Налогообложение как правовая категория

С тремительное развитие науки налогового права в нашей стране и в странах Восточной Европы, сдерживавшееся долгие годы ввиду политических обстоятельств, привело коллективы национальных исследователей этого правового феномена и специалистов трансграничного налогообложения к решению все большего количества практических проблем применения налогового законодательства в совокупности с вопросами применения коммерческого, транспортного, таможенного и иных законодательств. Результатом стал эффект «бухгалтеризации» науки налогового права, ее нацеленность на практические результаты (оптимизацию налогообложения, снижение налогового бремени и т. д.), что нельзя не оценить положительно.

Вместе с тем заметно в науке и постепенное ослабление интереса к решению и даже постановке теоретических проблем налогового права. Налоги многими воспринимаются как социальная данность, неизбежное зло, вызываемое существованием публичной власти. Отсюда – менее чем сдержанный интерес к правовой стороне деятельности государства, к процессу установления налогов, определения объектов налогообложения, соотношению налогового бремени с бременем обязательств организации или гражданина перед контрагентами по гражданско-правовым договорам. Более того, понимание налога в качестве классического примера проявления публичного права приводит к умозрительному перемещению налогового права из сферы предоста-вительно-обязывающего регулирования экономических отношений в сферу господства императива, исходящего от государства. Нам представляется, что возвращение актуальности дискуссий о существе налогообложения и налоговой политики будет способствовать, помимо всего прочего, повышению цивилизованности взимания налогов и нахождению оптимального соотношения между фискальными интересами государства и задачами экономического стимулирования производства.

Природа налогообложения представляет большой интерес не только как элемент экономической политики государства, но и своей техникоюридической стороной. Нередко налогообложение рассматривается как единый и неделимый процесс, существо которого состоит в вооружении налоговых органов и иных служб, администрирующих государственные доходы, действенным инструментарием для принудительной мобилизации доходов юридических и физических лиц в бюджет и иные публичные фонды. В этом случае акцент действенности всего института налогов делается именно на администрировании налогов и приравненных к ним платежей. Отправление государственной власти, связанной с установлением налогов, т. е. определение тех или иных параметров налогообложения, формирование соответствующих юридических конструкций, в этом случае приобретает официозноформальный характер.

Отчасти это подтверждается и практикой: как правило, финансовые органы настаивают на введении или отмене соответствующих налогов, изменении ставок налогов, а не представительные органы и не-общество как таковое инициируют корректировки налоговой политики. Вместе с тем сведение института налогов к налогообложению было бы большой теоретической и политической ошибкой. Налоги и налогообложение – это даже не парные, а субординированные друг другу категории с естественным приоритетом налогов.

В связи с вышеотмеченным возникает вопрос: а что, собственно, такое налог и налоги? В своем фундаментальном труде «Теория налогов и сборов» И. И. Кучеров выделяет следующие подходы к определению понятия налогов: 1) концепция налога как процедуры, понимаемой в качестве порядка действия, приводящего к отчуждению имущества в виде уплаты денежных средств в казну; 2) концепция налога как материального объекта, основанная на понимании налога как части имущества налогоплательщика, передаваемой в казну для погашения налоговой обязанности; 3) концепция налога как правовой формы возложения налоговой обязанности1.

Тот факт, что налог имущественно материализуется в момент возникновения у лица налоговой обязанности, не может не подталкивать нас к выводу о том, что обязанность уплаты в бюджет или иное распоряжение государства некоей суммы, определяемой по размеру, срокам платежа, льготам и по другим элементам налога на основании закона, – это и есть налог. Не мудрствуя лукаво, многие авторы определяют налог как платеж. Подобному выводу следует противопоставить как минимум два аргумента.

Во-первых, этимологически бессмысленным представляется выражение «платить налоги» хотя бы потому, что глагол «платить» в русском языке предполагает продолжение – как правило, « деньги ». Иначе говоря, налог есть некий инструмент, позволяющий трансформировать абстрактную юридическую модель, изложенную в законе, в денежное требование к обязанному лицу. Следовательно, налог нельзя отождествлять с его экономическим результатом – поступлением госдохода; налог есть инструмент обременения будущего плательщика будущим долгом.

Во-вторых, во всех известных нам случаях законодатель использует технико-юридический прием – формирует понятие налоговой обязанности. С одной стороны, налоговая обязанность обладает способностью субъективировать требования налогового закона применительно к конкретному налогоплательщику, с другой – интегрировать действие норм налогового права с действием других правовых норм, относящихся к правовому положению юридического и физического лиц. Самое главное в категории налоговой обязанности – это юридическая презумпция возможности формального исполнения налогоплательщиком своей обязанности. Так, статья 44 Налогового кодекса РФ предполагает ряд случаев допустимого исполнения налоговой обязанности без платежа.

