Налоговая культура как необходимое условие обеспечения наполняемости бюджетов

Найденова Т. А., Новокшонова Е. Н. Налоговая культура как необходимое условие обеспечения наполняемости бюджетов // Вестник Бурятского государственного университета. Экономика и менеджмент. 2022. № 1. С. 34–45.

Введение. Регулярные новации в секторе налогообложения детерминированы локализацией бюджетных ресурсов в федеральном центре и сложившимся межбюджетным распределением налогов между территориальными единицами. Недопустимость роста налогового бремени налогоплательщиков исключает дилемму об источниках доходов и детерминирует новые целевые установки в сегменте налогообложения — изыскание резервов повышения собираемости налогов за счет повы- шения налоговой культуры всех акторов налоговых отношений. По данным ФНС России в Республике Коми в 2020 г. сумма просроченных обязательств по налоговым платежам в бюджетную систему РФ достигла 2 301 050 тыс. р., что на 43% меньше по сравнению с предыдущим периодом. По итогам налогового контроля в 2020 г. в республике в 100% случаев диагностированы злоупотребления, наложены санкции на сумму 1 022 172 тыс. р., что на 13% больше 2019 г. Сложившаяся ситуация указывает на факты ухода от уплаты налогов, являющиеся следствием недоверия налогоплательщиков к налоговой службе как проводнику налоговой культуры, а следовательно, к государству. Отсюда вывод — взаимоотношения налоговых органов, налогоплательщиков, других участников налоговых правоотношений и государства не гармонизированы. Это результат недостаточно развитой налоговой культуры всех участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. В связи с этим возникает потребность в выработке государственной политики формирования и повышения налоговой культуры всех экономических акторов, фигурирующих в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Эти вопросы требуют научной проработки и актуализируют тему исследования.

Целевой установкой статьи является оценка состояния налоговой культуры общества, выявление факторов, обусловливающих уровень налоговой культуры и разработку предложений по улучшению ее состояния.

Расширение экономической мысли в трактовке дефиниции «Налоговая культура» как научной категории

Теме налоговой культуры посвящен целый пласт научных исследований. Для целей нашей статьи особый интерес представляют исследования о трактовке дефиниции «налоговая культура».

Базовая теория определения понятия «налоговая культура» восходит к трудам Й. Шумпетера. Она изложена в исследовании «Экономика и социология подоходного налога». По суждению ученого, «основными субъектами налоговой системы являются экономисты и политики, формирующие новый “культурный продукт”, отвечающий уровню современного общественного развития. Поэтому “налоговая культура” относится к сфере “искусства” социального управления, а налогообложение остается на уровне “ремесла”. Национальная система налогообложения рассматривается как “идеальная модель”, которая отличается от экономической модели так же, как произведение искусства от товаров массовой культуры. То есть он отметил, что налоговая культура является выражением человеческой духовности и творчества, направленных на увеличение уровня налогового сознания общества» [14]. Классическое понимание налоговой культуры в понимании Й. Шумпетера включало в себя прежде всего «…огромный административный аппарат. Его единственная функция — бороться с буржуазией за каждый доллар его дохода» [11, с. 588]. Налогоплательщики не рассматривались как часть налоговой культуры.

Отдельная группа исследователей, в частности Б. Нерре, налоговую культуру интерпретируют как «специфическую совокупность всех формальных и неформальных институтов, связанных с национальной налоговой системой и ее практической реализацией, которые исторически являются встроенными в культуру страны, включая зависимости и связи, вызванные их постоянным взаимодействием» [13, с. 155].

В исследовательском поле Дж. Хоманса дефиниция «налоговая культура» — «устойчивый продукт обмена деятельности налоговых и иных органов, участвующих в налоговом процессе, с одной стороны, и налогоплательщиков — с другой» [5, с. 10].

В теоретической работе «Капитал в XXI веке» Т. Пикетти не упоминает термин «налоговая культура», но при обсуждении вопроса о векторе развития государства, акцентируя внимание на соответствии социальных потребностей и государственных расходов на их покрытие, обращается к структуре налогов, которые диктуют ее трансформацию. Ноу-хау ХХ в. в налоговой сфере стало санкционирование прогрессивного налогообложения; «для регулирования глобализированного имущественного капитализма XXI в. предложен такой инструмент, как мировой прогрессивный налог на капитал» [8, с. 534, 593]. В данном случае речь идет о развитии налогового законодательства как показателе и эффективном инструменте, регулирующем уровень налоговой культуры и общества в целом, и отдельно взятого экономического агента.

Зарубежные исследователи при рассмотрении понятия «налоговая культура» отдают предпочтение трактовке его как культуре, связанной с уплатой налогов, их собираемости.

