Налоговый суверенитет государства в условиях глобализации экономики

Экономическое развитие государств в условиях глобализации межхозяйственных связей сталкивается с рядом новых вызовов и угроз, которые могут иметь прямое влияние на устойчивость их развития и безопасность. В частности, реализация суверенных прав становится все

• * E-mail: irinabseu@gmail.com (I. Loukianova) ( 176

более сложной задачей для традиционного государства.

Современный организационно-правовой уклад мира таков, что страны уже не могут быть полноценными участниками глобального рынка, при этом быть вне правил и инициатив, которые возникают в мире. Глобальные стандарты, кото- вестник витебского государственного технологического университета, 2019, № 1 (36)

рые предъявляются к странам, способствуют возникновению новых форм конкуренции и соперничества между государствами. Осознавая, что отдельные страны уже не могут защищать свои интересы на глобальном рынке, их правительства инициируют союзы и партнерские объединения [1, с. 92–93]. Подобные действия сохраняют угрозы для отдельных стран, особенно менее экономически развитых, так как ведут к отказу от ряда собственных суверенных интересов, отдавая их в жертву подобным союзам и объединениям. Так, усиление сотрудничества государств и масштабность интеграционных процессов приводят к вопросу о передаче ряда суверенных прав на надгосударственный уровень [2, с. 5].

Ранее суверенитет государства рассматривался как устоявшееся неделимое понятие. Развитие экономических и общественных процессов как внутри стран, так и на глобальном уровне способствовали усилению интереса исследователей к данной категории. Сегодня в рамках государственного суверенитета выделились такие понятия, как законодательный суверенитет, военный, экономический и финансовый суверенитет.

Выделение самостоятельного понятия «налоговый суверенитет» является новым направлением анализа реализации государственного суверенитета в области налогообложения. Продолжительный период времени среди зарубежных и отечественных исследователей существовало мнение, что налоговый суверенитет является синонимом фискального суверенитета. Однако глобализация экономики и развитие сотрудничества стран в области контроля движения денежных потоков, предотвращения размывания налоговой базы многонациональными компаниями, перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции стали причиной развития международного налогового сотрудничества, а также усиления роли налоговых систем стран во всем мире. В данных условиях выделение и развитие понятия налогового суверенитета является актуальным и обоснованным, что подтверждается растущим интересом сторонних зарубежных исследователей к данной проблеме. На сегодняшний день исследования в данном направлении не имеют широкого распространения в русскоязычной экономической литературе, и понятие налогового суверенитета до сих пор не получило надлежащего внимания со стороны отечественных исследователей. Это, по нашему мнению, становится основанием для детального анализа понятия и дальнейшего развития в данном направлении.

Целью статьи является идентификация налогового суверенитета как самостоятельного понятия, определение его сущности и направлений формирования, учитывая значение налоговой самостоятельности стран в условиях глобализации экономических процессов, необходимость гармонизации налоговых систем стран, а также принимая во внимание зарубежные теоретические подходы и аналитические разработки в этом вопросе. Налоговый суверенитет может стать отражением нового направления реализации государственного суверенитета в условиях глобализации мирохозяйственных связей, став неотъемлемой частью налоговой системы и государственной политики страны в области налогообложения.

Достижение поставленной цели предполагает решение следующих задач: исследование этапов развития государственного суверенитета и его эволюции; определение понятия фискального суверенитета и обоснование выделения из него налогового суверенитета; выявление тенденций в мировой экономике, влияющих на появление налогового суверенитета и определение основных принципов его формирования. РАЗВИТИЕ ПОНЯТИЯ «СУВЕРЕНИТЕТ»

Слово «суверенитет» происходит от средневекового латинского слова superanus и фактически означает «независимость». Слово «суверен» или «суверенный» окончательно закрепилось в национальных языках Англии и Франции в XIII веке. Суверенитет по своему историческому происхождению является, прежде всего, политической идеей, которая позднее становится юридической [3, c. 394]. Можно говорить о том, что с недавних пор суверенитет становится также отражением экономической составляющей государства. Исторически понятие суверенитета использовалось во взаимоотношениях между монархом и его подданными для отражения высшей власти монарха. С развитием общественных отношений и государственности понятие суверенитета перестало отражать ис- ключительно власть и монархические взаимоотношения. Значение было перенесено на взаимоотношения между государствами, отражая признаки равенства и самостоятельности. Одним из ключевых философов, внесшим неоценимый вклад в развитие понятия суверенитета, был Ж. Ж. Руссо, который начал рассматривать суверенитет как неотъемлемый признак государства и проявления демократических ценностей общества [4, c. 9].

