаяся как к верхней, так и к нижней границе интервала неопределенности. Насколько допустима такая свобода усмотрения суда в делах, где рыночная стоимость устанавливается для целей налогообложения недвижимости, совершенно неясно. Для анализа и предметного рассмотрения этого вопроса следует обратить внимание на следующий судебный спор.

По одному из дел, рассмотренных Первым апелляционным судом общей юрисдикции 1, истцом оспаривалась кадастровая стоимость помещения. Перед судом оказались три заключения судебной оценочной экспертизы, согласно которым рыночная стоимость помещения составляла 260, 269 и 294 миллионов рублей. При этом судом принят в качестве обоснованного указанный одним из экспертов интервал возможных значений рыночной стоимости 2 – от 225 до 304 миллионов рублей. То есть все три значения рыночной стоимости, определенные судебными экспертами, попадали в такой интервал.

Более того, судом не были выявлены нарушения в каждом из заключений судебных экспертов. В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации оценка рыночной стоимости признается достоверной при условии соблюдения требований, установленных законодательством, в отношении субъекта оценки и процесса расчета рыночной стоимости 3. Этого же подхода придерживается и Верховный Суд Российской Федерации, который приходит к выводу о том, что имеется «возможность получения неодинакового результата оценки при ее проведении несколькими оценщиками, в том числе в рамках судебной экспертизы, по причинам, которые не связаны с ненадлежащим обеспечением достоверности оценки» 4. В силу рыночной неопределенности невозможно точно установить, каков размер рыночной стоимости. В с вязи с этим любая оценка рыночной стоимости, полученная с соблюдением установленных требований, отражает одно из возможных значений рыночной стоимости и потому признается законодателем достоверной. Иными словами, может быть несколько отличных друг от друга, но при этом достоверных оценок рыночной стоимости одного и того же объекта по состоянию на одну и ту же дату 5 (феномен множественности достоверных оценок).

Итак, перед судом оказались три достоверных результата оценки, каждый из которых попадает в интервал возможных значений рыночной стоимости, признанный судом в качестве обоснованного. По итогам разбирательства суд установил рыночную стоимость в размере 294 миллионов рублей. Почему именно это заключение суд принял в качестве достоверного доказательства рыночной стоимости? 6 В разрезе конкретных дел ответ на этот вопрос может быть различным в силу большего опыта эксперта, более убедительной мотивиров- ки заключения, более аргументированных ответов на вопросы, заданные при вызове эксперта в суд и т. д. Но в широком смысле ответ всегда будет один – потому что этому доказательству рыночной стоимости суд поверил больше, чем прочим.

Таким образом, именно суд является субъектом, который осуществляет выбор конкретного значения рыночной стоимости из интервала предложенных оценок. Такой выбор нужно сделать всегда, потому что, несмотря на возможность сосуществования нескольких достоверных оценок, отличающихся по своему значению, для конкретных целей не может использоваться интервал оценок рыночной стоимости. Можно сказать, что кадастровая стоимость составляет от 260 до 294 миллионов рублей, потому что для расчета налогов требуется конкретное значение. По этой причине необходим субъект, который будет наделен правом выбрать одно из значений рыночной стоимости для применения в рамках конкретных правоотношений (далее – право на выбор рыночной стоимости). И таким субъектом выступает суд. Этот вывод касается не только дел об оспаривании кадастровой стоимости, но практически всех дел, где предметом спора является рыночная стоимость объекта 7.

В то же время стоит задать вопрос, абсолютна ли эта монополия суда на выбор рыночной стоимости. Вопрос может показаться абсурдным – если право на выбор рыночной стоимости дать не суду, а одной статьи 24.18 Федерального закона «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» в связи с жалобой администрации муниципального образования города Братска»).

из сторон правоотношений, то, конечно, она всегда будет выбирать то значение, которое для нее более выгодно. При оспаривании кадастровой стоимости налогоплательщик всегда выберет наименьшее значение, а публичный ответчик – наибольшее. В этом плане относительно усредненный выбор со стороны суда выглядит хоть сколько-то сбалансированным. Тем не менее уже сегодня очевидно, что монополия суда неабсолютная. Один из наиболее ярких примеров дает институт оспаривания кадастровой стоимости, который получил новое регулирование в статье 22.1 Закона о ГКО, где право на выбор рыночной стоимости предоставлено не суду, а налогоплательщику.