В российском законодательстве термин «налоговая культура» законодательно не закреплен. Поэтому в настоящее время имеет место широкий дискурс по научной интерпретации данной дефиниции. Имеют место различные подходы к ее толкованию (табл. 1).

Таблица 1

Подходы к трактовке дефиниции «налоговая культура»

Подход	Содержание	Представители
Правовой подход	Совокупность установленных норм, правил и принципов поведения субъектов в налоговом сегменте	О. В. Дерина, Г. В. Морозова [3]
Культурологический подход	Часть общенациональной культуры страны, связанная с деятельностью участников налоговых отношений, отражающая уровень знания и соблюдения законодательства о налогах и сборах	Э. Г. Шурдумова, Ж. А. Шебзухова [12]
	Одна из составляющих общенациональной культуры страны, которая связана с взаимодействием государства и граждан в налоговой системе.	Э. А. Халикова, Д. Р. Гиниятуллина [10]
	Сегмент национальной культуры государства, проявляющийся в наработанных знаниях о налоговой системе страны и уровне развития регулятивных качеств накопленных ценностей в налоговом поведении субъекта	Е. В. Надточий [7, с. 18]

Экономический подход	Своевременная уплата налогов и сборов в зафиксированные в законодательстве сроки	М. Е. Апакашева [2]
	Процесс, непосредственно связанный с формированием цены общественных благ, которой выступают налоги	Д. О. Касимов [6, с. 124]
Институциональный подход	Нетрадиционный финансово-социальный институт, главным императивом которого является гармоничное сочетание государственных интересов и интересов налогоплательщика на основе формирования партнерских отношений в процессе исчисления и уплаты налогов и сборов	Д. О. Касимов [5, с. 10–11]

В большинстве работ, представленных в отечественных научных изданиях, определения дефиниции «налоговая культура» подтверждают тот факт, что чаще всего она рассматривается односторонне и трактуется как культура налогоплательщика, выражающаяся в его конституционной обязанности уплачивать законно установленные налоги1, либо связывают ее с наличием определенного багажа знаний, который позволяет правильно исчислить налоги, либо с фактом сложившегося менталитета у налогоплательщиков.

В своем исследовании будем рассматривать налоговую культуру как обмен между государством — поставщиком общественных товаров и услуг, и потребителями общественных товаров и услуг — налогоплательщиками. Обмен обслуживают налоговые органы, выполняющие функции регулирования цены общественных товаров и услуг и контроля за безошибочностью исчисления и точностью уплаты налогов в бюджет, и иные структуры, задействованные в налоговом процессе.

Данное определение представляется комплексным. В нем налоговая культура раскрывается с точки зрения всех участников налоговых правоотношений, причем не только налоговых органов и налогоплательщиков, но и тех органов, организаций, учреждений, которые предоставляют налоговым органам информацию, необходимую для качественного проведения налогового контроля (банков, органов кадастрового учета и др.).

Поскольку это обмен, то встает вопрос о формировании цены на общественные товары и услуги. Параметры сделки, когда государство, «будучи “продав-цом”-монополистом общественных благ и услуг, у которого конкурентов нет и быть не может», диктует, поэтому «цена общественных благ также является монопольной, чаще всего завышенной» [6, c. 124]. Границы налогов как ценового понятия складываются под влиянием спроса и предложения на централизованные финансовые ресурсы в рамках достигнутого уровня развития экономики. Цена государственных услуг в виде доли налоговых изъятий совокупного дохода или совокупной ставки налогов к добавленной стоимости складывается с учетом экономической теории налогового предела под влиянием экономических законов, таких как закон о стоимости, закон спроса и предложения и др. Если необходимое налоговое равновесие устанавливается в результате стихийного балансирования спроса на налоги и предложения доходных источников для налогообложения, то налогоплательщики и общество в целом несут существенные потери потенциальных доходов и недопотребленных общественных благ. Потребители государственных услуг на себе ощущают дисбаланс между начисленными налогами и количеством и качеством получаемых де-факто общественных благ, ибо последние можно измерить лишь косвенно по объему бюджетных расходов. «Именно такое субъективное восприятие налогоплательщиками общественных благ по отношению к бремени начисленных налогов лежит в основе принятия ими решений об объемах легализации доходов и объектов для налогообложения, о масштабах сокрытия доходов и уклонения от налогов» [6, с. 125]. И это субъективное восприятие формирует определенный уровень налоговой культуры потребителей государственных услуг.

Наиболее существенные элементы формирования структуры и содержания налоговой культуры представлены на рис. 1.

