Налогообложение при добыче драгоценных металлов и его особенности

В соответствии с положениями, закрепленными в абз. 1 п. 1 ст. 38 НК РФ,2 в качестве объекта налогообложения, по мнению российского законодателя, следует признавать: во-первых, реализацию товаров (работ, услуг); во-вторых, имущество; в-третьих, прибыль; в-четвертых, доход; в-пятых, расход; в-шестых любое иное обстоятельство, которое имеет стоимостную, количественную или физическую характеристику. Общим для всех указанных выше объектов выступает тот факт, что их наличие у налогоплательщика связывается национальным законодательством о налогах и сборах с возникновением у последнего соответствующей обязанности, связанной с уплатой налога. Несмотря на то, что среди отечественных ученых и практиков нет единства мнений относительно понятия и экономико-правовой природы объекта налогообложения, определенный интерес для целей настоящего исследования представляет точка зрения, в соответствии с которой фактически в качестве последнего необходимо считать определенного рода условие, наличие которого влечет возникновение отношений по поводу уплаты налога, участниками которых выступают соответственно государство в лице налоговых органов и налогоплательщик.3 Кроме того, правила, предусмотренные в абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ, устанавливают, что каждый налог характеризуется своим собственным самостоятельным объектом налогообложения, который, в свою очередь, должен быть определен в соответствии с правилами, содержащимися в части второй НК РФ4. Применительно к теме настоящего исследования предписаниями, предусмотренными в п. 1 ст. 336 главы 26 НК РФ, определяется перечень полезных ископаемых, признаваемых в качестве объектов налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). Так, к ним, в частности, относятся полезные ископаемые, которые: 1) были добыты из недр на территории РФ на участке недр, который в соответствии с российским законодательством был предоставлен налогоплательщику в пользование; 2) были извлечены из отходов (потерь) добывающего производства, при условии, что такого рода извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с требованиями, предусмотренными в ст. 11 Закона РФ «О недрах»5; 3) были добыты из недр на территориях, которые находятся под юрисдикцией РФ на участке недр, который был предоставлен налогоплательщику в пользование. В соответствии с правилами, предусмотренными в п. 3 ст. 336 НК РФ, для целей уже упоминавшейся нами выше главы НК РФ российским законодателем под участком недр предлагается понимать блок недр, пространственные границы которого ограничены географическими координатами угловых точек, закрепленных в соответствующей лицензии на право пользования недрами. Что же касается предписаний, установленных в п. 2 указанной статьи, то в ней перечислены полезные ископаемые и другие объекты, которые не признаются для целей главы 26 НК РФ в качестве объектов налогообложения НДПИ.

В абз. 1 п. 1 ст. 337 НК РФ прямо предусмотрено правило, в соответствии с которым полезные ископаемые, которые перечислены в п. 1 ст. 336 НК РФ, следует именовать как добытые. В развитие данного положения отечественный законодатель прямо закрепляет легальное определение полезных ископаемых, указывая, что последние, по общему правилу, представляют собой ничто иное как соответствующую продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Кроме того, упомянутая выше продукция должна быть первой по своему качеству, которая соответствует российскому ГОСТу, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, в случае же их отсутствия, то и стандарту организации. В виде исключения из общего правила в п. 3 ст. 337 НК РФ содержится еще одно, специальное легальное определение полезных ископаемых как продукции, которая также может выступать в качестве результата разработки месторождения и, соответственно, быть получена из минерального сырья посредством применения различного рода перерабатывающих технологий. Исходя из темы нашего исследования, это, в первую очередь, касается процесса выщелачивания, который применяется в отношении драгоценных металлов и драгоценных камней. Для целей налогообложения полезными ископаемыми в соответствии с правилами, установленными в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, следует считать полупродукты, которые содержат в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурное золото и концентраты.

В соответствии с положениями, предусмотренными в абз. 1 ст. 1 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях»6 к драгоценным металлам, по мнению российского законодателя, относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) вне зависимости от их состояния и вида.