Взаимосвязь между понятиями «суверенитет» и «интеграция» начала проявляться в немецкой классической философии и была представлена в трактате «К вечному миру» И. Канта. Уже в 1795 году немецкий философ утверждал, что в условиях политической самостоятельности и экономической развитости ряда европейских стран, дальнейшее развитие стран необходимо достигать за счет исключительно мирной интеграции с другими странами и, в первую очередь, со странами-партнерами [5, с. 10].

Значение суверенитета сложно переоценить, так как наличие справедливых взаимоотношений между двумя самодостаточными сторонами играет существенную роль при формировании подобных взаимоотношений независимо от уровня и статуса вовлеченных сторон. Это объясняет наличие большого количества подходов к определению понятия «суверенитет». Так, П. Гуггенхайм считал, что понятие суверенитета несет сильную идеологическую нагрузку. Поэтому пропаганда суверенитета может играть роль как защиты интересов государства, так и продвижения принципов равенства государства, в зависимости от направленности политики и интересов конкретного государства [6, с. 108]. Г. Кельсен понимал суверенитет государства как факт наличия сформированного и действующего национального права у государства. По мнению Г. Кельсена, наличие национального права должно обеспечиваться посредством конституции, национальных нормативных правовых актов, а также наличия структур, способных осуществлять контроль и действие национального права [7, с. 335, 342]. Г. Крюгер понимал суверенитет как «нейтрализацию международных отношений и столкновений, поскольку он запрещает правовые оценки одним государством другого как проявления, нарушающего принцип равенства»

[8, с. 1917–1933]. Большая часть исследователей утверждает, что суверенитет невозможен без сформированной и эффективно действующей государственной структуры, которая реализует принципы суверенитета; без территории, на которой могут быть реализованы принципы суверенитета; и без населения, в интересах которого будут реализовываться принципы суверенитета.

В условиях глобализации мирохозяйственных связей суверенитет стал терять свое значение неделимой, неоспоримой и верховной государственной власти [9, с. 146]. Свободное перемещение товаров, услуг, капитала и рабочей силы размывает государственные границы и создает благоприятные условия для сотрудничества и кооперации как бизнеса, так и государств. По этой причине все больше внимания начинает уделяться важному принципу суверенитета – суверенное равенство. Данный принцип предполагает, что все государства обладают равным объемом прав независимо от размеров, численности населения, экономического состояния, военных возможностей, политического и территориального устройства [10, с. 35]. Именно поэтому понятие «суверенитет» начало усложняться, выделяясь в новые направления исследований. ВЫДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОГО СУВЕРЕНИТЕТА

Финансово-экономическое содержание государственного суверенитета находит свое отражение в государственном бюджете. Т. Сорокина определяет государственный бюджет как «фонд финансовых средств, образуемый из налоговых и неналоговых отчислений; государственный бюджет представляет собой ведущее звено финансовой системы и является ее основной финансовой категорией» [11, c. 35]. Государственный бюджет объединяет все доходы и расходы государства, а также включает и объединяет в себе основные финансовые термины (налоги, государственный кредит, государственные расходы) в их действии. Поэтому с финансовоэкономической точки зрения государственный бюджет призван служить гарантом финансовой самостоятельности и экономической независимости государства [12, с. 188–199].

Важнейшими принципами финансово-экономической политики государства и проявлением его суверенитета является способность проявления фискальной и налоговой самостоятельности.

В литературе понятия фискального и налогового суверенитета часто выступают как тождественные, что влечет за собой неточности и отсутствие четкого понимания различий между фискальным и налоговым суверенитетом.

Ниже представлен рисунок, отражающий иерархичность и преемственность развития понятия «суверенитет» в рамках экономической ветви государственного суверенитета и выделение из него понятия «налогового суверенитета».

Понятия налогового и фискального суверенитета зачастую используются в качестве синонимов в правоприменительных актах и литературе по теории права [14, c. 42; 15, с. 228]. Полагаем, что подобное отождествление чаще всего не является вполне корректным, так как даже этимологически фискальный суверенитет (от fiscus (лат.) – денежный ящик) отражает процесс взимания любых бюджетных доходов государством, не ограничиваясь только взиманием налогов.