Сущность налоговой культуры замыкается на ее функциях [7, с. 16].

Ценностная функция. Смысл ее во введении субъектов налоговых отношений в систему ценностно-смысловых и нормативно-регулятивных категорий налоговой системы государства.

Познавательно-преобразовательная функция. Нацелена на приобретение и адаптацию знаний в налоговом сегменте. Ее базисом являются нормы права, законы, традиции, обычаи и т. д.

Регулятивная функция налоговой культуры. Корректирует вектор налогового поведения экономических агентов на основе базовых ценностей в сфере налогообложения.

Функции налоговой культуры определяют ее функциональный механизм.

Механизм налоговой культуры — это совокупность закрепленных нормами налогового права элементов формирования налоговых отношений, форм организации этих отношений, способов и инструментов обеспечения реализации ее функций.

Концептуальная модель механизма налоговой культуры включает:

• 1)    блок налоговой культуры налогоплательщика — обслуживает потребности налогоплательщиков, их ценностные ориентации ожидания;

• 2)    блок налоговой культуры налоговых органов — обеспечивает мобилизацию налоговых платежей в бюджет;

• 3)    блок налоговой культуры других участников налоговых правоотношений — содействует исполнению налоговых обязательств;

• 4)    блок взаимодействия экономических единиц в налоговых отношениях — гармонизирует их интересы и гарантирует защиту прав акторов.

Налоговая культура Императивное исполнение требований Налогового кодекса РФ, регулирующе- Цель     __ го порядок расчета налоговой базы, обоснованность установления налоговых ставок и налоговых преференций, знание и компетентное использование сво- их прав, безусловное исполнение конституционных обязанностей экономиче-

Задачи

скими акторами 1.    Обеспечение фискальных интересов государства. 2.    Формирование системы мотивации налогоплательщиков к соблюдению законодательства о налогах и сборах. 3.    Гармонизация интересов государства и экономических агентов в налоговой

сфере.

1 '

4. Внедрение новаций в налоговые отношения в части форм взаимодействия экономических единиц Министерство финансов РФ, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований, разъясняющие вопросы применения налогового законодательства. Федеральная налоговая служба России и ее структуры. Налогоплательщики, плательщики сборов, плательщики страховых взносов. Налоговые агенты, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему

РФ.

Субъекты . Таможенные органы, осуществляющие контроль за уплатой таможенных пла- тежей при ввозе товаров на территорию РФ (НДС и акцизов). Банки, обеспечивающие поступление налогов в бюджет и содействующие процедуре проверочных мероприятий. ОВД, следственные органы, участвующие в проведении выездных налоговых проверок совместно с налоговыми органами. Государственные структуры, обязанные сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом организаций и физических лиц Отношения между участниками налоговых отношений по поводу гарантиро- Объекты вания безусловного исполнения налоговых обязательств в соответствии с Налоговым кодексом РФ Степень реализации налоговой политики и меры интенсивности освоения налогового пространства, национальные стереотипы и нормы образа жизни, Ключевые атрибуты уровень и структура потребностей, культурные манеры поведения, этика взаимодействия субъектов налогообложения, способы и формы налогообложения, организационные формы налоговой культуры, ценностно-мотивационные побуждения к исполнению налоговых обязательств Объективности, единства, непрерывности, преемственности, гибкости, обос- Принципы нованности, взаимоответственности, налогового паритета, способности к са- моразвитию, взаимодействие культур

Рис. 1. Функциональные элементы налоговой культуры

Источник : составлено авторами с использованием: Касимов Д. О. Институциональные основы формирования и развития налоговой культуры: автореферат дис. … канд. экон. наук. Саратов, 2012. С. 12.

Механизм налоговой культуры включает компоненты [7, с. 16]:

– аксиологический компонент , представляющий собой отношение общества к налоговой сфере. Проявляется в формировании системы ценностей в сфере налогообложения: почетность уплаты налогов, законопослушание, общественная нетерпимость к неплательщикам, квалификационный уровень налоговой службы, этичность при взаимодействии с представителями органов ФНС, ответственность за результаты хозяйственной деятельности и т. д.;

– когнитивный компонент , формирующийся вследствие длительного процесса овладения знаниями, представленными в виде налоговой грамотности, которые формируют общую концепцию о природе налога, налоговом механизме, системе налогообложения, налоговой политике, налоговом законодательстве, ориентируют субъектов налоговых отношений на определенное поведение в зависимости от ситуации;

– установочно-поведенческий компонент , выступающий как результат приобретения субъектами налоговых отношений знаний и выработки оценочного отношения к налоговому поведению. Выражается в налоговой дисциплине, которая представляет собой соответствие поведения участников налоговых отношений принятым в социуме нравственным и легитимным нормам в уровне исполнения ими обязанностей в налоговой сфере.