До появления в части второй НК РФ главы 26, введенной в его текст соответствующим законом7 и установившей НДПИ, уплата отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также соответствующих платежей за пользование недрами, которые предусматривались действовавшим в тот период времени законодательством, осуществлялась только в отношении аффинированного (химически чистого) драгоценного металла, а не полупродуктов. Действующий в настоящее время механизм, посредством которого происходит исчисление и уплата НДПИ, в ряде случаев в виде исключения из правила допускает возможность применения наряду с «новым» и «старого» объекта налогообложения. Такой подход законодателя, связанный с достаточно кардинальным изменением порядка определения объекта налогообложения, был обусловлен необходимостью приведения в соответствие друг другу целого ряда комплексных межотраслевых понятий, которые употребляются в текстах упомянутого выше Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и НК РФ (в частности, это касается такого понятия как добыча драгоценных металлов). По мнению ряда отечественных ученых, продукты переработки минерального сырья, которое содержит драгоценные металлы, в отличие от других металлических полезных ископаемых, в данный период времени выступают в качестве объекта НДПИ8.

В абз. 2 п. 1 ст. 337 НК РФ российским законодателем в достаточно категоричной форме установлено правило о том, что продукция обрабатывающей промышленности, которая получена при дальнейшей переработке того или иного добытого полезного ископаемого, ни при каких обстоятельствах полезным ископаемым признана быть не может. Таким образом, следуя логике нашего государства при определении понятия полезного ископаемого необходимо исходить из того, что в качестве последнего следует рассматривать исключительно такую продукцию, которая: во-первых, содержится в минеральном сырье, фактически добытом (извлеченном) тем или иным способом из недр; во-вторых, признана соответствующей установленным стандартам.

Проведенный в процессе подготовки и написания данной работы анализ действующей нормативно-правовой базы, а также правоприменительной деятельности позволяет констатировать тот факт, что в подавляющем числе случаев налогоплательщики и налоговые органы по-разному подходят к трактовке такого используемого для целей налогообложения объекта, определяемого как «первый товарный продукт». Так, по мнению налогоплательщиков под ним следует понимать полезное ископаемое, которое уже непосредственно добыто и все еще содержит различного рода примеси, а, налоговые органы, руководствуясь положениями, предусмотренными в совместном Письме Минфина и

Госналогслужбы России9, настаивают на том, что в качестве первого товарного продукта выступает минеральное сырье, которое прошло первичную обработку, в частности, аффинированные драгоценные металлы. Далее необходимо, на наш взгляд, отметить тот факт, что в соответствии с предписаниями, содержащимися в ст. 23.3 Закона РФ «О недрах», к первичной переработке следует относить операции, связанные с переработкой по технологическим схемам минерального сырья, которое получено из недр. Что же касается технологической схемы, то под ней, исходя из соответствующих Методических указаний,10 следует понимать определенные проектные решения, которые предусмотрены технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья и определяют последовательность процессов и операций, направленных на обогащение и передел добытых полезных ископаемых.

Принципиальную иную позицию по данному вопросу занял в свое время Пленум ВАС РФ, который в одном из своих постановлений прямо указал на то обстоятельство, что подвергнутая технологическим операциям, не связанным с добычей полезного ископаемого из минерального сырья, продукция в качестве полезного ископаемого не может быть признана.11 Учитывая мнение, высказанное Пленумом ВАС РФ по исследуемому нами вопросу, Минфин России, отвечая на вопросы обратившихся к нему за письменными разъяснениями налогоплательщиков, достаточно подробно изложил свою позицию относительно возможности налогообложения НДПИ той или иной продукции12, которая, однако, не содержит драгоценных металлов и драгоценных камней.

Определенный исследовательский интерес представляет, на наш взгляд, позиция Президиума ФАС Поволжского округа, который в результате обобщения соответствующей судебно-арбитражной практики пришел к выводу о том, что определение вида добытого полезного ископаемого, выступающего в качестве объекта налогообложения НДПИ, следует осуществлять с учетом: во-первых, установленных стандартов в отношении данного вида полезного ископаемого; во-вторых, имеющегося у налогоплательщика технического проекта, в котором в качестве конечного продукта разработки месторождения определяется данный вид полезного ископаемого. Однако, на наш взгляд, применение указанного подхода к концентратам и другим полупродуктам, которые содержат драгоценные металлы, не представляется возможным, поскольку он входит в противоречие с легальным определением понятия добычи драгоценных металлов, которое закреплено в абз. 4 ст. 1 Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях».

