Налоговый учет доходов

Доходы являются обязательным условием существования коммерческой организации. Полученные доходы прямо влияют на величину прибыли и сумму налога на прибыль. Учет доходов является одной из задач налогового учета.

В зависимости от учетной системы дается различное определение понятия «доход». Так, ПБУ 9/99 предусматривает следующее определение: «Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)»1.

Налоговое законодательство дает несколько иное определение: «Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которую такую выгоду можно запросить»2.

Таким образом, главное отличие термина «доход» в бухгалтерском (финансовом) учете от термина «доход» в налоговом учете заключается в отсутствии связи дохода и капитала в налоговом учете, что делает его более широким. Это объясняется отсутствием необходимости использования в налоговых целях такого емкого экономического термина, как «капитал».

Отсутствие прямой связи «доход — капитал» в Налоговом кодексе потребовало от составителей прописать все возможные операции, результат которых является и не является доходом. Составить исчерпывающий перечень таких операций очень сложно. Результатом этого явилось отсутствие в Налоговом кодексе отдельных частных случаев.

В главе 25 «Налог на доходы организаций» приводится расшифровка показателей, включаемых в состав доходов для исчисления налога на прибыль. Так, в соответствии со ст. 248 НК РФ³ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, ------------ 92

так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

В состав доходов от реализации могут быть включены доходы от сдачи имущества в аренду, если такая предпринимательская деятельность организации осуществляется систематически, то есть в течение года два и более раз. Однако доходы от участия в других организациях всегда учитываются в составе внереализационных расходов вне зависимости от частоты получения таких доходов.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату признания и учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях.

В случае осуществления видов деятельности, по которым предусмотрен порядок налогообложения или установлена отличная от основной налоговая ставка, доходы от реализации определяются по видам деятельности.

Поскольку понятия «операционные доходы» в целях ведения налогового учета не предусмотрено, внереализационными доходами в налоговом учете признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации. Часть доходов, относящаяся в бухгалтерском (финансовом) учете к операционным, для целей налогового учета признается в качестве доходов от реализации, часть — включается в состав внереализационных доходов. В частности, в состав внереализационных доходов входят:

• -    доходы от долевого участия в других организациях;

• -    доходы от операций купли-продажи иностранной валюты;

• -    штрафы, доходы от пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (полученные);

• -    доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

• -    доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности;

• -    проценты, полученные по договорам займа, кредита и другим подобным договорам;

• -    доходы в виде сумм восстановленных резервов;

• -    безвозмездно полученное имущество (работ, услуг) и имущественные права;

• -    доходы прошлых лет;

• -    положительная курсовая разница;

• -    доходы от ликвидации имущества;

• -    доходы от нецелевого использования средств и имущества, полученного на целевые нужды;

• -    кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;

• -    излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в результате инвентаризации;

• -    другие доходы.

Налоговым законодательством предусмотрено два порядка признания доходов в налоговом учете: кассовый метод и метод начисления.

При этом методе начисление, признание доходов осуществляются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (имущества или имущественных прав). При методе начисления следует распределять доходы в том случае, если они относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам. Метод начисления более широко применяется и признан для применения в бухгалтерском (финансовом) учете: «Метод начислений в учете позволяет отразить финансовые последствия возникающих фактов хозяйственной жизни в те периоды, когда эти факты имели место, а не тогда, когда получены или выплачены деньги»4. Российским законодательством по бухгалтерскому учету также основополагающим принципом признания доходов является «метод начисления», что следует из содержания п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет доходов» ПБУ 9/99.

Из вышесказанного следует, что если организация применяет метод начисления, то порядок признания доходов в налоговом учете соответствует бухгалтерскому учету, поэтому большинство данных о доходах может быть получено из регистров бухгалтерского (финансового) учета и дополнительные учетные регистры для целей налогообложения не потребуются.

Кассовый метод предполагает признание дохода в момент поступления денежных средств, то есть датой получения дохода является дата зачисления средств на расчетный счет или дата фактического поступления денег в кассу организации. Кассовый метод может быть использован налогоплательщиком, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ). Если в течение налогового периода показатель реализации превысил указанный лимит, организация обязана перейти на метод начисления с начала этого налогового периода. При использовании этого метода следует вести налоговый учет доходов от реализации в соответствующем регистре налогового учета.

Построение системы регистров налогового учета напрямую зависит от метода признания доходов для целей налогообложения: кассового метода или метода начисления. При применении метода начисления регистрация записей в регистре налогового учета доходов от реализации осуществляется в соответствии с условиями договора, в момент перехода права собственности на товар. Записи в регистре налогового учета осуществляются на основании первичных документов, регистрирующих факт продажи. В случае применения кассового метода регистр налогового учета доходов может быть построен по принципу дублирования информации бухгалтерского (финансового) учета, однако должны быть добавлены графы для отражения документов по оплате. В графе «итого доходов для целей налогообложения» должна быть отражена сумма полученной оплаты в денежной и иной форме.

В Налоговом кодексе, помимо таких понятий, как «доходы от реализации», «внере-ализационые доходы», используется термин «доходы, не учитываемые для целей налогообложения». Необходимость использования этого термина также продиктована отказом от увязки «доходов» с «увеличением капитала» и необходимостью описания всех доходов простым перечислением возможных вариантов.

При определении налоговой базы не учитываются следующие виды доходов:

• -    имущество и/или имущественные права, работы и/или услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими

доходы и расходы по методу начисления;

• -    имущество и/или имущественные права, полученные в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательства;

• -    имущество и/или имущественные права, полученные в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации;

• -    первоначальные вклады участников хозяйственного общества или товарищества при ликвидации хозяйственного общества или товарищества;

• -    первоначальные вклады участников договора простого товарищества при выделении доли или разделе имущества;

• -    безвозмездная помощь, полученная в соответствии с законодательством РФ;

• -    средства, поступившие комиссионеру, агенту или иному поверенному по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору в пользу комитента, принципала и (или) иного доверителя, за исключением сумм вознаграждений;

• -    средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение заимствований;

• -    имущество, полученное российской организацией: а) от организации, владеющей не менее 50 % уставного (складочного) капитала принимающей организации; б) от организации, владеющей не менее 50 % уставного (складочного) капитала передающей организации; в) от физического лица, владеющего не менее 50 % уставного (складочного) капитала этой организации. Обязательным условием при этом является то, что имущество не должно

передаваться третьим лицам в течение года;

• -    суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций (долей, паев);

• -    имущество, полученное в рамках целевого финансирования;

• -    иные специфические доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.

Доходы, являясь одним из объектов налогового учета, должны быть признаны и классифицированы в соответствии с налоговым законодательством. Налоговый учет доходов строится на принципах рациональности. Участок (фрагмент) системы налогового учета «налоговый учет доходов» является одним из примеров сходства правил бухгалтерского (финансового) и налогового учета. Данные о доходах, содержащиеся в регистрах бухгалтерского (финансового) учета, могут быть использованы как источник информации о доходах в налоговом учете. Бухгалтеру необходимо эффективно использовать структуру субсчетов и аналитических счетов для выделения фрагментов (элементов), где правила бухгалтерского (финансового) и налогового учета различны.