Результаты и обсуждение. В качестве критериев оценки уровня налоговой культуры выберем два индикатора: собираемость налогов и задолженность по налогам (табл. 2).

Собираемость налогов в бюджетную систему РФ

Таблица 2

Показатели	2010	2015	2018	2019	2020
Начисление и поступление налогов в консолидированный бюджет РФ
Начислено налогов, тыс. руб.	5 876 734 123	10 723 424 555	20 521 675 770	21 581512 706	19 249 991 985
Уплачено налогов, тыс. руб.	7 659 534 716	13 720 353 254	21 142 044 805	22 503 367 147	20 737 772 975
Уровень собираемости, %	130,3	127,9	103,1	104,3	107,7
Начисление и поступление налогов в консолидированный бюджет РФ с территории Республики Коми
Начислено налогов, тыс. руб.	63 731 116	130 868 564	234 676 016	241 257 691	160 190 525
Уплачено налогов, тыс. руб.	80 637 110	152 022 348	237 985 540	244 625 767	176 332 751
Уровень собираемости, %	126,5	116,2	101,4	101,4	110,1

1 Рассчитано авторами на основе: Отчет о начислении и поступлении налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации. Форма № 1-НМ. Официальный сайт ФНС России. URL: statistics_and_analytics/forms/. (дата обращения: 10.01.2022). Текст: электронный.

Повышение собираемости налогов — тренд последних лет (с 2010 по 2019 г.) как в России в целом, так и в Республике Коми. В 2019 г. по сравнению с 2010 г. в бюджетную систему РФ с территории Республики Коми поступило в два раза больше налогов. Рост собираемости налогов обусловлен: 1) повышением ставки НДС с 18 до 20% в 2019 г.; 2) сокращением доли сомнительных операций вследствие внедрения автоматизированной системы контроля за возмещением НДС и системы онлайн платежей.

В 2020 г. наблюдается сжатие налоговой базы по всем налогам из-за распространения пандемии COVID-19 и соответственно снижение поступлений в консолидированный бюджет РФ с территории Республики Коми на 28% по сравнению с предыдущим годом. Однако собираемость все равно осталась на достаточно высоком уровне. В конечном итоге рост собираемости является результатом повышения налоговой культуры как налоговых органов, так и налогоплательщиков, в том числе через налоговое администрирование, позволяющее отвоевывать у серой экономики все новые участки, сектора и отрасли.

Одним из факторов разрыва между потенциально возможной суммой налоговых поступлений и их фактической величиной является уровень налоговой культуры всех участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. На основе результатов анализа ситуации, касающейся просроченных обязательств по налоговым платежам в бюджетную систему РФ, констатируем рост налоговой культуры обеих сторон налоговых правоотношений как налоговых органов, так и налогоплательщиков (табл. 3).

Таблица 3

Динамика просроченных обязательств по налогам, сборам, пенями и налоговым санкциям в бюджетную систему РФ в Республике Коми, тыс. руб.1

	2010	2015	2018	2019	2020
Совокупная задолженность по налогам, сборам, пням и налоговым санкциям — всего	6 890 994	4 688 914	3 009 676	3 295 021	2 301 050
В том числе: Урегулированная задолженность, по налогам, сборам, пеням и налоговым санкциям	4 573 736	2 339 037	1330046	1 137 305	1 101 386
Невозможная к взысканию задолженность	19 170	14 625	21 383	21 194	31 263

1 Источник: Задолженность по налогам и сборам, страховым взносам, пеням, налоговым санкциям в бюджетную систему Российской Федерации. Форма № 4-НМ. Официальный сайт ФНС России. URL: statistics_and_analytics/forms/ (дата обращения: 10.01.2022). Текст: непосредственный.

Наблюдения за налоговой задолженностью свидетельствуют об устойчивой тенденции ее снижения на протяжении последних 10 лет. Ответ на ключевой вопрос «Что определило характер изменений в сумме задолженности в Республике Коми в сторону снижения» также лежит в плоскости налоговой культуры. На динамику задолженности повлиял факт уклонения отдельных налогоплательщи- ков от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней. Отсюда вывод — взаимоотношения налоговых органов, налогоплательщиков и государства не гармонизированы, и это результат недостаточно развитой налоговой культуры всех участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Синергетический эффект от роста налоговой культуры всех экономических агентов проявляется в наполняемости бюджетов. Практико-ориентированные исследования налоговой культуры в ряде зарубежных государств (США, Великобритания, Австралия и т. д.), где формирование ее отдельных элементов доведено до уровня национальных программ и стратегий, свидетельствуют о мультипликативных эффектах от роста налоговой культуры, выражающихся в постоянном увеличении налоговых источников. Относительно России можно также сделать вывод о влиянии растущей налоговой культуры на показатели собираемости и задолженности. Однако уникальность России, проявляющаяся в скептицизме и недоверии экономических единиц к государственным институтам, обслуживающим налоговый процесс, в непредсказуемости налоговой политики, сказывается на налоговой культуре и, соответственно, на величине налоговых ресурсов.