Аргументацию неприемлемости отождествления налога и связанного с ним платежа можно и продолжить. Но более важным представляется определение содержания налога в позитивном смысле.

Отметим, что, несмотря на кажущиеся неуправляемость законодателей и спонтанность принятия ими тех или иных налоговых законов, этот раздел законодательства регламентирован, так сказать, естественным путем, а точнее, существованием идеальной матрицы возможных налогов. В самом общем виде эта матрица служит комбинацией подоходного, поимущественного и пооборотного налогообложения. Каждое подразделение, в свою очередь, состоит их нескольких налогов, находящихся в экономическом и юридическом соотношении с себе подобными.

Возникающая мозаика прямых и косвенных, общегосударственных, региональных и местных налогов находится ко всему прочему в координации со сборами, с неналоговыми фисками и детерминирована возможностью, целесообразностью взимания и операционными расходами по осуществлению этой деятельности. Эти обстоятельства и приводят к формированию национальных налоговых систем – матриц, способных эволюционно развиваться, но почти не допускающих одномоментных реформ, если это не связано с изменением социально-политической формации. Каждое из входящих в национальную налоговую матрицу подразделений построено путем исчерпываю- щего налогообложения того или иного объекта. Именно поэтому не могут взиматься с граждан несколько подоходных налогов, а с организаций – два и более акциза по тому же самому подакцизному товару. Совокупность юридического инструментария, обеспечивающего налогообложение по отдельному объекту, субъекту и другим элементам, по нашему мнению, и следует считать налогом в юридическом смысле.

Попутно заметим, что крайне полезной могла бы стать разработка некоей «таблицы Менделеева» применительно к налогам. Подобная таблица демонстрировала бы степень целесообразности введения нового налога, правовую возможность такой акции и главное – последствия для всей налоговой системы. Представляется, что могут отыскаться и пробелы системы: двойное налогообложение или налоговые лакуны, подлежащие заполнению новыми налогами. В любом случае речь идет о развитии налоговой системы в целом, а не об изменении одних только ставок налогообложения, как это практикуется во многих легислатурах.

Относительная стабильность матрицы налоговой системы предопределяет возможность ее рассмотрения в качестве отдельного предмета правового регулирования и, следовательно, научного юридического анализа. Традиционно определение размера налогового бремени, ставки налогов, объектов обложения, льгот по налогам – прерогатива экономической науки. Возможно, подходит время для объединения усилий экономистов и юристов с целью поиска наиболее оптимального режима функционирования всей налоговой системы и конструирования каждого налога в отдельности. В практическом ключе это означает закрепление исчерпывающего перечня налогов в едином акте максимально высокой юридической силы. Для российских условий это мог бы быть предлагаемый для принятия Федеральный закон о финансах или же ему подобный нормативный акт, действующий совместно с Налоговым кодексом РФ.

Законодатель, сосредоточившись на регулировании налоговых отношений единым нормативным актом, тем самым принял на себя малопосильную и неблагодарную функцию. Практическая динамика регулирования налоговых отношений предопределяет необходимость принятия и внесения все новых дополнений и изменений в Налоговый кодекс РФ, осложняющих работу Федерального Собрания РФ. Вместе с тем ряд доходов бюджета регламентирован иными законами, в том числе Бюджетным кодексом РФ. Кроме того, наблюдается тенденция придания фискальным требованиям, являющимся по своему существу налогами, облика парафискалитетов и иных налоговых платежей. При этом главные правовые вопросы – признаки налога, недопустимость замены налогов парафискалитетами, система федеральных, региональ- ных и местных налогов, разграничение налогов и сборов – вообще остались вне законоговорения.

Налоговое право России и других постсоветских государств порождено диалектически связанными, но разнонаправленными задачами: с одной стороны, создания доходной базы для государств, проводящих или предполагающих приватизацию государственных предприятий, и восполнения тем самым выпадающих доходов, с другой – сформирования действенной защиты имущественных интересов юридических лиц (прежде всего приватизированных предприятий) и физических лиц от запросов и возрастающих аппетитов того же государства в целом, регионов и муниципалитетов. И в конечном счете налоги – главный экономический бастион демократии и защиты имущественных интересов участников хозяйственного оборота. Поэтому трудно согласиться с авторами, предлагающими перераспределить функции регулирования налоговых отношений между актом общего характера – налоговым кодексом – и отдельными законами, устанавливающими налоги, сборы и специальные налоговые режимы2.