В частности, по мнению М. Орлова «фискальный суверенитет – это обладание верховной государственной власти полномочиями по определению доходных источников государства, реализация которых не зависит ни от иных государств, ни от общества» [16, c. 19]. Л. Картоу определяет фискальный суверенитет как «проявление властных полномочий государства по созданию налоговой системы на определенной территории и ее применение» [17, c. 19]. Известный американский исследователь налоговой конкуренции З. Крамер определяет фискальный суверенитет как «право государства, действующего как субъект публичного права в лице федеральной власти или региональных администраций, вводить на территории своей юрисдикции любые налоги и контролировать их сбор» [18, c. 10]. С точки зрения Э. Мондки «фискальный суверенитет – это проявление властных полномочий государства по сбору налогов и распределению государственных доходов, включая реализацию самостоятельной политики по вопросам возмещения государственных долгов» [19, c. 11]. Российский исследователь в области международного налогообложения А. Погорлецкий считает, что «фискальный суверенитет является результатом эффективной бюджетно-налоговой политики государства по формированию доходов в бюджет и планированию государственных расходов» [20, c. 10].

Представленные выше определения фискального суверенитета являются наиболее распространенными в литературе. Исходя из данных определений можно сделать вывод, что фискальный суверенитет представляет собой широкий экономический термин, который включает в себя не только вопросы, касающиеся формирования доходной части государственного бюджета и распределения государственных доходов, но также контроля и регулирования расходов и доходов государственного бюджета.

Можно выделить следующие отличительные черты фискального суверенитета:

– проявление государственных полномочий

по определению, формированию и контролю доходной части государственного бюджета, которая состоит из различных источников;

– проявление государственных полномочий по определению, формированию и контролю расходной части государственного бюджета;

– возможность внедрения государством финансовых мероприятий по регулированию государственных расходов и доходов с целью достижения определенных результатов на конкретной территории по мере реализации финансовых мероприятий;

– реализация политики по повышению эффективности функционирования государственного бюджета.

Полагаем, что все представленные определения в той или иной мере отражают реальное содержание фискального суверенитета, однако не раскрывают сущность налогового суверенитета. Именно поэтому в условиях глобализации межхозяйственных связей выделение самостоятельного понятия налогового суверенитета становится актуальным и вызывает интерес как у исследователей, так и у правительств стран, активно вовлеченных в мировой рынок.

В конце первого десятилетия XXI века понятие налогового суверенитета (tax sovereignty) начало все более активно исследоваться и использоваться в зарубежной литературе [21, c. 78]. Так, организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) рассматривает налоговый суверенитет с точки зрения противодействия размыванию налоговой базы и подразумевает под термином tax sovereignty такое проявление государственности, при котором государство способно самостоятельно осуществлять меры в области налогообложения и противодействовать размыванию налоговой базы с целью формирования доходов для покрытия государственных расходов. Развитие данного понятия во многом связано с глобализацией экономических процессов во всем мире и стремлением стран защитить свои налоговые системы [22, c. 28]. В русскоязычной литературе понятие налогового суверенитета до сих пор не получило должного внимания и единого закрепленного определения, зачастую оставаясь частью фискального суверенитета, что, по нашему мнению, становится основанием для детального анализа понятия на- логового суверенитета и дальнейшего развития в данном направлении.

ФАКТОРЫ И ПРИЗНАКИ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО СУВЕРЕНИТЕТА

Правомерно выделить наиболее существенные, на наш взгляд, мировые тенденции, которые повлияли на развитие понятия налогового суверенитета:

• 1)    глобализация понятия «налогоплательщик». Сегодня налоговым органам стран противостоят глобальные налогоплательщики, которые, в первую очередь, представляют собой крупные международные компании, осуществляющие свою деятельность в различных странах мира;

• 2)    параллельно с глобальными налогоплательщиками становится популярным понятие дохода без гражданства. Данное понятие отражает ситуацию, при которой налогооблагаемый доход крупной международной компании формируется в стране, в которой отсутствуют факторы, позволяющие получать такой доход [23, c. 13];

• 3)    ослабление экономической и юридической связи с географическим источником дохода ввиду развития цифровой экономики и сложных финансовых инструментов;