Ключевое отличие процедуры, урегулированной статьей 22.1 Закона о ГКО, в том, что оспаривание кадастровой стоимости осуществляется во внесудебном порядке 8, сопровождаемом возможностью судебного контроля. Налогоплательщик уже не может обратиться непосредственно в суд по поводу оспаривания кадастровой стоимости. Заявление о приведении кадастровой стоимости в соответствие с рыночной (далее – об установлении рыночной стоимости) он должен подать в региональное бюджетное учреждение (далее – БУ), уполномоченное на проведение кадастровой оценки. Если БУ отказывает в установлении рыночной стоимости, то это решение может быть обжаловано налогоплательщиком в суд.

Налогоплательщик, планирующий оспаривание кадастровой стоимости, осознает, что оценка рыночной стоимости будет разной в зависимости от того, к какому оценщику он обратится и какая методика оценки будет применена этим оценщиком. Возвращаясь к примеру, описанному в начале настоящей статьи 9, условно можно принять, что интервал достоверных оценок рыночной стоимости составляет от 260 до 294 миллионов рублей. Разумный налогоплательщик будет стремиться за счет выбора оценщика получить такую оценку рыночной стоимости, которая окажется ближе к нижней границе интервала – 260 миллионов рублей.

Надо подчеркнуть, что речь не идет о допущении оценщиком каких-либо нарушений для получения заниженного значения рыночной стоимости. Речь о реализации той допустимой законодательством вариативности суждений оценщиков при применении стандартов оценки, которая и лежит в основе феномена множественности достоверных оценок 10. Таким образом, добросовестный налогоплательщик будет стремиться получить наименьшую оценку рыночной стоимости из числа тех, которые составлены с соблюдением требований оценочного законодательства. В приведенном примере – это 260 миллионов рублей.

Законодатель ограничивает БУ в основаниях к отказу в удовлетворении заявления об установлении рыночной стоимости – отрицательное решение может быть вынесено только в случае, если рыночная стоимость, заявляемая налогоплательщиком, получена с нарушением требований законодательства (ч. 11 ст. 22.1 Закона о ГКО). Если же рыночная стоимость в размере 260 миллионов рублей рассчитана с соблюдением установленных требований, то БУ обязано вынести положительное решение и установить рыночную стоимость в заявленном размере. В этом смысле БУ оказывается связанным тем выбором оценки рыночной стоимости, который осуществлен налогоплательщиком. Даже осознавая, что предлагаемая оценка рыночной стоимости находится у нижней границы интервала воз- можных оценок, а другой оценщик мог бы дать результат оценки в размере 270 или 290 миллионов рублей, БУ не может вынести отрицательное решение, поскольку сковано достоверностью оценки рыночной стоимости, заявленной налогоплательщиком.

Суд находится в аналогичном положении, если налогоплательщик обращается за обжалованием отрицательного решения БУ. Установив, что оценка рыночной стоимости в размере 260 миллионов рублей получена с соблюдением установленных требований, суд с необходимостью придет к выводу о незаконности решения БУ, поскольку оно вынесено с нарушением части 11 статьи 22.1 Закона о ГКО.

При действовавшем ранее порядке оспаривания кадастровой стоимости (ст. 22 Закона о ГКО), когда суд признавал за собой право на выбор рыночной стоимости, он не был связан достоверностью досудебного отчета об оценке, представленного налогоплательщиком. В связи с этим, установив достоверность этого отчета или даже не проверяя ее, суд сохранял возможность установить рыночную стоимость на основании заключения судебного эксперта, предлагающего иную оценку только потому, что этому заключению суд поверил больше, чем досудебному отчету 11. Однако при оспаривании кадастровой стоимости по статье 22.1 Закона о ГКО такая модель становится невозможной, поскольку основной предмет судебной деятельности – проверка законности решения БУ, а следствием признания решения БУ незаконным законодатель прямо называет необходимость установления рыночной стоимости в том размере, которого требовал налогоплательщик (ч. 16 ст. 22.1 Закона о ГКО). Таким образом, право выбора рыноч- ной стоимости фактически осуществляется уже не судом, а налогоплательщиком, суд же оказывается связанным выбором, который осуществил налогоплательщик, в силу иного предмета судебной деятельностью по сравнению с оспариванием по статье 22 Закона о ГКО.