Очевидно, сложившуюся в России и других постсоветских государствах ситуацию с налоговыми кодексами (там, где они приняты) следует рассматривать как промежуточную, переходную к построению более совершенной системы источников налогового права, включающую закон о финансах, налоговый кодекс, подзаконные акты органов, администрирующих конкретные налоги и сборы, и поддерживаемую стабильной судебной практикой.

Таким образом, можно утверждать, что налоги как таковые, включая специальные налоговые режимы, есть не что иное, как отвечающие особым требованиям юридические конструкции, сформулированные законодателем, с целью придания законченной формы деятельности государства и муниципалитетов по мобилизации части доходов юридических и физических лиц в публичные денежные фонды, а налоговая система – упорядоченная совокупность этих юридических конструкций. Отличительной особенностью этих юридических конструкций служит способность трансформироваться при наличии оснований в налоговые обязательства соответствующих субъектов, приобретающих при этом статус налогоплательщиков³.

Концепция налоговых обязательств как правового понятия не находит поддержки у многих специалистов, считающих, что налоговые узаконения

С. В. Запольский _________________________________________________________________ трансформируются в налоговые обязанности напрямую, без промежуточных состояний. Эта точка зрения в основном присуща ученым – приверженцам теории этатического регулирования налоговых отношений путем поляризации прав и обязанностей участников этих отношений, которая содержит положения о том, что у государства есть абсолютное право требования и взыскания; налогоплательщик является носителем только обязанностей уплаты (именно поэтому он и именуется налогоплательщиком). Однако данная концепция не способна объяснить механизм возникновения налоговой обязанности иначе, нежели презюмируя примитивный интерес плательщика «уплатив налоги, спать спокойно». Действительно, прямое действие налогового закона предполагает, во-первых, глубокую информированность плательщика о причитающихся налогах, во-вторых, наличие свободных денежных средств, в-третьих, полноту и своевременность уплаты налогов. Если же учесть, что налоговые отношения с участием юридических лиц строятся методом «самона-логообложения» с последующим контролем налоговых органов, то мысль о прямом действии налогового закона не кажется безупречной.

Более работоспособной выглядит схема с возникновением налогового обязательства, частью которого служит налоговая обязанность. В ее пользу можно привести ряд аргументов, часть из которых было бы уместно обозначить здесь.

В частности, предельно важно персонифицировать правовую связь по взиманию налогов, выделив должника и кредитора и отделив их отношения от иной правовой действительности. Этой цели служат общая и налоговая регистрация юридического лица, услуги налоговых органов по информированию налогоплательщиков, осуществление налогового контроля и т. д. Второй функцией налоговых обязательств можно считать индивидуализацию налоговой обязанности путем применения правил о льготах, изъятиях, вычетах, налоговых кредитах, зачетах, сроках и способах уплаты и других разрешенных законом способах конкретизации общих требований налогового закона. Налоговое обязательство служит прежде всего средством возложения соответствующих обязанностей перед налогоплательщиком на налоговые органы , вовлечения последних в своеобразное сотрудничество с налогоплательщиком. Важнейшей функцией налоговых обязательств является защита интересов налогоплательщика от внеправовых требований налоговых и других государственных органов, предоставление юридической возможности исполнения налоговой обязанности иначе, нежели платежом и, наконец, вовлечение налоговых органов в процедуру конкурсного производства в случае банкротства налогового должника.

В сущности, речь идет о создании правовой среды существования налоговой обязанности, без которой никакое требование, вытекающее из закона, не может быть исполнено вследствие его крайней общности. Кроме того, режим обязательства придает добровольному, а особенно принудительному, исполнению налоговой обязанности свойства законной имущественной сделки по отчуждению денежных средств. Очевидно, последнее обстоятельство для последователей этатической концепции налогообложения наиболее неприемлемо, поскольку уплата налога рассматривается только как результат административного принуждения.

