Налоговые правоотношения и налоговая ответственность: анализ отдельных предложений по совершенствованию законодательства

Самарский государственный экономический университет, Самара, Россия, ,

,

В правовом регулировании налоговых правоотношений на современном этапе отсутствует явно выраженная связь между публичными и частными интересами. Опосредовано она выражается через обозначение цели налога в его определении, согласно которому она состоит в финансовом обеспечении деятельности публичных субъектов, а также конституционных прав граждан, в том числе в социальной сфере. Это не всегда понятно субъектам налоговых правоотношений, которые должны уплачивать налоги и сборы. Как справедливо отмечает Л.М. Наринян, отсутствие связи между государственными интересами, которые обозначаются как исполнение бюджетов всех уровней за счет налоговых поступлений, и интересами общества, которые реализуются государством за счет бюджетных средств и имеют социальную направленность, приводит к значительному числу налоговых споров и недовольству общества положением, сложившимся в налоговой сфере. Решение проблемы автор видит во введении целеполагания в доктрину налогового права для установления потенциальной заинтересованности субъекта, обязанного уплачивать эти налоги и сборы, в обеспечении потребностей общества в целом и самого себя члена этого общества. На основе проведенного анализа автор предлагает ввести в Налоговый кодекс РФ1 обозначение целей налогообложения, ориентированных на решение проблем всего общества, а определение налога сформулировать как способа «обеспечения потребностей общества в процессе его жизнедеятельности» (Наринян, 2020). Данное предложение, на наш взгляд, является актуальным. Его реализация возможна в рамках не только Налогового кодекса, но и в рамках налоговой политики.

А.Г. Ванькаева указывает, что последняя «основана на принципах справедливости, эффективности и равноправности» (Ванькаева, 2021). При этом эффективность налоговой политики, по мнению исследователя, определяется успешностью налогового администрирования. При таком подходе возможности для реализации указанных принципов отсутствуют. По нашему мнению, обозначение в формулировках налогового законодательства связи публичных и частных интересов через целеполагание как раз и приведет к созданию условий для воплощения принципов справедливости, эффективности и равноправности. Кроме того, основным направлением налоговой политики должна быть превентивная функция в сфере правонарушений. Аналогичная позиция высказывается и зарубежными исследователями (Ergashev, 2021). По мнению М. Supera-Markowska, превентивная функция должна реализовываться через создание у налогоплательщиков убеждения в прозрачности и справедливости системы налогообложения (Supera-Markowska, 2022).

В последнее время в научных кругах делается акцент на исследовании такого понятия, как налоговое администрирование, которое нацелено на контроль за исполнением обязанными лицами налоговых платежей при управлении налоговой системой (Дмитриева, Сидорова, 2021; Ильин, Царева, 2022; Васянина, 2022). Даже в «Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2023 год и на плановый период 2024 и 2025 годов»2 отсутствует понятие налогового регулирования, зато администрирование в этой сфере рассмотрено очень подробно. Также следует отметить, что отсутствуют юридические исследования налогового регулирования как метода соответствующей политики. Оно отождествляется с правовым регулированием налоговых отношений (Красюков, 2007).

Тем не менее для осуществления своих функций в налоговой сфере государство использует налоговое регулирование, в рамках которого воздействие на субъектов предпринимательского оборота и их деятельность оказывается наиболее эффективным. Однако в связи с отсутствием легитимного закрепления данного понятия в законодательстве Российской Федерации его суть и терминологический аппарат исследуются лишь экономистами. Под налоговым регулированием они понимают совокупность инструментов и методов, при помощи которых государство осуществляет целенаправленное воздействие на объекты налоговой политики (Сайдулаев, Решедова, 2019).

Обозначенное явление при этом принято рассматривать с двух сторон: во-первых, как часть государственного регулирования экономики, при помощи которого осуществляется воздействие на сферу народного хозяйства, во-вторых, как структуризацию налоговой системы и оптимизацию налогообложения субъектов экономического оборота через правовые механизмы3.