По мнению отдельных отечественных ученых, в качестве добытого полезного ископаемого, который определяет объект налогообложения НДПИ при добыче драгоценных металлов, соответственно выступают содержащие драгоценные металлы концентраты и другие полупродукты, а уже извлеченные из них драгоценные металлы; лом и отходы, содержащие драгоценные металлы, а также аффинированные драгоценные металлы должны рассматриваться не иначе как продукция их дальнейшей переработки, которая не подпадает под понятие упомянутого выше объекта

НДПИ13. Аналогичным образом к решению данного вопроса подходят и отечественные арбитражные суды14.

Небезынтересной, как нам представляется, является точка зрения, высказанная Н.В. Наталюк, которая настаивает на том, что для того, чтобы у налогоплательщика возникла обязанность по уплате НДПИ, решающее значение имеет не тот факт, произведена или нет та или иная продукция, которая соответствует определенному стандарту, а установление факта извлечения из недр минерального сырья, которая содержит такую продукцию. На возникновение объекта НДПИ не оказывает никакого влияния то обстоятельство, что минеральное сырье доведено или не доведено до состояния какой-либо продукции15.

На основе проведенного в процессе подготовки и написания данной работы анализа судебно-арбитражной практики применения положений, закрепленных в гл. 26 НК РФ, можно сделать вывод о том, что налоговая база по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений в соответствии с правилами, предусмотренными в п. 4 ст. 339 НК РФ, должна определяться посредством указания на количество произведенного из минерального сырья концентратов (полупродуктов), которые содержат драгоценные металлы, а не количеством минерального сырья, которое извлечено из недр.

На основании проведенного исследования приходим к следующим выводам. Проведенное исследование подходов к определению объекта налогообложения при добыче драгоценных металлов демонстрирует, что правовое регулирование обращения драгоценных металлов в рамках публично-правового регулирования включает в себя, в том числе, налоговоправовые аспекты. Налогово-правовое регулирование обращения драгоценных металлов осуществляется на стадии их извлечения из месторождений и дальнейшей обработки добытого полезного ископаемого. В соответствии с предписаниями, предусмотренными в п. 1 ст. 336 НК РФ, определяется перечень полезных ископаемых, признаваемых в качестве объектов налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых (НДПИ). В п. 1 ст. 337 НК РФ отечественный законодатель прямо закрепляет легальное определение полезных ископаемых, указывая, что последние, по общему правилу, представляют собой ничто иное как соответствующую продукцию горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, которая содержится в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье. Кроме того, упомянутая выше продукция должна быть первой по своему качеству, которая соответствует российскому ГОСТу, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, в случае же их отсутствия, то и стандарту организации. В виде исключения из общего правила в п. 3 ст. 337 НК РФ содержится еще одно, специальное легальное определение полезных ископаемых как продукции, которая также может выступать в качестве результата разработки месторождения и, соответственно, быть получена из минерального сырья посредством применения различного рода перерабатывающих технологий. Для целей налогообложения добываемыми полезными ископаемыми в соответствии с правилами, установленными в пп. 13 п. 2 ст. 337 НК РФ, следует считать полупродукты, которые содержат в себе один или несколько драгоценных металлов (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые по завершении комплекса операций по добыче драгоценных металлов, в том числе лигатурное золото и концентраты.

Ранее уплата отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а также соответствующих платежей за пользование недрами осуществлялась только в отношении аффинированного (химически чистого) драгоценного металла, а не полупродуктов. Действующий в настоящее время механизм, посредством которого происходит исчисление и уплата НДПИ, в ряде случаев в виде исключения из правила допускает возможность применения наряду с «новым» и «старого» объекта налогообложения. Такой подход законодателя, связанный с достаточно кардинальным изменением порядка определения объекта налогообложения, был обусловлен необходимостью приведения в соответствие друг другу целого ряда комплексных межотраслевых понятий, которые употребляются в текстах упомянутого выше Федерального закона «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» и НК РФ (в частности, это касается такого понятия как добыча драгоценных металлов). Налоговая база по НДПИ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений в соответствии с правилами, предусмотренными в п. 4 ст. 339 НК РФ, должна определяться посредством указания на количество произведенного из минерального сырья концентратов (полупродуктов), которые содержат драгоценные металлы, а не количеством минерального сырья, которое извлечено из недр.