Для полноценной реализации доктрины налоговых обязательств в законодательстве и судебной практике весьма важным представляется решение вопроса о субъектном составе этих обязательств. Если со стороны налогоплательщиков этот вопрос более или менее ясен (учитывая прогресс в налогообложении аффилированных юридических лиц), то с точки зрения публичного участника он должным образом не определен. На это обстоятельство в свое время обратил внимание А. И. Худяков, высказав предположение о «двуеди-ности» участия налоговых и других органов, администрирующих налоги в соответствующих налоговых правоотношениях. По мнению А. И. Худякова, одно правоотношение связывает налогоплательщика с государством в лице уполномоченного органа, другое складывается между двумя уполномоченными органами государства по поводу реализации интереса (права) государства на распоряжение доходом, полученным в результате налогообложения4. Первое А. И. Худяковым было названо финансовым правоотношением, второе – административным.

Представим себе реальные взаимоотношения сторон при налогообложении, в ходе которых управомоченная сторона, реализуя свой имущественный интерес, законно ущемляет интересы обязанной стороны – налогоплательщика – в пользу третьего лица, которым выступает администратор соответствующего публичного фонда. Здесь, в сущности, сокрыто гражданское правоотношение, специфичное только по основанию своего возникновения, а также тем, что имущество меняет собственника без встречного удовлетворения. С известной долей фантазии эту операцию можно именовать имущественной денежной сделкой. Но для того чтобы эта сделка осуществилась, а стороны восстановили свой статус для будущих отношений того же рода, создается и поддерживается обязательственный режим взаимоотношений между налоговым органом, налогоплательщиком, в необходимых случаях – с участием налогового агента. Иначе говоря, налоговые обязательства выступают как инструмент организации, осуществления и обеспечения совершения особых имущественных сделок по мобилизации в форме налогов, денежных средств в публичные финансовые фонды.

Несомненно то, что органы, администрирующие публичные доходы, вступают с плательщиками в отношения не от собственного имени, а как носители части публичной власти, обладающие. Статус представителя государства, которым нередко наделяются в научной литературе налоговые органы, не вполне корректен хотя бы потому, что государственная власть подлежит не делегированию «на сторону», а перераспределению между органами власти. Наличие же собственной компетенции позволяет, в частности, налоговым органам самостоятельно участвовать в отношениях гражданского оборота, в том числе вступать в судопроизводство в судах в качестве истцов и ответчиков, что было бы невозможно, если бы они были олицетворением государства, организованного по принципу «никто не может быть судьей в собственном деле».

Важно подчеркнуть, что налогообложение, будучи самостоятельной, отдельной от установления налогов формой жизни налогового закона, вызывает к жизни юридическую форму налоговых обязательств еще и потому, что в плоскости правоприменения налоговый закон взаимодействует с широким кругом правовых институтов общего характера, рассчитанных на регулирование имущественных отношений как обязательств и сложившихся для этого. В противном случае налоговое право было бы вынуждено опираться на собственный «самодельный операционный инструментарий».

«Оригинальные» налоговые узаконения, касающиеся доказательств, процессуальных правил налогового контроля и рассмотрения налоговых споров, принятые на заре развития налогового права и показавшие себя за это время, мягко говоря, «отсебятиной», до сих пор усложняют практическую налоговую работу. Поэтому концепция налоговых обязательств могла бы быть весьма полезной для адаптации налоговых узаконений к материальному и процессуальному праву постсоветских государств.

Нуждается в упоминании еще одна только зарождающаяся тенденция, а именно выход правового режима налогообложения за пределы, предопределяемые налоговым законом. Как правовой инструментарий регулирования преимущественно императивных имущественных отношений, складывающихся между равноправными юридически, но разновеликими по своим фактическим возможностям субъектами, обязательства этого типа могли бы стать прообразом, типовыми моделями регулирования других фискальных платежей и некоторых гражданско-правовых отношений, требующих жест- кой платежной дисциплины, например, в сфере оплаты жилищнокоммунальных услуг, возвратов банковских кредитов и т. д.

В заключение следует подчеркнуть главный тезис о том, что налогообложение есть особая стадия жизни налогового закона, но существом этой стадии служит не только реализация воли законодателя, но и обобщение закона, наполнение его духом правоприменения в сочетании с применением всего комплекса правовых средств регулирования экономической деятельности.

В свою очередь, налоговое законотворчество должно быть отдельным объектом научного правового анализа и прогнозирования, а также сферой правового регулирования выработки, анализа и принятия налоговых законов и совершенствования налоговой политики государства.

Страны Восточной Европы, включая Россию, еще не так давно обладавшие усеченными налоговыми системами, только накапливают практический опыт использования этого инструмента экономического развития, формируют национальное налоговое законодательство. Осуществление этой работы на основе достижений науки налогового права, с учетом опыта экономически развитых стран при полном отказе от устарелых этатических представлений о действии налогового механизма, – главное условие успеха.