• 4)    обострение вопросов двойного налогообложения. Страны уже не могут эффективно противостоять двойному налогообложению исключительно посредством двухсторонних соглашений, что требует усиления национальных законодательств в области налогообложения и развития международной интеграции;

• 5)    усиление потребности в осуществлении обмена налоговой информацией между странами с целью уклонения от неуплаты налогов [24];

• 6)    стремление стран защитить и сохранить национальную налоговую базу в условиях развития недобросовестной налоговой конкуренции кондуитных компаний (то есть компаний, которые создаются в рамках международных групп с целью перевода доходов в низконалоговые юрисдикции и уменьшения налоговых обязательств);

• 7)    развитие формально законных гибридных механизмов, призванных использовать асимметрию национальных законодательств с целью уменьшения налоговых обязательств (гибридные юридические лица, лица двойного резидентства, гибридные финансовые инструменты,

гибридная передача активов) [25].

Опираясь на авторское понимание налогового суверенитета как частного элемента государственного, экономического и фискального суверенитета, можно говорить о том, что налоговый суверенитет обладает всеми основополагающими признаками данных категорий, но также имеет свои отличительные особенности, относящиеся только к налогообложению. При этом разумная, не вызывающая разногласий, отправная точка в исследовании сущности налогового суверенитета – исходить из того, что понятие суверенитета должно обладать тремя основополагающими принципами, присущими для всех понятий, связанных с суверенитетом: территория, население, власть.

Основополагающим принципом суверенитета является проявление единства государственной власти [26, c. 18]. Применительно к сфере налогообложения единство означает системную целостность органов, формирующих и реализующих налоговую политику (министерства финансов, министерства по налогам и сборам стран и подчиненные им службы).

Проявление единства государственной власти не ограничивается лишь установлением и взиманием налогов, а проявляет себя как комплексный механизм, находя свое проявление в установлении, введении, сборе налогов, а также в разрешении споров и уважении налогового суверенитета других государств.

Население можно определить как совокупность лиц, которые проживают на территории конкретного государства. Население государства состоит из граждан данного государства, а также из иностранных граждан, лиц без гражданства и лиц, имеющих двойное гражданство, проживающих на территории данного государства. Правовое положение населения государства регулируется, в первую очередь, положениями законодательства государства, в котором проживает население. При этом наличие гражданства конкретного государства формирует основу правового статуса индивида. Гражданство является постоянной устойчивой политико-правовой связью индивида с конкретным государством, которая выражается в виде совокупности взаимных прав и обязанностей [27, c. 24]. Суверенные права государств в отношении населения прояв- ляются в виде государственной власти, которая распространяется на конкретной территории.

Территория является основой суверенитета и важнейшим условием его существования [28]. Территориальное верховенство исторически определяет право государства на налогообложение, закладывая основу для установления налогов на объекты и доходы, связанные с этой территорией, взимания налогов с граждан и жителей (резидентов). Соответственно, принцип налогового суверенитета с территориальной точки зрения подразумевает признание всеми субъектами международных налоговых отношений права конкретного государства устанавливать, взимать и контролировать налоги и сборы с юридических и физических лиц в пределах своей территории [29, c. 66–68]. Территориальная составляющая налогового суверенитета является юридической основой для установления субъектов и объектов законодательного воздействия.

В процессе определения налогового суверенитета представленные принципы выходят за рамки привычного понимая территориальной принадлежности и гражданства. Так, возникают понятия налогового резидентства и налоговой юрисдикции. В привычном понимании территориальное верховенство государства выражается в виде проявления суверенных властных полномочий государства (законодательных, исполнительных, судебных) только в пределах своей территории. Под юрисдикцией понимается возможность государства по установлению прав и обязанностей в отношении физических и юридических лиц, связанных с другим государством, такими политико-правовыми формами, как гражданство и экономическое взаимодействие [30, c. 437]. Установление прав и обязанностей внутри юрисдикций также является проявлением суверенных властных полномочий конкретного государства.

Подход к определению налоговой юрисдикции формируется из двух важных составляющих – территория нахождения субъекта налогообложения и персональные критерии субъекта налогообложения (в частности, гражданство), которые позволяют его идентифицировать как источник налоговых поступлений в конкретном государстве.