В аналогичных ситуациях, где суд проверяет законность акта, опирающегося на результат оценки, суд не всегда считает себя связанным уже совершенным выбором рыночной стоимости. Так, в спорах, где проверяется законность акта пристава-исполнителя о принятии результата оценки имущества в целях обращения взыскания на него, суд может не считать себя связанным достоверностью отчета об оценке, на который опирался пристав, поэтому, констатировав достоверность этого отчета и законность акта пристава, тем не менее суд допускает установление рыночной стоимости в ином размере, чем была определена приставом 12. Таким образом, в рассмотренном случае, несмотря на аналогичный предмет судебной деятельности, суд оставляет за собой право на выбор рыночной стоимости и не придает выбору, осуществленному приставом, определяющее значение.

Из этого следует, что само по себе изменение предмета судебной деятельность в связи с переходом на оспаривание кадастровой стоимости по статье 22.1 Закона о ГКО не играет решающей роли. А дела об оспаривании кадастровой стоимости, судя по всему, характеризуются некоторой особенностью, которая и предопределяет необходимость признания за налогоплательщиком права на выбор рыночной стоимости. В чем же состоит эта особенность?

Экономическим основанием налогов на недвижимость выступает капитал 13. Ры- ночная (кадастровая) стоимость является количественным выражением капитала, принадлежащего налогоплательщику. Неопределенность, свойственная процессу оценки, предполагает, что практически никогда невозможно с полной уверенностью сказать, какова величина рыночной стоимости 14. Таким образом, «итоговая оценка не может рассматриваться как единственно точное значение оцениваемой величины рыночной стоимости» 15, и три оценщика могут дать три различных оценки рыночной стоимости. В связи с этим необходимо признать, что и капитал налогоплательщика невозможно измерить с точностью до рубля. А его количественная мера всегда будет характеризоваться не конкретным значением, а некоторым интервалом неопределенности, в пределах которого находятся результаты оценок, выполненных различными оценщиками 16. В рассматриваемом примере этот интервал не уже, чем от 260 до 294 миллионов рублей.

Тем не менее для расчета налога необходимо выбрать лишь одно конкретное значение из этого интервала. И когда речь заходит о выборе конкретной оценки рыночной стоимости, в конечном итоге решается вопрос, на кого должно быть возложено бремя неопределенности оценки – целиком на налогоплательщика, если выбирается значение из верхней границы интервала, целиком на государство, если выбирается значение из нижней границы интервала, или на каждого из них в различной степе- ни в зависимости от конкретного дела, если судом выбирается значение, которому он верит больше. Однако в условиях, когда современные методы оценки не способны однозначно рассчитать рыночную стоимость, будет ли обоснованным расчет налога исходя не из достоверного, а одного из возможных значений количественной меры капитала?

В приведенном примере значения рыночной стоимости от 0 до нижней границы интервала неопределенности (260 миллионов) достоверно характеризуют объем капитала, принадлежащего налогоплательщику. Все остальные значения после 260 миллионов и до 294 миллионов характеризуют неопределенность размера капитала, невозможность его точного измерения имеющимися методами оценки. В связи с этим расчет налога исходя из любого значения выше 260 миллионов рублей приведет не к обложению налогом капитала, а к неопределенности в оценке рыночной стоимости. В подобном случае на налогоплательщика возлагается бремя налога не потому, что именно такова количественная мера его капитала (какова она точно неизвестно в силу неопределенности), а потому, что признается допустимым обложение налогом неопределенности размера капитала, связанной с неопределенностью рыночной стоимости.

При этом чем шире интервал неопределенности, тем больший риск несет налогоплательщик. В соответствии с позицией

Joan M. Youngman. A Good Tax: Legal and Policy Issues for the Property Tax in the United States. 2016. The Lincoln Institute of Land Policy, Cambridge. P. 25–26;

Калинчева М.В. Экономическое основание налога на имущество физических лиц: теория благ и теория капитала // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2020. № 7. С. 80–89.

В отечественном праве также имеет место представление, что экономическим основанием налогов на недвижимость выступает потенциальная доходность этой недвижимости. Однако для целей настоящей статьи этот спор не имеет большого значения, поскольку и в случае, если экономическим основанием принять не капитал, а потенциальную доходность, то количественной мерой этой доходности все равно остается рыночная стоимость объекта.

• ¹⁴    Баринов Н.П., Грибовский С.В., Зельдин М.А. Точность результатов оценки и пределы ответственности оценщика. Встречные мысли // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2009. № 9. С. 44–45.

• ¹⁵    Лейфер Л.А. Точность результатов оценки и пределы ответственности оценщика // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2009. № 4. С. 60.

Подробнее о современном развитии идей неопределенности оценки см. Баринов Н.П., Жуковский В.В., Зельдин М.А., Консетова В.В., Лейфер Л.А. О допустимом расхождении двух оценок рыночной стоимости объекта недвижимости // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2022. № 9. С. 8–19.