Заключение. Проведенное исследование подтверждает, что не потерян интерес к исследованию категории «налоговая культура», к идеям относительно оценки уровня налоговой культуры. Ее сила в том, что она действует на самом глубинном уровне — на уровне оценки эффективности работы налоговых органов на предмет их взаимоотношений с налогоплательщиками, на уровне сознательности и ответственности налогоплательщиков за выполнение своих обязанностей.

В сложившихся условиях для формирования и развития налоговой культуры всех экономических акторов, фигурирующих в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, считаем своевременным:

• 1)    развитие налогового законодательства в сторону его однозначной трактовки всеми экономическими агентами налоговых отношений;

• 2)    разработку государственной политики (стратегии, программы) по формированию и повышению налоговой культуры для всех участников налоговых правоотношений, от которой зависит способность экономических агентов воспринимать сигналы налоговой службы и соответствующим образом корректировать свои действия. В первую очередь такая политика должна быть нацелена на подрастающее поколение. Для этого необходимо ввести в школьную программу обязательный образовательный курс «Основы налоговых знаний», целевой установкой которого станет формирование менталитета, нацеленного на понимание общественной необходимости, значимости и экономической выгодности налогов;

• 3)    создание специальных экономических институтов в ведении ФНС России: «Бюро налоговых историй» и «Бюро налоговых консультантов».

Бюро налоговых историй сформирует налоговые истории (документ, который характеризует налоговую дисциплину налогоплательщика) налогоплательщиков на основании информации о них, передаваемой налоговыми органами. Ключевыми показателями налоговой истории являются нарушение срока уплаты налогов, сборов, страховых взносов, штрафов, пеней; несвоевременное предоставление налоговых деклараций; низкая налоговая нагрузка, вследствие необоснованной налоговой оптимизации.

Налогоплательщикам с плохой налоговой историей будет ограничено получение отсрочек (рассрочек) по уплате налога, инвестиционного налогового кредита, отказано в послаблении ответственности за уклонение от исполнения налоговых обязательств в соответствии со ст. 112 НК РФ, что будет хорошим побудительным мотивом к повышению налоговой культуры.

Бюро налоговых консультантов с целевой функцией выстраивания долгосрочной стратегии взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам начисления налогов и законной оптимизации налогообложения. Налоговые консультанты в своей практике используют инструменты, позволяющие стимулировать рост налоговой культуры налогоплательщиков, а именно: а) проведение учебы налогоплательщиков по нововведениям в налоговое законодательство; б) разъяснение сложных (нестандартных) ситуаций в применении положений Налогового кодекса РФ; в) помощь в ситуациях, когда законодателем предоставляется налогоплательщику право выбора, например системы налогообложения, метода начисления амортизации и др.; г) содействие в ведении бухгалтерского и налогового учета, составлении отчетности по итогам налогового периода; д) проведение тренингов, позволяющих поднять интерес к вопросам налогового законодательства, углубить знания в налоговой сфере и быстрее адаптироваться к изменениям в налоговом законодательстве.

Для успешной реализации предложенных мер требуется гармонизация интересов всех участников налоговых отношений на базе выстраивания партнерских отношений, что составляет фундамент (базис) налоговой культуры.

Итак, узким местом по-прежнему является проблема развития налоговой культуры. Одним из препятствий к расширению налоговой культуры в России является сложившийся менталитет налогоплательщиков, к тому же «не все люди по натуре честны» [4, с. 61]. Все участники налоговых правоотношений должны иметь общую заинтересованность в решении вопросов повышения налоговой культуры с тем, чтобы обеспечить наполняемость федерального бюджета и бюджетов территориальных единиц для выполнения государством всех социальных обязательств. В связи с этим в качестве базового императива налоговой культуры целесообразно гармонизировать фискальные государственные интересы в лице налоговых органов и интересы налогоплательщиков на основе генерирования партнерских отношений.

Кампания по повышению налоговой культуры не должна быть спонтанной. Она должна выстраиваться на основе единой национальной государственной политики развития налоговой культуры, учитывающей самобытность страны.