Налоговое преступление: правонарушение или злоупотребление?

Налоговое администрирование в Российской Федерации по состоянию на 2023 год

Несмотря на нестабильность экономической обстановки в стране, количество выездных налоговых проверок (далее также – ВНП) в отношении бизнеса не уменьшается. Федеральная налоговая служба (далее также – ФНС России) в своем письме от 15 апреля 2022 года № ЕД-18-2/882@ указала, что решение об отмене мероприятий налогового контроля нецелесообразно, поскольку несет значительные риски для бюджета Российской Федерации. Кроме того, отмена (приостановление) камеральных налоговых проверок не отвечает интересам налогоплательщиков относительно возмещения сумм налога на добавленную стоимость (далее также – НДС) и акциза. Единственным исключением стали организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий и получившие документ о государственной аккредитации (абз. 5 подп. «г» п. 1 Указа Президента Российской Федерации от 2 марта 2022 года № 83) – в отношении таких организаций проведение ВНП (в том числе повторных) приостанавливается до 3 мар- та 2025 года включительно. Однако даже приостановление не распространяется на проверки, назначенные с согласия руководителя (заместителя руководителя) вышестоящего налогового органа, руководителя (заместителя руководителя) ФНС России, в соответствии с письмом Федеральной налоговой службы от 24 марта 2022 года № СД-4-2/3586@.

Сегодня, говоря о государственной политике в области повышения эффективности использования налогового администрирования, можно выделить следующие задачи:

• 1)    использование критериев оценки налоговых рисков для эффективного выявления налогоплательщиков и контролируемых сделок, попадающих в зону риска нарушения налогового законодательства;

• 2)    развитие и совершенствование методов побуждения налогоплательщиков к добровольному исполнению налоговых обязательств в том числе посредством совершенствования системы управления налоговыми рисками;

• 3)    развитие механизмов расширенного взаимодействия с крупнейшими налогоплательщиками (переход на налоговый мониторинг, заключение соглашений о ценообразовании).

Таким образом, можно констатировать, что государством поочередно применяется метод «кнута и пряника» для выполнения целей и задач налогообложения и пополнения государственных и муниципальных бюджетов всех уровней.

2022 год стал рекордным по суммам доначислений (свыше 685,7 миллиарда рублей, средний показатель проверки – 75 миллионов рублей) и числу завершившихся выездных налоговых проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей (далее также – ИП) и физических лиц (их количество составило 10 191). Номинально общий показатель вырос на 25 процентов по сравнению с предыдущим годом, а среди организаций – на 29 процентов, почти до 9,4 тысячи. Количество налоговых проверок стало максимальным с 2018 года, при этом оно остается в разы меньше по сравнению с 2015–2017 годами. После допандемического 2019 года динамика была «смазана» действовавшим до середины 2020 года мораторием на вынесение решений о выездных налоговых проверках.

В числе задач, необходимых для повышения налоговыми органами эффективности использования инструментов налогового администрирования, можно назвать приоритизацию контрольной работы в отношении выгодоприобретателей, неправомерно заявляющих вычеты по НДС.

В 2024 году государство продолжает политику «обеления» бизнеса и вывода налогоплательщиков из тени. Особый акцент делается на следующих отраслях:

• •    грузоперевозки, экспедиторские и логистические услуги;

• •    аграрный сектор;

• •    услуги по клинингу;

• •    горнодобывающая отрасль;

• •    блогеры.

В настоящее время повышенное внимание уделяется сфере блогинга. На протяжении многих лет на эту сферу деятельности государство смотрело сквозь пальцы, но теперь уход многих блогеров от уплаты налогов привлекает повышенное внимание общественности. Сегодня правовые риски блогеров обсуждаются практически на каждом втором мероприятии, посвященном налогообложению. Поводом стали громкие публикации в средствах массовой информации о предъявлении налоговых претензий известным блогерам и представителям инфобизнеса, возбуждении в отношении них уголовных дел в связи с неуплатой налогов и блокировке банковских счетов налоговыми органами. Ключевым риском для блогеров остаются налоговые доначисления по следующим основаниям:

• •    искусственное дробление бизнеса;

• •    невключение в выручку денежных средств;

• •    переквалификация сделок.

Основные претензии фискальных органов к блогерам сводятся к уклонению от налогов посредством дробления бизнеса, занижения доходов, неуплаты НДС и налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) За совершение указанных действий блогер может быть привлечен к ответственности по статьям 198 и 174.1 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ). Следственный комитет Российской Федерации выражает сходную позицию.

Наиболее распространенные схемы уклонения от налогов

В настоящее время применяются следующие популярные и распространенные схемы уклонения от налогов:

• •    дробление бизнеса;

• •    «бумажный» НДС с использованием фирм-«однодневок»;

• •    недекларирование иностранных активов:

• •    привлечение самозанятых в качестве фактических работников;

• •    создание подконтрольных структур;

• •    обналичивание денежных средств;

• •    изменение методологии при расчете налога;

  
  
  

• •    некорректное отражение выручки в том числе посредством использования онлайн-касс.

Дробление бизнеса

Дробление бизнеса – это использование нескольких организаций или ИП для искусственного перераспределения между ними выручки, имущества или работников. Цель – налоговая экономия от применения специальных режимов или налоговых льгот.

Основные признаки дробления бизнеса приведены в письмах ФНС России от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@, от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@.

В качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• •    дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения – упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность. Налогоплательщиком ведется деятельность через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не осуществляют ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;

• •    применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности. Хо-

• зяйственная деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии этих лиц;

• •    налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса;

• •    участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности. Осуществляются хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, составляющие единый производственный процесс, направленный на получение общего результата;

• •    создание схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и (или) увеличением численности персонала;

• •    несение расходов участниками схемы друг за друга;

• •    прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т. п.);

• •    формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей;

• •    отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов;

• •    использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети «Интернет», адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т. д.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контроль-

• но-кассовой техники (далее – также ККТ), терминалов и т. п.;

• •    единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими;

• •    фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами;

• •    единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение бухгалтерского учета, кадровое делопроизводство, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т. д.;

• •    представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами;

• •    показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;

• •    данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;

• •    распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей исходя из применяемой ими системы налогообложения.