• ¹⁶    Об интервале неопределенности см. Лейфер Л.А. Указ. соч. С. 66–70.

  
  
  

Союза саморегулируемых организаций оценщиков допустимое расхождение между двумя результатами оценки, вызванное неопределенностью, составляет до 60 процентов (±30%) в зависимости от вида оцениваемого объекта 17. Иными словами, в зависимости от вида объекта недвижимости на налогоплательщика возлагается риск произвольного изменения его налогового бремени на сумму до 60 процентов в зависимости от того, какому из мнений оценщиков в большей степени поверит суд в конкретном деле.

В вопросах налогообложения Конституционный Суд Российской Федерации традиционно большую роль уделяет соблюдению равенства, предполагающего, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя 18. Однако при адвалорном налогообложении недвижимости гарантии равенства были бы иллюзорными, если допустить, что одинаковый капитал может получить в значительной степени (до 60%) различающуюся количественную оценку только в связи с неопределенностью, свойственной расчету рыночной стоимости.

Поскольку неопределенность всегда присуща рыночной оценке и на современном этапе развития оценочной деятельности она не может быть полностью устранена, установление налогооблагаемой стоимости должно осуществляться с учетом этой неопределенности, риски которой не могут возлагаться на налогоплательщика. По этой причине при наличии нескольких результатов оценки, полученных с соблюдением установленных требований, в качестве налогооблагаемой стоимости должен быть принят наименьший из этих результатов.

Возвращаясь к оспариванию кадастровой стоимости в порядке статьи 22.1 Закона о ГКО, следует прийти к выводу, что наде- ление налогоплательщика правом выбора рыночной стоимости в границах интервала возможных значений и является механизмом, который обеспечивает соблюдение гарантий выбора наименьшей достоверной оценки для целей налогообложения недвижимости. Можно разумно предположить, что, обращаясь за оспариванием, налогоплательщик всегда выберет наименьшую из достоверных оценок рыночной стоимости и именно такая оценка будет установлена БУ или судом в качестве налогооблагаемой (кадастровой) стоимости в рамках процедуры оспаривания, предусмотренной статьей 22.1 Закона о ГКО.

Таким образом, наделение налогоплательщика правом на выбор рыночной стоимости при оспаривании кадастровой стоимости – это элемент процедуры оспаривания, который призван обеспечить выбор наименьшей достоверной оценки для целей налогообложения недвижимости и отсутствие которого приводит:

• •    к экономически необоснованному налогообложению – поскольку налогом облагается, по существу, не капитал, а неопределенность рыночной стоимости;

• •    к неравному налогообложению недвижимости – поскольку одинаковый капитал получает различную количественную оценку, вызванную неопределенностью.

С учетом сделанного вывода можно констатировать дефектность классического оспаривания кадастровой стоимости по статье 22 Закона о ГКО, в которой подобные механизмы не предусмотрены, а суд выбирает то значение рыночной стоимости, которому он верит больше.

Кроме того, следует учитывать, что и при оспаривании кадастровой стоимости по статье 22.1 Закона о ГКО суды исходят из того, что в случае недостоверности представленного в БУ досудебного отчета об оценке суд уже не связан наименьшей достоверной оценкой. Здесь задача установления рыночной стоимости вновь переходит к суду 19, который выберет то значение рыночной стоимости из предложенных экспертами оценок, которому он верит больше. Таким образом, недостоверность досудебного отчета об оценке, по мнению судов, приводит к утрате гарантий выбора наименьшей достоверной оценки рыночной стоимости.

Учитывая сказанное ранее, подобный подход следует признать ошибочным. Предпосылки выбора наименьшего достоверного значения сохраняются в полной мере и в том случае, когда суд приходит к выводу о недостоверности досудебного отчета об оценке. В связи с этим при оспаривании кадастровой стоимости суд обязан выбрать наименьший из достоверных результатов оценки рыночной стоимости, то есть право суда на выбор рыночной стоимости должно быть ограничено. Следует отметить, что первые признаки такого подхода уже можно встретить в судебной практике 20.

Исходя из изложенного можно сделать следующие выводы.

