Налогообложение совместной деятельности (на примере строительства)

А.А. Никифоров юрист ООО «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Компания намеревается в качестве вклада в совместную деятельность по строительству жилого микрорайона передать право аренды земельного участка, принадлежащего ему на праве собственности. После возведения жилого микрорайона, компании будет передана часть помещений.

• 1.    В какой момент у компании возникнет обязанность по уплате налога на прибыль в связи с передачей права аренды земельного участка в качестве вклада в совместную деятельность?

• 2.    С каких сумм будет уплачиваться налог на прибыль?

• 3.    Следует ли участникам простого товарищества в целях налогового учета указывать оценку стоимости вклада, вносимого в совместную деятельность?

Момент возникновения обязанности по уплате налога на прибыль

В настоящее время порядок исчисления налога на прибыль регламентируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Статьей 278 НК РФ особо оговариваются правила определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Мы условно разделили действия компании в рамках реализации проекта по строительству жилого микрорайона на две группы операций:

• •    внесение вклада в простое товарищество;

• •    получение помещений.

Внесение вклада в простое товарищество

В соответствие с пунктом 1 статьи 278 НК РФ передача имущественных прав в качестве вклада в совместную деятельность не создает у участников простого товарищества обязанности уплачивать налог на прибыль в виде дохода от реализации, а также внереализационного дохода (в последнем случае отсутствует субъект налоговых правоотношений, поскольку простое товарищество не образует юридического лица). Указание на отсутствие реализации в рассматриваемой ситуации есть и в первой части НК РФ (п. п. 4 п. 3 ст. 39). Это объясняется прежде всего тем, что при передаче вклада в простое товарищество не происходит передачи объекта сделки другому лицу (что должно иметь место при реализации в силу положений пункта 1 статьи 39 НК РФ).

Следовательно, при внесении вклада в простое товарищество обязанность по уплате налога на прибыль не возникает.

Получение помещений

Исходя из положений пункта 1 статьи 44 НК РФ о том, что обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, установленных НК РФ, следует определить, образуется ли у компании при осуществлении указанной операции объект обложения налогом на прибыль.

Согласно пункту 9 статьи 250 и пункту 4 статьи 278 НК РФ полученные помещения, с точки зрения налогообложения налогом на прибыль, будут являться внереализационным доходом. В силу пункта 1 статьи 247 и подпункта 2 пункта 1 статьи 248

НК РФ получение налогоплательщиком такого дохода влечет обязанность общества по уплате налога.

Момент получения указанного дохода оговаривается в абзаце 3 подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ. Внереализационный доход в виде помещений, распределенных в пользу компании, признается полученным в последний день отчетного (налогового) периода.¹

Результаты анализа положений пункта 9 статьи 250 и подпункта 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также статьи 278 НК РФ позволяет сделать вывод, что доход считается полученным в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он распределен между участниками договора простого товарищества.

По нашему мнению, возможно следующее толкование понятия «распределение дохода».

Пунктом 3 статьи 278 НК РФ устанавливается, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями. При этом исходя из указанной нормы участник, ведущий учет, ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, должен сообщать компании о суммах, причитающихся ( распределяемых ) последнему доходов.

Использование слова «причитающихся» и анализ пункта 5 статьи 278 НК РФ (в котором говорится о фактически полученных при распределении доходах и доходах, учтенных ранее) позволяет сделать вывод, что законодатель не связывает фактическое получение дохода с его признанием в целях налогообложения. Это также соот- ветствует и общей сути метода начисления, указанной в пункте 1 статьи 271 НК РФ (доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления имущества). Следовательно, внереализационный доход в виде построенных квартир должен признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в результате совместной деятельности был получен доход, подлежащий распределению (но еще не распределенный).2

Однако в нашем случае доход в виде квартир, подлежащих распределению, будет считаться полученным только с момента государственной регистрации права общей долевой собственности (абз. 1 п. 1 ст. 1043 Гражданского кодекса Российской Федерации). Это объясняется тем, что согласно пункту 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) все права на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждения юстиции. В соответствии со статьей 219 ГК РФ право собственности (в том числе общей) на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.

Следовательно, внереализационный доход в виде недвижимости, построенной в результате совместной деятельности, будет считаться полученным в момент государственной регистрации права общей долевой собственности .³ До этого момента у налогоплательщика отсутствует экономическая выгода в смысле статьи 41 НК РФ («Принципы определения дохода»), поскольку он не имеет возможности в полной мере беспрепятственно использовать свои права (распоряжения и пр.).

Если по соглашению участников право общей долевой собственности не регистри- руется, но удостоверяется право собственности каждого участника товарищества, то доход будет считаться полученным компанией в последний день отчетного (налогового) периода получения соответствующих документов.