По сути, это модель организации бизнеса, состоящего из нескольких юридических лиц, каждое из которых отвечает за определенное направление хозяйственной деятельности или определенную функцию. Разделяя финансово-хозяйственную деятельность между нескольким компаниями, бизнес, как правило, решает следующие задачи:

• •    защита интересов собственников (бенефициаров);

• •    защита активов от незаконных посягательств третьих лиц;

• •    диверсификация рисков;

• •    выделение непрофильных активов;

• •    оптимизация товарно-финансовых потоков;

• •    развитие новых направлений деятельности;

• •    кадровая оптимизация;

• •    оптимизация налоговой нагрузки и т. д.

При выявлении схем дробления бизнеса доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам публично-правовых образований таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении, учитывая как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов. Такой подход основан на правовой позиции, выраженной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 июля 2010 года № 17152/09.

Если проанализировать все многочисленные письма ФНС России, касающиеся дробления бизнеса (от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, от 11.10.2017 № СА-4-7/20486@ и от 30.07.2018 № КЧ-4-7/14643, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ и т. д.), то в каждом из них признаком получения необоснованной налоговой выгоды является применение специального налогового режима. Между тем налоговые органы пытаются доказывать дробление и между организациями, применяющими общую систему налогообложе-

ния (далее – ОСН).

При расчете налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость также следует руководствоваться правовыми позициями, изложенными в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации (от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128, от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

В 2023 году практически не велись методологические споры о том, что делать с объединенной выручкой – НДС определяется расчетной ставкой (10/110, 20/120). Но по-прежнему действительные налоговые обязательства определяются по-разному (могут использоваться данные бухгалтерской отчетности, данные налоговой службы или данные контрольно-кассовой техники). Но общий смысл один – при объединении группы раздробленных лиц выгодоприобретатель должен заплатить столько, сколько он заплатил бы, если бы работал самостоятельно, без дробления.

Самым простым примером является перепродажа товара: поставщик применяет ОСН, перепродавец – УСН. В этом случае налоговая база для доначисления – наценка. Уплаченные несамостоятельными организациями и ИП налоги должны уменьшить размер доначисления (см. определение Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года по делу № А29-2698/2020).

«Бумажный» налог на добавленную стоимость

Способы проведения нелегальных финансовых операций, как и сами незаконные схемы уклонения от налогообложения, довольно разнообразны и постоянно видоизменяются. Можно смело утверждать, что с уходом в историю ранее использовавшихся схем участники этого рынка начинают искать новые способы.

Пресечение основной деятельности многих «площадок по незаконному обналичиванию» (трансформация безналичных денежных средств в наличные) привело к их перепрофилированию на схожую деятельность, связанную с формированием искусственного документооборота для исчисления налога на добавленную стоимость.

В профессиональной среде получил распространение термин «бумажный» НДС, а саму инфраструктуру для этого стали называть площадками по продаже «бумажного» НДС.

Выгодоприобретатель (юридическое лицо) умышленно занижает сумму налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость, создав фиктивный документооборот с одним или несколькими юридическими лицами (транзитными) (они, как правило, управляются из единого центра, входят на площадку с помощью ключей электронных цифровых подписей). В результате юридическое лицо уклоняется от уплаты налога, подлежащего уплате в бюджет, посредством включения в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, приводящих к занижению НДС. Возможность заявления вычета по налогу объясняется тем, что на рынке консалтинговых и бухгалтерских услуг предлагаются услуги по формированию формального пакета документов от имени транзитных организаций. Это формально правомерные действия по представлению налоговых деклараций (расчетов), которые подаются с целью избежать уплаты налогов. Указанная деятельность, как правило, имеет групповой характер (с использованием большого количества юридических лиц, чаще – фирм-«однодневок», которые системно – на протяжении двух и более налоговых периодов – участвуют в операциях посредством представления налоговых деклараций по НДС с заведомо ложными показателями о якобы совершенных операциях по приобретению и реализации товаров (работ, услуг) и сознательного неправомерного формирования счетов-фактур для последующего применения по ним налоговых вычетов выгодоприобретателями в целях минимизации налоговых обязательств).

В поле зрения налоговых органов такие организации попадают, как правило, в мо- мент выявления налогового разрыва НДС (расхождения в налоговых декларациях и в книгах покупок и продаж контрагентов, то есть разницы между суммой налогов, которые теоретически должны были быть уплачены налогоплательщиком, и суммой фактически уплаченных налогов), который образуется, например, следующим образом: фирма-однодневка реализует товар (только по документам) промежуточному (транзитному) юридическому лицу (далее по цепочке другим транзитным лицам), но по этой сделке не платит налог, не подает сведения в декларации. Далее транзитное юридическое лицо перепродает товар конечному выгодоприобретателю, при этом транзитная компания начисляет НДС, отражает по нему вычет по взаимодействию с однодневкой, налог не уплачивается либо его сумма минимальна; выгодоприобретатель (конечный покупатель) товара предъявляет сумму НДС к вычету из бюджета; между транзитной фирмой и фирмой-«однодневкой» возникают расхождения, в итоге во всей цепочке налог за фиктивный товар не уплачивается, притом что конечный выгодоприобретатель взял сумму налога к вычету и тем самым уклонился от его уплаты.