Выбор конкретного значения рыночной стоимости из интервала возможных значений – это задача, которая встает перед судом практически в каждом деле, где предметом спора является рыночная стоимость объекта. В большинстве случаев нет никаких оснований для предоставления права на выбор рыночной стоимости одной из сторон соответствующих правоотношений, поскольку ее выбор будет тенденциозен и приведет к необоснованному ущемлению интересов другой стороны. В связи с этим в подавляющем большинстве дел право на выбор рыночной стоимости обоснованно предоставлено суду и этот выбор не формализован, то есть суд выбирает тот результат оценки рыночной стоимости, составленный с соблюдением установленных требований, которому верит больше прочих.

Однако монополия суда на выбор рыночной стоимости не является абсолютной. В делах об оспаривании кадастровой стоимости рыночная стоимость устанавливается для целей налогообложения, что диктует невозможность возложения на налогоплательщика риска неопределенности рыночной стоимости, поскольку это приведет к экономически необоснованному и неравному налогообложению недвижимости. В связи с этим при оспаривании кадастровой стоимости во внесудебном порядке (ст. 22.1 Закона о ГКО) право на выбор рыночной стоимости предоставлено налогоплательщику, и суд связан этим выбором при осуществлении последующего контроля за законностью решения БУ. Если рыночная стоимость не устанавливается БУ и эта задача переходит к суду, то право выбора последнего должно быть ограничено – он должен вынести решение на основании наименьшего достоверного результата оценки. Таким образом, при установлении рыночной стоимости во внесудебном порядке механизмом, обеспечивающим установление наименьшей достоверной оценки, служит предоставление права на выбор рыночной стоимости налогоплательщику. При установлении рыночной стоимости судом все предпосылки гарантии выбора наименьшей достоверной оценки сохраняются, и эта гарантия должна обеспечиваться уже посредством ограничения права суда на выбор оценки рыночной стоимости – суд обязан выбрать наименьшую из предложенных достоверных оценок.

В заключение следует отметить, что споры о кадастровой стоимости – не единственный пример дел, где возникают предпосылки для ограничения права суда на выбор оценки рыночной стоимости из интервала возможных значений. Такие предпосылки проявляются, например, в уголовных делах при определении размера причиненного ущерба, в гражданских делах – при определении суммы компенсации за имущество, изымаемое для государственных нужд. Эти вопросы заслуживают отдельного рассмотрения.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    О государственной кадастровой оценке : Федеральный закон от 3 июля 2016 года № 237-ФЗ. Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».

• 2.    Об утверждении Федерального стандарта оценки «Оценка недвижимости (ФСО № 7)» : приказ Министерства экономического развития Российской Федерации от 25 сентября 2014 года № 611. Доступ из справочной правовой системы «Консуль-тантПлюс».

• 3.    Лейфер Л. А. Точность результатов оценки и пределы ответственности оценщика // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2009. № 4. С. 59–72.

• 4.    Савиных В. А. Функция суда по делам об оспаривании результатов оценки имущества // Закон. 2015. № 8. С. 147–157.

• 5.    Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2021) : утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 30 июля 2021 года.

• 6.    Баринов Н. П., Савиных В. А. Оценка судом достоверности отчетов об оценке рыночной стоимости: мониторинг правоприменения по делам об оспаривании кадастровой стоимости // Мониторинг правоприменения СПбГУ. 2022. С. 63– 67. URL: https://pravoprim.spbu.ru/images/ Баринов_Н.П._Савиных_В.А.pdf (дата обращения: 10.12.2022).

• 7.    George R. Zodrow. The Property Tax as a Capital Tax: A Room with Three Views. Rice University’s Baker Institute for Public Policy. 2007. P. 1–28.

• 8.    Joan M. Youngman. A Good Tax: Legal and Policy Issues for the Property Tax in the United States. 2016. The Lincoln Institute of Land Policy, Cambridge. 262 p.

• 9.    Калинчева М. В. Экономическое основание налога на имущество физических лиц: теория благ и теория капитала // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2020. № 7. С. 80–89.

• 10.    Баринов Н. П., Грибовский С. В., Зельдин М. А. Точность результатов оценки и пределы ответственности оценщика. Встречные мысли // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2009. № 9. С. 43–55.

• 11.    Баринов Н. П., Жуковский В. В., Зельдин М. А., Консетова В. В., Лейфер Л. А. О допустимом расхождении двух оценок рыночной стоимости объекта недвижимости // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2022. № 9. С. 8–19.

• 12.    Правила определения существенности / несущественности расхождения двух оценок стоимости. URL: https://souzsoo.ru/f/ ish_10043_rekomendacii_po_zavedomoi_ nesushchestvenosti.pdf (дата обращения: 10.12.2022).

Доступ из справочной правовой системы «КонсультантПлюс».