Установление налоговой юрисдикции может осуществляться на основе двух подходов:

• 1)    по источнику дохода в зависимости от резидентства налогоплательщика. Принцип налоговой территориальности подразумевает распространение юрисдикции конкретного государства над лицами, процессами и явлениями в пределах юридически установленных государственных границ государства [23, c. 84]. Согласно принципу территориальности, субъектом налогообложения выступает физическое либо юридическое лицо – резидент. Объектом налогообложения выступает доход, созданный на конкретной территории государства [31, c. 122– 124]. Можно сделать вывод о том, что в процессе реализации своих суверенных прав государство вправе взимать налоги с резидентов государства, которые данный резидент может получать во всем мире. Однако данное суждение является отчасти ошибочным, так как неограниченная налоговая власть государства по отношению к резиденту может ограничиваться, как минимум, различными международными договоренностями, которые возникают между странами;

• 2)    по принципу, основанному на национальной принадлежности. Гражданство является основанием для применения государством своей налоговой юрисдикции по отношению к физическому лицу. Соответственно, полученный доход граждан государства в любой точке мира потенциально становится объектом налогообложения независимо от источника такого дохода, а юрисдикция государства в отношение своих граждан становится неограниченной [32, c. 101].

На практике реализация представленных принципов сталкивается с большим количеством трудностей, так как в условиях глобального рынка каждое государство заинтересовано в сохранении налоговых доходов в своей стране, при этом создав максимально благоприятную налоговую среду для привлечения еще больших налоговых поступлений. Подобные тенденции существенно ограничивают права государств на реализацию налогового суверенитета, а также создают условия для развития налоговой конкуренции между странами.

Анализ признаков суверенитета, а также особенностей, относящихся исключительно к налоговому суверенитету, позволяет дать определение данному понятию и отразить его сущ- ность. Понятие налогового суверенитета выделилось из понятия фискального, экономического и государственного суверенитета и содержит в себе принципы, присущие для всех указанных понятий. Актуальность выделения нового понятия связана с тем, что правительства различных стран заинтересованы в сохранении самостоятельности собственных налоговых систем в условиях глобализации межхозяйственных связей и постепенной гармонизации налоговых систем. В таких условиях налоговый суверенитет становится медиатором между процессами глобализации экономик стран, гармонизации налоговых систем и желанием правительств стран сохранить конкурентоспособность и привлекательность собственных налоговых систем.

Таким образом, налоговый суверенитет – это право государства на проявление властных полномочий в интересах страны и ее граждан по установлению, контролю и взиманию налогов с доходов хозяйствующих субъектов, ведущих свою экономическую деятельность на территории государства, либо лиц, относящихся к юрисдикции данного государства. Налоговый суверенитет должен строиться на принципах приоритетности собственной налоговой системы перед налоговыми системами других стран и при этом уважать и соблюдать права субъектов налогообложения и права других государств на налогообложение.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящее время все страны мира столкнулись с потребностью усиления собственных налоговых систем ввиду быстрого развития международных экономических связей, разрастания международных корпораций и аналогичных предпринимательских структур. Эффективное усиление налоговой системы государства должно включать не только реформирование законодательной базы, но и разработку комплексной программы развития (или стратегию) налогообложения с целью достижения качественно нового уровня налогового суверенитета государства, гарантирующего поступление необходимых ресурсов для выполнения государством всех его задач, и, в первую очередь, в области социальной политики и повышения уровня жизни своих граждан.

Данная статья описывает этапы развития понятия «суверенитет», выявляет актуальность нового понятия налогового суверенитета и дает ему определение. Разработанное определение становится теоретической основой для налогового суверенитета и выделяет его среди других разновидностей суверенитета. Основываясь на базовых принципах суверенитета, таких как территория, население и власть, налоговый суверенитет может стать неотъемлемой частью налоговой системы страны и отражением нового направления реализации государственного суверенитета в условиях глобализации межхозяйственных связей. Новое понятие и разработанное определение являются первым шагом в формировании теоретической и методологиче- ской базы по реализации будущих подходов в налоговой политике внутри страны и при взаимодействии с другими странами. На основе нового понятия возможна разработка стратегии государства в борьбе с такими опасными тенденциями в глобальной экономике, как размывание налоговой базы и уход от налогообложения.

Таким образом, закрепление понятия налогового суверенитета имеет важное значение для продолжения исследований в данном направлении и интеграции налогового суверенитета с налоговой системой и государственной политикой страны в области налогообложения.