Следует отметить, что Государственная Дума Федерального Собрания Российской Федерации приняла в первом чтении проект федерального закона № 263208-8 «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации» – планируется ввести такой состав преступления, как сбыт и подача в налоговые органы заведомо подложных счетов-фактур и налоговых деклараций. Если это связано с доходом или ущербом, причиненным третьим лицам, в крупном размере, то предполагается установить следующие виды наказания:

• •    штраф 100–300 тысяч рублей или в размере дохода осужденного за один-два года;

• •    принудительные работы до четырех лет;

• •    лишение свободы до четырех лет с изъятием дохода осужденного за полгода или без.

Особо крупный размер, а также участие в организованной преступной группе ужесточат эти наказания до следующих вариантов:

• •    принудительные работы до пяти лет;

• •    лишение свободы до семи лет с изъятием дохода осужденного за пять лет или без.

Согласно новой статье, которую планируется ввести в главу 22 «Преступления в сфере экономической деятельности» УК РФ, крупным размером будет считаться 2,25 миллиона рублей, а особо крупным – 9 миллионов.

Декларации, счета-фактуры будут считаться подложными, если они оформлены с использованием подставных лиц либо с незаконным использованием персональных данных. Также для такой квалификации в документах должны иметься заведомо ложные сведения об отгрузке товаров, о выполнении работ, об оказании услуг, о передаче имущественных прав.

Недекларирование иностранных активов

Государство диктует правила игры, в соответствии с которыми ему должно быть известно все об иностранных активах своих резидентов (пожалуй, кроме недвижимости). Для того чтобы плавно перейти к новым реалиям, были введены нормы амнистии и безналоговой ликвидации. При этом в большинстве случаев вне зависимости от упомянутого риска недекларирова-ние иностранных активов является нарушением российского законодательства. Один из вариантов решения проблемы – смена налогового резидентства.

Решение проблем через смену налогового резидентства бенефициара – достаточно популярная мера. Тренд на прозрачность глобален, и неисключено введение правил о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК) в странах, куда

бенефициар планирует переехать. Безусловно, не стоит рассчитывать, что налоговые органы страны пребывания не получат информацию о бенефициаре по CRS. Практически все страны мира уже состоят в системе обмена, поэтому, решив проблемы с российскими КИК и налогами, можно столкнуться с появлением новых проблем.

В соответствии с пунктом 2 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) налоговыми резидентами признаются физические лица, срок пребывания которых на территории Российской Федерации составляет 183 и более календарных дней в течение 1 года.

Согласно статье 246.2 НК РФ статус налогового резидента Российской Федерации получают следующие юридические лица:

• •    компания, зарегистрированная в России;

• •    иностранное юридическое лицо, признаваемое налоговым резидентом в целях применения международного договора;

• •    иностранные компании, центр управления которыми находится на территории Российской Федерации (если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения).

Все резиденты Российской Федерации по налогам обязаны подавать в ФНС России уведомление о своих счетах за границей, а также декларировать прибыль и движение денежных активов с последующей уплатой налогов.

Согласно части 2 статьи 12 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» граждане Российской Федерации обязаны уведомлять налоговую службу по месту своего учета об открытии (закрытии) зарубежных счетов и об изменении реквизитов в течение 1 месяца со дня наступления такой ситуации. В 2023 году уведомления подаются по установленной форме, которая утверждена приказом Фе- деральной налоговой службы от 24 апреля 2020 года № ЕД-7-14/272@, в срок до 1 июня следующего за отчетным периодом года.

Уведомление о счетах за границей можно подать:

• •    лично;

• •    через представителя;

• •    заказным письмом;

• •    через личный кабинет налогоплательщика, заверив документ электронной подписью;

• •    посредством электронных систем связи.

За нарушение срока уведомления о счетах за границей, равно как и за представление уведомления с нарушением формы отчетности, предусмотрен административный штраф согласно нормам статьи 15.25 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее – КоАП РФ).

Гражданин Российской Федерации не обязан передавать уведомление в налоговую службу о своих счетах за границей, если он является налоговым резидентом другого государства и пребывает за пределами Российской Федерации более 183 дней в году.

Уведомлять ФНС России о движении денег по счету в зарубежном банке и ином финансовом учреждении не надо, если счет открыт в банке, расположенном в одной из стран ЕАЭС или на территории юрисдикции, с которой действует соглашение по обмену финансовой информацией (при сумме транзакций в год в пределах 600 000 рублей).

Перечень государств (территорий), с которыми осуществляется автоматический обмен финансовой информацией, утвержден ФНС России и включает более 80 юрисдикций, среди которых нет таких популярных, как США, Великобритания, а в 2023 году прекращен обмен со Швейцарией и с Каймановыми островами.

Тренд на ликвидацию невостребованных структур возник уже давно, но импульс ис- ходил из России и был связан с законодательством о КИК и стимулирующих нормах о безналоговой ликвидации и амнистии. Недавнее введение требований о реальном экономическом присутствии в офшорах, в том числе в таких популярных странах, как Британские Виргинские острова, Бермуды, Кайманы, подтолкнуло этот процесс уже за рубежом без учета российского регуляторного поля.

Наряду с трендом упрощения корпоративных структур существует тренд их усложнения. Для того чтобы добиться высокого уровня защиты капитала и конфиденциальности, клиенты все чаще используют структуры инвестиционных и частных фондов, компаний с сегрегированными ячейками и трасты, страховые полисы. Все эти инструменты эффективны в решении ряда задач, но существенно усложняют процедуру и увеличивают стоимость администрирования за счет привлечения к процессу управления капиталом управляющей компании, администратора, совета директоров (совета фонда), инвестиционных советников и протекторов. Главное, чтобы структура соответствовала своим целям, а расходы на ее поддержание не были обременительными. Практика показывает, что если содержание структуры в течение года стоит клиенту больше 1 процента от стоимости активов, то эти расходы будут обременительными для бенефициара.

Среди инструментов выхода из офшоров – перевод компаний в неофшорные юрисдикции и ликвидация. Исторически мало компаний создавались с фиксацией налоговой базы, поэтому в настоящее время ликвидировать компанию без уплаты 13 процентов от стоимости ее активов становится практически невозможно. Приходится искать альтернативные сценарии. Требования о присутствии в офшорах существуют уже продолжительное время, и на практике имплементация оказалась не такой жесткой, как можно было бы представить. Тем не менее будет ли поддерживаться такой статус-кво, покажет время.