По нашему мнению, изложенная позиция основана на системном толковании норм, регулирующих момент признания рассматриваемого дохода, что позволяет наиболее полно учесть волю законодателя.4

Суммы, с которых будет уплачиваться налог на прибыль

Согласно пункту 1 статьи 286 НК РФ налог на прибыль определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ.

Пункт 5 статьи 274 НК РФ гласит, что внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, к которым, как мы уже отмечали, относится построенная недвижимость, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки. При этом должны учитываться положения статьи 40 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации под «ценой сделки» следует понимать оценку участниками простого товарищества распределяемых завершенных строительных жилых и нежилых помещений.

Если между участниками будет достигнуто соглашение о цене недвижимости, подлежащей разделу, то налоговыми органами могут быть применены правила статьи 40 НК РФ. То есть в случае, если цена помещений, определенная сторонами договора инвестирования, отклоняется в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) объектов, нало- говый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени исходя из применения рыночных цен. Однако правильность применения цен может быть проверена только в случаях, которые перечислены в пункте 2 статьи 40 НК РФ: при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) объектам в пределах непродолжительного периода времени, по сделкам между взаимозависимыми лицами и пр. Отсутствие указанных случаев означает то, что участники простого товарищества правильно рассчитали налоговую базу по налогу на прибыль.

В случае, если сторонами инвестиционного договора не будет достигнуто соглашения по вопросу оценки распределяемых квартир, то, по нашему мнению, их оценка во избежании налоговых рисков должна быть осуществлена исходя из уровня рыночных цен по правилам статьи 40 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 251 НК РФ указанный внереализационный доход в натуральной форме будет подлежать налогообложению только в части его превышения над первоначальным взносом участника простого товарищества.

Оценка вклада в виде права аренды земельного участка

В соответствии с пунктом 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20 декабря 2002 года

№ БГ-3-02/729, первоначальным взносом является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в совместную деятельность по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны, согласно статям 277 и 278 НК РФ.

С точки зрения налогового учета, для исчисления налога на прибыль, так же как и с точки зрения гражданского законодательства, оценка стоимости вклада участника простого товарищества имеет значение для последующего распределения получаемых доходов. Гражданско-правовая норма, регламентирующая порядок оценки вкладов (ст. 1042 ГК РФ), является по своей природе диспозитивной, т. е. отсутствие такого соглашения не влечет негативных последствий для сторон. Вклады считаются равными и не подлежат денежной оценке в связи с тем, что содержание статьи 1042 ГК РФ свидетельствует об определимости этого условия договора и не- обязательности его отражения в договоре (см. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 16 марта 2001 года № Ф08-0356/2001).

Как мы указывали, операция по внесению вклада в простое товарищество не подлежит налогообложению. Внереализационным доходом, подлежащим обложению налогом на прибыль, является получение компанией помещений по окончании строительства. При этом отсутствие указания в договоре стоимости вкладов, но наличие порядка распределения доходов, получаемых в результате совместной деятельности, не противоречит законодательству Российской Федерации.

Следовательно, указание в инвестиционном договоре на оценку вносимого компанией в простое товарищество права аренды земельного участка не является обязательным для целей налогового учета.

* * *

• *О порядке управления и распоряжения государственной собственностью Курской области

  • 7 декабря 2002 года вступил в силу Закон Курской области от 02.12.2002 № 56-ЗКО «О порядке управления и распоряжения государственной собственностью Курской области».

Закон определяет особенности правового регулирования в сфере управления государственной собственностью Курской области, в том числе долями (паями, акциями) в капиталах хозяйственных обществ, товариществ и предприятий иных организационно-правовых форм. Определены органы, осуществляющие управление областной собственностью, и их полномочия, порядок создания, реорганизации, ликвидации областных унитарных предприятий и областных учреждений. В Законе содержатся основные положения, касающиеся приватизации областного имущества, сдачи в аренду объектов областной собственности, их передачи в доверительное управление. Область осуществляет права акционера в хозяйственных обществах, товариществах и предприятиях иных организационноправовых форм, доли которых находятся в областной собственности, посредством участия представителей области в их органах управления. Представителем области в органах управления является государственный служащий или иной гражданин Российской Федерации, назначенный представлять интересы области в органах управления хозяйственных обществ, товариществ и предприятий иных организационно-правовых форм.

Законом установлено, что контроль за использованием областной собственности осуществляют Курская областная Дума, контрольно-счетная палата Курской области, администрация Курской области, губернатор Курской области, иные органы исполнительной государственной власти области, наделенные полномочиями по управлению областной собственностью.