С юридической точки зрения налоговое регулирование как метод налоговой политики понимается как самостоятельная деятельность государства в сфере его налоговой юрисдикции, включающая в себя контроль за исполнением налоговых обязанностей, выявление нарушений исполнения этих обязанностей, взыскание сумм, которые недополучило государство вследствие правонарушений, разрешение споров в сфере налогообложения1.

Такое понимание налогового регулирования практически совпадает с трактовкой налогового администрирования, что не соответствует действительности. Считаем, что необходимо закрепить в ч. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ2 (НК РФ) следующее определение налогового регулирования – «деятельность государства по структуризации налоговой системы и оптимизации налогообложения через правовые механизмы с целью обеспечения потребностей публичных субъектов, а также всего общества в процессе его жизнедеятельности».

Не менее важным вопросом правового регулирования в сфере налогов и сборов являются вопросы налоговой ответственности. Сложность ее определения как самостоятельного вида ответственности в российском законодательстве связана с тем, что в НК РФ данное понятие не закреплено, оно лишь используется.

В юридической науке на правовую природу налоговой ответственности есть три точки зрения: как на самостоятельное явление, как вид финансовой или административной ответственности.

Наиболее популярной является последняя точка зрения. Свою позицию ее приверженцы обосновывают тем, что оба вида правонарушений имеют один объект – порядок государственного управления, а также не являются преступлениями. Кроме того, по результатам проведения контрольных мероприятий возможно привлечение к ответственности в соответствии с нормами как налогового, так и административного законодательства (Кинсбурская, 2013).

В научной литературе высказываются предположения, которые позволят устранить неопределённость правовой природы налоговой ответственности как разновидности административной путём объединения составов правонарушений либо в НК РФ, либо в КоАП РФ3 (Игнатова, 2019). Административная и налоговая ответственность являются разными по своей юридической природе, поэтому их объединение в одном кодексе не имеет смысла.

Приверженцы интеграции налоговой и финансовой ответственности обосновывают свою позицию тем, что налоговое право является подотраслью финансового и, соответственно, налоговая ответственность является разновидностью финансовой4.

Сторонники позиции самостоятельности налоговой ответственности как вида юридической ответственности обосновывают свое мнение такими доводами: во-первых, НК РФ содержит процессуальные нормы, в которых прописана реализация налоговой ответственности; во-вторых, последняя сама по себе является независимой по законодательному регулированию как от административной, так и от финансовой ответственности5.

Особняком стоит мнение С.Г. Пепеляева, в соответствии с которым налоговая ответственность – это некий симбиоз таких видов ответственности, как уголовная, административная, дисциплинарная, гражданская и материальная6.

Для устранения правовой неопределённости в природе налоговой ответственности предлагается закрепить легальную дефиницию данного правового явления в НК РФ (Ширкин, Назарова, 2020). По нашему мнению, данное предложение является наиболее оптимальным.

Налоговая ответственность выражается в применении санкций к лицу, которое в соответствии законодательством о налогах и сборах будет признано правонарушителем. В научных исследованиях между учеными нет единого мнения о том, что следует считать налоговыми санкциями.

Если обратиться к финансовому праву, подотраслью которого долгое время было налоговое, то санкции в нем бывают таможенными, бюджетными, валютными и налоговыми. Также в качестве налоговых санкций выделяются: штраф, пеня и приостановление операций по счетам (Ильиных, 2021). М.Х. Яндиева добавляет к списку еще и недоимки (Яндиева, 2020).

Налоговые санкции предусмотрены в НК РФ, и среди них можно выделить только штраф7 (Зарипов, Савельев, 2018). Данная санкция так же, как и налоговая ответственность, не имеет легального закрепления в НК РФ. Дать ее определение можно исходя из аналогичных формулировок в других нормативных актах (КоАП РФ1, УК РФ2).

Для устранения правовой неопределённости в природе налоговой ответственности предлагаем закрепить легальную дефиницию штрафа в НК РФ (в ч. 2 ст. 11) в следующем виде: «Штраф – это взыскание определённой законом суммы денежных средств, которая подлежит уплате нарушителем, в размере, определённом НК РФ, в пользу публичного субъекта с целью стимулирования налогоплательщиков не совершать новые правонарушения».