Привлечение самозанятых в качестве фактических работников

Переквалификация взаимоотношений с самозанятыми в трудовые в настоящее время является одним из самых актуальных налоговых рисков, и такие взаимоотношения все чаще становятся предметом претензий и, как следствие, споров с налоговыми органами.

В связи с распространением подобных нарушений Федеральная налоговая служба и Федеральная служба по труду и занятости договорились об одновременных проверках компаний, которые, по их мнению, нанимают самозанятых в качестве своих работников (см. письмо Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 27 июля 2020 года № 10-17/051757@, пункт 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 декабря 2021 года № 45). Для этого ФНС России выработала алгоритм работы с возможной налоговой оптимизацией, когда работников подменяют самозанятыми (см. письмо Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 27 июля 2020 № 10-17/051757@). Этот алгоритм основан на анализе и сопоставлении данных из электронной системы:

• •    сведения, поступающие от самозанятых, в онлайн-режиме сопоставляются с данными их бывших работодателей;

• •    анализируются динамика страховых выплат, среднесписочная численность работодателей и заказчиков, показатели среднеотраслевой налоговой нагрузки, персональная история трудоустройства самозанятого, источники и суммы его доходов.

В существующей в России налоговой системе участники трудовых отношений (прежде всего работодатели) находят «лазейки», позволяющие им уйти от налогов. Появление налога на профессиональный доход с самозанятых моментально породило серые схемы по его использованию. Одна из таких схем связана с налогом на профессиональный доход (далее – НПД),

который позволяет людям, работающим на себя, стать самозанятыми официально. С 1 января 2019 года те, кто зарегистрировался в качестве самозанятых, уплачивают налог в размере 4 процентов с дохода от сделок с физическими лицами и 6 процентов – с дохода от сделок с ИП и юридическими лицами.

Некоторые организации экономят на уплате НДФЛ и страховых взносов, используя ИП или плательщиков НПД. В таком случае организация заключает со штатным работником договор гражданско-правового характера.

Иными словами, незаконная схема минимизации налогообложения состоит в том, что работодатель просит сотрудника зарегистрироваться как ИП или как плательщика НПД (самозанятого).

Из средств массовой информации, данных профсоюзов известно, что рост показателей самозанятости также обусловлен тем, что работодатели в нарушение закона массово переводят наемных работников в категорию самозанятых, заключая с ними гражданско-правовые договоры (далее также – ГПД), или принимают новых сотрудников на работу в этом статусе. По данным Федерации независимых профсоюзов России, из 1 миллиона самозанятых, зарегистрированных в 2020 году, 400 тысяч – бывшие работники, которые отчисляли в бюджеты субъектов Российской Федерации 13 процентов НДФЛ. Здесь речь может идти о подмене фактических трудовых отношений самозанятостью, а масштабирование такой практики несет серьезную угрозу для будущего трудовых отношений в России. В публикациях такой тип занятости получил название «фиктивная занятость». Работники подписывают договор аренды рабочего места или оборудования и становятся де-юре самозанятыми, но ставки заработной платы или стоимость их труда за них определяет фирма-арендодатель, поэтому фактически это наемный труд, но без социальной ответственности работодателя. Такая схема избавляет работодателя от обязанности уплачивать страховые взносы за работника, от соблюдения гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации.

С точки зрения взаимосвязи налоговой политики и развития нестандартных форм занятости очевидно, что налоговое бремя на работодателя порождает всевозможные «серые» схемы занятости. Налоговая система России неоднократно менялась, но при любой ситуации российский работодатель находил возможность ее обходить. Доля занятых в неформальном секторе все время колеблется в пределах 20 процентов от общей численности занятых, невзирая на меры по легализации занятости, в том числе предпринимаемые на уровне Правительства Российской Федерации.

Перевод работников на работу по ГПД может грозить организации серьезными последствиями в виде штрафа, доначисления взносов и пени. Если гражданско-правовой договор по факту регулирует трудовые отношения и его признают трудовым, то согласно пункту 4 статьи 5.27 КоАП РФ работодателю грозят следующие штрафы:

• •    от 50 000 до 100 000 рублей для организаций;

• •    от 10 000 до 20 000 рублей для должностных лиц компании;

• •    от 5 000 до 10 000 рублей для индивидуальных предпринимателей.

В связи с этим главная цель налогового инспектора при проверке – найти признаки подмены трудовых отношений гражданско-правовыми.

ФНС России в своем письме от 15 апреля 2022 года № ЕА-4-15/4674 «О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД» обобщила выводы судебных дел и выделила следующие признаки подмены трудовых отношений ГПД:

• •    закрепление в предмете договора трудовой функции (выполнение работником лично работ определенного рода, а не разового задания заказчика);

• •    отсутствие в договоре информации о конкретном объеме работ;

• •    договором установлена ежемесячная оплата труда и определена ее сумма;

• •    выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность организации;

• •    в течение года размер вознаграждения не меняется;

• •    трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку;

• •    договоры имеют не разовый, а систематический характер и заключаются на год или до окончания года;

• •    договорами возложена материальная ответственность на фактического исполнителя работ;

• •    из условий договора следует, что обеспечен контроль со стороны работодателя;

• •    обеспечение работодателем работника условиями труда;

• •    условием заключения договоров с привлекаемыми физическими лицами являлась их регистрация в качестве ИП. При этом при прекращении получения денежных средств от работодателя ИП прекращали деятельность и снимались с учета;

• •    инфраструктурная зависимость, то есть работы по ГПД осуществляются материалами, инструментами, оборудованием организации и на ее территории;

• •    централизованное представление отчетности в налоговый орган по телекоммуникационном каналам связи в один период либо по доверенности сотрудниками организации.

Создание подконтрольных структур

Понятие взаимозависимого лица для целей налогообложения раскрывается в пункте 1 статьи 105.1 НК РФ. Согласно этой норме «если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) эконо- мические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее – взаимозависимые лица). Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей».

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 105.1 НК РФ взаимозависимыми лицами признаются:

• 1)    организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

• 2)    физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

• 3)    организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

• 4)    организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 указанной статьи), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;

• 5)    организации, единоличные исполни-

  
  
  

тельные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 указанной статьи);

• 6)    организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 пункта 2 указанной статьи);

• 7)    организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;

• 8)    организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;

• 9)    организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 процентов;

• 10)    физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

• 11)    физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

Имеется судебная практика, свидетельствующая о том, что наличие подконтрольности является одним из признаков необоснованного получения налоговой выгоды. Так, как следует из постановления Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 февраля 2023 года № Ф01-5023/2022 по делу № А43-42502/2020, суд согласился с налоговым органом, доначислившим НДС на основании вывода о неправомерном применении обществом льготы, установленной в подпункте 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Инспекция указала, что налогоплательщик приобрел услуги по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома у подконтрольного лица. В ходе проверки было установлено, что спорные услуги оказаны самим обществом. Суд признал доначисление НДС обоснованным. Суд принял во внимание, что руководитель и учредители контрагента налогоплательщика являлись подконтрольными налогоплательщику лицами, штат сотрудников контрагента сформирован за счет перехода работников от налогоплательщика, обе компании находятся по одному адресу, имеют одинаковые IP-адреса и телефоны. Также был установлен факт отсутствия платежей по договору аренды, заключенному с налогоплательщиком. Общество являлось единственным источником дохода для спорного контрагента. Вся полученная прибыль тратилась только на заработную плату и отчисления в фонды, налоги. Суд пришел к выводу о том, что подконтрольное налогоплательщику лицо было создано формально, с целью неправомерной налоговой экономии в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Обналичивание денежных средств

Каждый год государство принимает новые меры, направленные на противодействие обналичиванию денежных средств, к которым относятся и введение онлайн-касс, и установление ответственности за уклонение от уплаты страховых взносов. Но основным средством борьбы было и остается уголовное преследование.

В уголовном законодательстве Российской Федерации нет статьи, которая непосредственно предусматривала бы ответственность за обналичивание денежных средств. В УК РФ не предусмотрена ответственность за такое деяние, как обналичивание, в тексте закона не содержатся понятие этого явления и его характерные признаки. Обусловлено это тем, что термин «обналичивание» первоначально являлся сленговым и использовался для обозначения незаконных операций, связанных с получением наличных денег в различных формах. В дальнейшем он был воспринят правоприменительной практикой, а затем и наукой уголовного права. В целом совершение незаконных операций, направленных на обналичивание денежных средств, расценивается государством как преступное деяние, и за них предусмотрена уголовная ответственность.

Содержание обналичивания сводится к следующему: в результате, как правило, нескольких перечислений (реже – одного) денежные средства, находящиеся на расчетном счете физического или юридического лица, в конечном итоге обращаются в наличную форму. Как следствие, банки и налоговые органы не могут проверить полноту и правильность исчисления налогов, наличие оснований для проведения финансовой операции и т. д. Обычно это приводит к тому, что государство недополучает налоги. Более конкретно схема обналичивания практически всегда выражается в том, что лицо, которое хочет в обход законной процедуры конвертировать свои финансы в наличную форму, обращается к фирмам-«однодневкам». Чтобы прикрыть незаконный характер поступивших денежных средств такие фирмы заключают фиктивные сделки с основной организацией (договоры подряда, займа, поручения, купли-продажи, поставки, оказания услуг, лизинга, агентские договоры и т. д.). В большинстве случаев затем контрагенты не могут подтвердить данные о наименовании, ассортименте, количестве и (или) цене товара (услуги).

Вместе с тем чтобы придать таким сделкам законный характер, субъектами ведется формальный документооборот (составляются фиктивные бухгалтерские и иные документы, такие как ордера, платежные поручения, акты приема-передачи, счета-фактуры, акты выполненных работ, товарные накладные, требования-накладные, универсальные передаточные документы, путевые листы, книги продаж, книги покупок, акты сверок, графики лизинговых пла- тежей, дополнительные соглашения к договорам, заказ-наряд и т. д.). В платежных документах в графе «Назначение платежа» обычно указываются пространные формулировки (например «по договору подряда», «по договору займа») без добавления конкретных реквизитов. Раскрыть подобные схемы не составляет труда, так как на поверку какие-либо доказательства реальности совершения указанных сделок у контрагентов попросту отсутствуют.

В случае участия в схемах физических лиц они также не могут подтвердить реальность получения ими крупных денежных сумм, их природу и характер.

В налоговые органы указанные фирмы представляют заведомо неверные сведения о сделках, чтобы прикрыть их незаконный характер.

Признаками, на которые Инспекция обращает внимание при выявлении деятельности по обналичиванию денежных средств в организации, являются:

• •    отсутствие персонала;

• •    отсутствие внятного вида деятельности либо наличие таковой только «на бумаге», отсутствие лицензий;

• •    отсутствие деловой цели;

• •    сделки заключаются с одним и тем же контрагентом;

• •    поступление крупных денежных средств на постоянной основе на счета с последующим снятием их в наличной форме;

• •    расчеты с поставщиками и контрагентами осуществляются в наличной форме через кассу;

• •    транзитный характер платежей;

• •    минимальный уставный капитал;

• •    регистрация организации по «массовому» адресу (обычно по таким адресам регистрируются десятки и сотни организаций);

• •    наличие «номинального» руководителя;

• •    наличие «массового» руководителя и «массового» учредителя (договоры заключаются с несколькими фир-

  
  
  

мами, создателем которых является одно и то же лицо);