Ю.А. Крохина выделяет общую юридическую природу всех штрафов, которые предусмотрены налоговым законодательством. Она состоит в том, что происходит смена собственности на финансовые ресурсы, то есть денежные средства переходят из частной собственности в публич-ную3. Аналогичная юридическая природа присутствует и в административных штрафах, а вот при реализации такой процедуры в гражданско-правовых отношениях аналогичной смены формы собственности не происходит, за исключением случаев, когда стороной по сделке, в пользу которой будет уплачен штраф, является публичный субъект. Исходя из данного сходства административных и налоговых штрафов часто делается вывод о несамостоятельности налоговой ответственно-сти4. Но при этом не учитывается, что такого рода санкции не уменьшают прибыль налогоплательщика, а административные – напротив, уменьшают, что говорит об их разной правовой природе.

Уплата штрафа не освобождает виновное лицо от исполнения налоговой обязанности (недоимки), кроме того Конституционный суд РФ говорит также о необходимости взыскания с него компенсационного платежа, а именно пени5.

Что же касается недоимки, её определение содержится в ст. 11 НК РФ6. В этой статье она определяется как «сумма налога, сумма сбора или сумма страховых взносов, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок». По мнению М.Х. Яндиевой, недоимка имеет в своей природе компенсационный характер, так как восполняет неполученные налоги публичном субъекту и в силу принудительности является санкцией (Яндиева, 2020). По нашему мнению, санкцией недоимка быть не может. Это подтверждается тем, что по своей юридической природе она является задолженностью налогоплательщиков перед публичным субъектом, то есть по своей правовой сути это не что иное, как долг. Возврат его кредитору не является компенсацией или наказанием, это исполнение своего обязательства должником.

Далее определимся, является ли пеня налоговой санкцией. Она понимается как обеспечительная по закону или штрафная по теории денежная сумма, представляющая собой процент от суммы задолженности, начисляемая за количество просроченных дней, прошедших с момента, когда обязательство по уплате налогов и сборов должно было быть исполнено. В соответствии со ст. 72 и 75 НК РФ7 пеня является способом обеспечения обязательств налогоплательщика перед публичным субъектом. Следовательно, освобождение от налоговой ответственности не будет являться основанием освобождения от уплаты пени8. Конституционный суд РФ в Постановлении 6–П указал, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству и полным возмещением ущерба, понесенного казной вследствие несвоевременного внесения налога, что дает государству право добавить к сумме недоимки дополнительный платеж – пеню при задержке в уплате сумм налога»9.

В научной среде встречается мнение, что к санкциям следует относить и блокировку счетов, и арест имущества1. Мы считаем, что такое смешение понятий связано с первым российским законом в данной области – «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в котором все эти категории относились к санкциям в ст. 132. Однако все эти юридические конструкции не являются санкциями, т.к. они не преследуют цель санкции и не названы таковыми в НК РФ. Налоговой санкцией является только штраф.

На основании проведенного исследования наиболее актуальных предложений по внесению изменений в законодательство считаем, что для совершенствования правового регулирования налоговых правоотношений необходимо внести в НК РФ следующие изменения: определение налога сформулировать через его дефинирование как способа «обеспечения потребностей граждан и общества в целом в процессе его жизнедеятельности»; ввести в ч. 2 ст. 11 НК РФ определение налогового регулирования как метода налоговой политики в следующем виде: «налоговое регулирование представляет собой деятельность государства по структуризации налоговой системы и оптимизации налогообложения через правовые механизмы с целью обеспечения потребностей публичных субъектов, а также граждан и всего общества в процессе его жизнедеятельности»; ввести в ч. 2 ст. 11 НК РФ определение штрафа в следующем виде: «Штраф – это взыскание определённой законом суммы денежных средств, которая подлежит уплате нарушителем, в размере, определённом НК РФ, в пользу публичного субъекта с целью стимулирования налогоплательщиков не совершать новые правонарушения» и ввести определение налоговой ответственности в ч. 2 ст. 11 НК РФ.