• •    формальное ведение кассы;

• •    частое переименование организации;

• •    отсутствие офиса (помещения), в котором организация постоянно либо преимущественно ведет свою деятельность;

• •    отсутствие расходов, присущих реальной хозяйственной деятельности (на коммунальные услуги, услуги связи, охрану);

• •    отсутствие информации об оплате труда сотрудников;

• •    отсутствие основных и оборотных средств, финансовых вложений;

• •    отсутствие недвижимого имущества, транспортных средств, земельных участков;

• •    отсутствие взносов во внебюджетные фонды;

• •    отсутствие данных, подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей;

• •    невозможность установить фактическое местонахождение организации (доказательством, в частности, может служить протокол осмотра налоговой службы об отсутствии организации по заявленному адресу);

• •    несдача отчетности в налоговые органы;

• •    хозяйственные операции не отвечают признакам реальности;

• •    в первичных документах содержатся недостоверные и противоречивые сведения;

• •    номинальность контрагентов и нереальность их взаимоотношений;

• •    круговое движение денежных средств между участниками сделки с последующим их возвратом или обналичиванием;

• •    договоры с контрагентами составлены ранее даты регистрации в качестве юридического лица;

• •    движение денежных средств на счетах характеризуется несоответствием

назначения платежа при зачислении денежных средств на счета назначению платежа при списании средств со счета;

• •    перераспределение денежных средств между одними и теми же участниками.

Согласно Федеральному закону от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» организации, осуществляющие операции с денежными средствами или иным имуществом, в соответствии с правилами внутреннего контроля обязаны документально фиксировать информацию, полученную в результате реализации указанных правил, и сохранять ее конфиденциальный характер. Основаниями документального фиксирования информации являются:

• •    запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели;

• •    несоответствие сделки целям деятельности организации, установленным учредительными документами этой организации;

• •    выявление неоднократного совершения операций или сделок, характер которых дает основание полагать, что целью их осуществления является уклонение от процедур обязательного контроля;

• •    отказ клиента от совершения разовой операции, в отношении которой у работников организации возникают подозрения, что указанная операция осуществляется в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма;

• •    иные обстоятельства, дающие основания полагать, что сделки осуществляются в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма.

  
  
  

Изменение методологии при расчете налога

Также одним из способов «на грани» легальности является изменение методологии при расчете налогов, регулирование которых это позволяет. Нечеткость законодательных норм предоставляет возможность оптимизировать налогообложение, используя пробелы в законодательстве и неточности формулировок.

В качестве примера арбитражной судебной практики, в котором налогоплательщик попытался уменьшить свои налоговые обязательства посредством применения иной методологии, можно привести постановление Арбитражного суда Московского округа от 1 июня 2020 года № Ф05-7348/2020 по делу № А40-204455/2019 (определением Верховного Суда Российской Федерации от 22 сентября 2020 года № 305-ЭС20-12481 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам. Решение принято в пользу налогового органа).

Общество имеет в собственности недвижимое имущество (здание), которое было включено в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Указанное здание предоставлено в аренду созданному обществом медицинскому частному учреждению для осуществления медицинской деятельности, при этом само общество лицензию на осуществление медицинской деятельности не имеет. Налог на имущество организаций (здание медучреждения) уплачивается обществом, а не арендатором. Общество полагало, что оно имело право на применение пониженной ставки по налогу на имущество организаций, предусмотренную Законом города Москвы от 5 ноября 2003 года № 64 «О налоге на имущество организаций». Суды, однако, не согласились с методологией общества и указали на неправильное понимание им норм налогового законодательства. Пра- во на применение указанной пониженной ставки по налогу на имущество организаций имеют только организации, одновременно являющиеся собственниками недвижимого имущества и осуществляющие медицинскую деятельность. Таким образом общество пыталось уменьшить налоговое бремя с использованием иной методологии расчета налога.

Некорректное отражение выручки в том числе посредством использования онлайн-касс

В общем случае организации, которые ведут расчеты с покупателями (клиентами) наличными деньгами, в безналичном порядке, производят зачет предоплаты, предоставляют или получают иное встречное предоставление за товары (работы, услуги), должны применять ККТ. Однако это правило применяется не всегда. Неприменение ККТ в установленных законодательством Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники случаях влечет наложение административного штрафа в соответствии с КоАП РФ.

В чеках чаще всего бывают следующие ошибки:

• •    неверно указана сумма чека;

• •    неверно указан способ расчета (наличный или безналичный);

• •    из-за сбоев чек не учтен в ФНС России;

• •    не совпадают даты формирования чека и фактического поступления средств.

Известны случаи, когда налогоплательщики пытались изменять сведения, передаваемые кассовыми аппаратами в налоговые органы, с целью уменьшения сумм выручки и, соответственно, занижения сумм налогов, однако такие действия успешно пересекаются налоговыми и правоохранительными органами (смотри, например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 марта 2017 года № Ф05-2242/2017 по делу № А40-149661/2016).

Налоговое правонарушение и налоговое преступление

В чем же различие между понятиями «налоговое правонарушение», «налоговое преступление» и «злоупотребление»?

Согласно статье 106 НК РФ «налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность». Из этой нормы следует, что любое деяние, виновно совершенное в разрез с нормами фискального законодательства, за которое предусмотрено наказание, и является правонарушением. Здесь одним из ключевых слов является слово «виновно», то есть должна быть доказана вина нарушителя, иначе он освобождается от ответственности.

Если говорить о видах нарушений законодательства о налогах и сборах, то их насчитывается свыше 30. Они перечислены в главах 16 и 18 НК РФ. При этом в зависимости от выбранных критериев классификация составов налоговых правонарушений может быть различной.

Согласно части 1 статьи 14 УК РФ «преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания». К числу налоговых преступлений, предусмотренных УК РФ, относятся составы следующих статей:

• •    198 (уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица – плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов);

• •    199 (уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией – плательщиком страховых взносов);

• •    199.1 (неисполнение обязанностей на-

• логового агента);

• •    199.2 (сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов, сборов, страховых взносов);

• •    199.3 (уклонение страхователя – физического лица от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд);

• •    199.4 (уклонение страхователя-организации от уплаты страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в государственный внебюджетный фонд).

С точки зрения практического применения наиболее распространенными из приведенного перечня налоговых преступлений являются статьи 198 и 199 УК РФ, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты налогов соответственно физических лиц и организаций. Эти две статьи являются исторически самыми старыми налоговыми статьями, введенными в действие в современной России.

Понятие «злоупотребление» в НК РФ и других законах не раскрывается, однако им считаются такие действия налогоплательщика, которые, хотя формально и разрешены законодательством, но фактически преследуют противоправную цель необоснованного уменьшения налогового бремени. При этом грань между противоправным злоупотреблением и законной оптимизацией крайне тонка.

Проведение выездной налоговой проверки влечет множество проблем для налогоплательщика, помимо доначисления налогов, пни и штрафов. К ним относятся:

• •    приостановление операций по счетам;

• •    запрет на отчуждение имущества;

• •    инициирование банкротства налоговым органом с перспективой привлечения к субсидиарной ответственности;

• •    возбуждение уголовного дела со всеми возможными негативными последствиями.

У налогового преступления и налогового правонарушение есть отличительные признаки. Одним из существенных свойств налоговых преступлений является общественная опасность, ответственность выражается в наказании (в соответствии с нормам УК РФ). За деяние, не представляющее общественную опасность (налоговое правонарушение), субъекту грозит санкция (в соответствии с нормам НК РФ).

Важно, что все рассматриваемые понятия отличаются субъектным составом. В России наказания за налоговые преступления применяются исключительно к гражданам, санкции могут налагаться и на физических, и на юридических лиц.

Типичные ошибки налогоплательщиков

Федеральная налоговая служба опубликовала перечень ошибок, которые наиболее часто допускают налогоплательщики при расчете налогов и страховых взносов, а также при применении онлайн-ККТ. Налоговые органы подготовили его на основании решений и выводов Конституционного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Федерации и окружных арбитражных судов.

Практически любое нарушение налогоплательщиком налогового или валютного законодательства является основанием для привлечения его к налоговой или административной ответственности, если оно не было самостоятельно обнаружено и исправлено налогоплательщиком. К сожалению, очень многие налогоплательщики допускают одни и те же ошибки, например:

• •    недооценивают досудебную стадию обжалования;

• •    устраняются от участия в мероприятиях проверки, не представляют возражения и жалобы;

• •    не ознакомляются с материалами налоговой проверки;

• •    не приводят контррасчеты налоговых доначислений;

• •    участвуют в допросах в налоговых органах в отсутствие квалифицированных представителей;

• •    не представляют доказательства в свою пользу;

• •    предоставляют в налоговый орган документы, предоставление которых не является обязательным, но которые позволят Инспекции произвести дополнительные доначисления;

• •    неформализованно предоставляют документы и дают пояснения представителю налогового органа невзирая на установленный законом порядок (например по телефонному звонку и т. д.);

• •    исполняют заведомо незаконные требования Инспекции федеральной налоговой службы;

• •    выводят активы на подконтрольных лиц с последующим «фиктивным» банкротством проверяемого Инспекции федеральной налоговой службы в рамках выездной налоговой проверки лица;

• •    не заявляют смягчающие обстоятельства, а также о переквалификации правонарушения на менее тяжкую статью, о налоговой реконструкции, проведении экспертизы;

• •    не обращаются в суд за защитой нарушенного права.

Особенности возбуждения уголовных дел по налоговым преступлениям и риски бенефициаров

С 7 декабря 2011 года поводом для возбуждения уголовного дела по статьям 198–199.2 УК РФ было только вступившее в силу решение налогового органа о при-

влечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности за совершение налогового правонарушения, сумма недоимки по которому достаточна для возбуждения уголовного дела. При этом материалы проверок, послужившие основанием для вынесения такого решения, налоговый орган должен был направлять в Следственный комитет только в случае, если налогоплательщик (налоговый агент) не уплатил доначисленные по решению налоги и сборы по прошествии более двух месяцев с даты истечения срока по соответствующему требованию.

Но такой порядок просуществовал недолго. С конца 2014 года поводом для возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях могут стать уже не только материалы, полученные из налоговых органов указанным способом, но и заявление о преступлении, сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из различных источников (в том числе из средств массовой информации), постановление прокурора о направлении соответствующих материалов в орган предварительного расследования для решения вопроса об уголовном преследовании, а также явка с повинной.

В настоящее время согласно статье 140 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации (далее – УПК РФ) порядок возбуждения уголовного дела по налоговым преступлениям предполагает обязательное направление в качестве повода материалов налоговыми органами в органы следствия для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Налоговые преступления всегда отличаются формой вины в виде умысла. К числу умышленных действий относятся операции с нереальными и (или) подконтрольными, взаимозависимыми контрагентами, фиктивные операции, притворные сделки, наличие единого центра принятия решений, печати, «черная» бухгалтерия и т. д.

Важно отметить, что налоговые правонарушения расследуются правоохранитель- ными органами с привлечением широкого арсенала оперативно-розыскных мероприятий, включая прослушивание телефонных переговоров, сбор информации по базам данных, осмотр помещения и многих других действий, недоступных для налоговой инспекции.

Для включения организации в план выездных налоговых проверок Инспекцией проводится предпроверочный анализ с целью сбора сведений о состоянии расчетов с бюджетом, наличии задолженности перед контрагентами, выявления признаков возможного банкротства, сбора информации о рисках неплатежеспособности, наличии «номинальных» руководителей и регистрации по «массовому» адресу, конечных бенефициарах, выводе активов. Как уже указывалось, вывод активов является преступлением, предусмотренным статьей 199.2 УК РФ. Наказанию может быть подвергнут только налогоплательщик, который совершает преступление умышленно – лицо осознает, что скрывает денежные средства и иное имущество, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, и желает этого.

Довольно распространена практика привлечения налогоплательщиков за «неналоговые» преступления, но связанные с неуплатой налогов. Ярким примером является статья 159 «Мошенничество» УК РФ. Довольно часто уголовные дела по этой статье возбуждаются, например, при незаконном возмещении НДС из бюджета или по факту создания фиктивной кредиторской задолженности в процедуре банкротства юридического лица. Например, руководитель организации составил фиктивный договор займа, по которому не передавались денежные средства и который был нужен исключительно для приобретения статуса кредитора с преобладающей суммой задолженности и осуществления контроля над процедурой банкротства с последующим получением имущества должника. Правоохранительные органы квалифицировали такое деяние как покушение на мошенничество (часть 3 статьи 30 УК РФ).

В настоящее время наблюдается некоторая либерализация уголовного законодательства по налоговым преступлениям. Так, Федеральным законом от 18 марта 2023 года № 78-ФЗ были снижены максимальные сроки наказания по «налоговым» статьям УК РФ. Также предполагалось увеличить предельные суммы ущерба по экономическим преступлениям, при достижении которых возбуждается уголовное дело. Внесены изменения в статьи 24, 144 и 148 УПК РФ, согласно которым уголовное дело не может быть возбуждено, если причиненный преступлением ущерб (недоимка, пеня и штраф) возмещен в полном объеме, на основании статьи 76.1 УК РФ.

Бенефициары и учредители также несут персональные налоговые риски, связанные с привлечением к субсидиарной ответственности. В письме Федеральной налоговой службы от 30 февраля 2022 года № СД-4-18/17916@ приведен комплекс мероприятий, направленных на поиск бенефициара и включающий допросы (статья 90 НК РФ, статьи 78 и 79 УПК РФ), осмотр и обыск территорий, помещений, документов и предметов (статья 92 НК РФ, статьи 176 и 182 УПК РФ), истребование документов и информации (статьи 93 и 93.1 НК РФ, статья 183 УПК РФ), проведение экспертизы документов (статья 95 НК РФ, статья 80 УПК РФ), обыск и выемка документов в том числе электронной переписки (статьи 182 и 183 УПК РФ, статья 94 НК РФ), осмотр местности, помещений, ноутбуков, компьютеров и иных электронных носителей информации (статья 176 УПК РФ), контроль и запись переговоров (статья 186 УПК РФ).

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки является серьезным вызовом для налогоплательщика, поэтому следует принять надлежащие меры для минимизации риска привлечения к субсидиарной и уголовной ответственности.

ИНФОРМАЦИОННЫЕ ИСТОЧНИКИ *

• 1.    О приостановлении выездных налоговых проверок и проверок валютного законодательства : письмо Федеральной налоговой службы от 15 апреля 2022 года № ЕД-18-2/882@.

• 2.    О мерах по обеспечению ускоренного развития отрасли информационных технологий в Российской Федерации : Указ Президента Российской Федерации от 2 марта 2022 года № 83.

• 3.    О назначении ВНП в отношении аккредитованных IT-организаций : письмо Федеральной налоговой службы от 24 марта 2022 года № СД-4-2/3586@.

• 4.    Уголовный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 13 июня 1996 года № 63-ФЗ.

• 5.    О направлении обзора судебной практики, связанной с обжалованием налогоплательщиками ненормативных актов налоговых органов, вынесенных по результатам мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлены факты получения необоснованной налоговой выгоды путем формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц : письмо Федеральной налоговой службы от 11 августа 2017 года № СА-4-7/15895@.

• 6.    О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации : письмо Федеральной налоговой службы от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@.

• 7.    Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 июля 2010 года № 17152/09.

• 8.    Определение Верховного Суда Российской Федерации от 21 июля 2022 года

  
  
  

  по делу № А29-2698/2020.

• 9.    О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации : проект федерального закона № 263208-8.

• 10.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : Федеральный закон от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.

• 11.    О валютном регулировании и валютном контроле : Федеральный закон от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ.

• 12.    Об утверждении форм, форматов уведомлений об открытии (закрытии) счета (вклада), об изменении реквизитов счета (вклада) в банке и иной организации финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и способа их представления резидентом налоговому органу, формы уведомления о наличии счета в банке за пределами территории Российской Федерации, открытого в соответствии с разрешением, действие которого прекратилось : приказ Федеральной налоговой службы от 24 апреля 2020 года № ЕД-7-14/272@.

• 13.    Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях : Федеральный закон от 30 декабря 2001 года № 195-ФЗ.

• 14.    Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 27 июля 2020 года № 10-17/051757@.

• 15.    О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами общей юрисдикции дел об административных правонарушениях, связанных с нарушением трудового законодательства и иных нормативных

  правовых актов, содержащих нормы трудового права : постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 декабря 2021 года № 45.

• 16.    О направлении информации по проведению мероприятий налогового контроля по НПД : письмо Федеральной налоговой службы от 15 апреля 2022 года № ЕА-4-15/4674.

• 17.    Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : Федеральный закон от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.

• 18.    О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма : Федеральный закон от 7 августа 2001 года № 115-ФЗ.

• 19.    Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 18 декабря 2001 года № 174-ФЗ.

• 20.    О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации : Федеральный закон от 18 марта 2023 года № 78-ФЗ.

• 21.    О направлении Обзора успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения (вместе с Обзором успешных практик устранения схем уклонения от налогообложения, включающих выявление реального их выгодоприобретателя, бенефициаров деятельности лица, уклоняющегося от уплаты налогов, направлений вывода активов и полученной выгоды, начиная со стадий предпроверочного анализа и доследственной проверки) : письмо Федеральной налоговой службы от 30 февраля 2022 года № СД-4-18/17916@.