Незаконное возмещение налога на добавленную стоимость: механизм совершения и способы выявления

Важной частью экономических отношений, трансформирующихся по мере развития финансовой системы государства, выступает ее налоговая система как инструмент воздействия на социальную, экономическую и политическую сферы.

Налог на добавленную стоимость (далее - НДС), относящийся к категории эффективных универсальных косвенных налогов, является одним из самых сложных для исчисления. В процессе приобретения товара, работы или услуги каждый субъект экономических отношений становится плательщиком НДС, при этом существует возможность воспользоваться правом на его возмещение (возврат) согласно статьям 176 («Порядок возмещения налога») и 164 («Налоговые ставки») Налогового кодекса РФ1.

Процедура возврата государством налога на добавленную стоимость чаще всего происходит при экспортировании льготных категорий товаров для уменьшения их стоимости в целях повышения конкурентоспособности за пределами своей страны, а также в случаях перено-саоплаты за приобретенные товары или выполненные работы на последующие налоговые периоды.

Действующее налоговое законодательство на практике оставляет возможность применения юридическими лицами многочисленных способов и схем недобросовестного возмещения НДС, что свидетельствует о сложности их предупреждения без четкого представления о механизмах (этапах) совершения данного вида преступления.

Из материалов вступивших в законную силу решений судов регионов Российской Федерации за 2015-2019 гг. следует, что выявление преступлений по незаконному возмещению налога на добавленную стоимость является достаточно сложным процессом. Его сложность выражается в основном в наличии связанных между собой и взаимодополняющих причин, проявляющихся в определенных неясностях законодательных положений по проведению налогового контроля, а также в многоуровневой коррумпированности уполномоченных контролирующих органов.

Материалы судебной практики по уголовным делам в лесной сфере свидетельствуют, что наиболее распространенным нарушением налогового законодательства явилось приобретение товара по цене, включающей НДС, у юридического 84 лица, находящегося на общей системе налогообложения.

На начальном (подготовительном) этапе совершения преступления происходило оформление коммерческой ор-ганизациейООО«данные изъяты»1 бухгалтерских документов (книг покупок, платёжных поручений и другие), отражающих закупку лесоматериалов у юридического лица, которые впоследствии предоставляли возможность указанные денежные средства предъявить к вычету в налоговый орган.

При этом юридическое лицо, имея обязательство в соответствии с налоговым законодательством уплатить налог на добавленную стоимость в федеральный бюджет, после совершения сделки по продаже лесоматериалов оплату не производило, объясняя данный факт осуществлением якобы иных сделок с третьими юридическими лицами, покрывающих сумму, необходимую для уплаты налога. Сделки выступали в формально легитимном ракурсе, третьи юридические лица прямо или косвенно контролируются контрагентом, а также, вероятно, относятся к категории «фирм-однодневок». В свою очередь,«фирма-однодневка» не уплачивает НДС в бюджет после совершения данных операций по причине ее скорой ликвидациикак юридического лица. Создание подложных бухгалтерских документов, маскирующих преступные действия, выступает подтверждением совершения вышеуказанных сделок.

Основным этапом совершения преступления в лесной сфере являлось предоставление контрагентом в налоговый орган документов, выражающих ложный факт наличия законного права на применение в отношении него налогового вычета, таких как платежное поручение, счет-фактура, договор купли-продажи. На его завершающем (заключительном) этапе происходило перечисление денежных средств из федерального бюджета 84 на расчетный счет организации, от имени которой было подано заявление о возмещении НДС.

В материалах судебной практики по уголовным делам также раскрыты не менее изощренные преступления по хищению денежных средств из федерального бюджета. Так, в феврале 2019 года руководителю общества с ограниченной ответственностью (данные изъяты) вынесен обвинительный приговор2 за созда-ниеискусственных условий по возникновению у юридического лица права на возмещение НДС.

В ходе подготовительного этапа создавался пакет подложных финансовых документов (счет-фактура, договор) по якобы совершенной экспортной сделке для дальнейшего предоставления в налоговый орган.

На основном этапе от имени юридического лица происходило предъявление фиктивной налоговой декларации, финансово-хозяйственных документов о сделке,а также предоставление документов о лесной продукции, предназначенной для экспортирования, но фактически не вывозимой с территории Российской Федерации.

На завершающем этапе юридическими лицами представлялись в налоговые органы документально оформленные подложные материалы для принятия-положительного решения по операциям, признаваемым объектами налогообложения по НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

Необходимо отметить, что коммерческий интерес юридических лиц к данному механизму совершения мошеннических действий в основном проявляется из-за возможности применения нулевой процентной налоговой ставки в режиме, позволяющем вывозить товары за пределы территории таможенного союза стран-у- 85 частников Евразийского экономического союза (ТС ЕАЭС) (ст. 164, ст. 165 Налогового кодекса РФ¹).

Из проведенного анализа следует, что преступления, направленные на незаконное возмещение НДС, при экспорте в большинстве случаев совершаются в сфере реализации нефти и ее производных, при предоставлении посреднических услуг в торговой отрасли, грузоперевозках, оптовых закупках товара на внутреннем рынке и последующей реализации по внешнеэкономическим контрактам [1].

Не менее распространенным механизмом «замаскированных» преступных действий, направленных на получение денежных средств из федерального бюджета, является совершение незаконного возмещения, входящего (входного) НДС, появляющегося при приобретении товаров и услуг у плательщиков налога при условии налогообложения данных операций.

Так, в Омской области учредителем и директором ООО «данные изъяты»2 в ходе подготовительного этапа организовалось приобретение товарно-материальных ценностей у поставщиков, состоящих из цепочки аффилированных организаций, созданных для осуществления мнимого документооборота, придания законности финансовым операциям и фактически не ведущих финансово-хозяйственную   деятель ность. При этом юридическое лицо не указывало цепочку организаций с целью формирования мнимого входного налога на добавленную стоимость для его последующего возмещения. Создание видимости проведения сделок осуществляется путем их документального подтверждения, а именно предоставления договора поставки, счетов-фактур, договора на обслуживание, отражение операций в книге за- 85 купок.

Материалы судебной практики в Оренбургский области раскрывают способы маскировки незаконного возмещения НДС путем приобретения недвижимого имущества по искусственно завышенным ценам. Так руководством ООО «данные изъяты»3 на начальном этапе изготавливались подложные договоры купли-продажи, счета-фактуры, акты приема-передачи недвижимого имущества по ложному осуществлению сделок купли-продажи объектов с подконтрольными юридическими лицами. На основном этапе осуществлялось предоставление налоговой декларации и получение основания для возникновения у юридического лица права на возмещение налога на добавленную стоимость. Завершающий этап предполагал незаконное получение денежных средств из федерального бюджета.

На примере Республики Татарстан внимания заслуживает примененный механизм незаконного возмещения налога на добавленную стоимость с участием руководителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Татарстан1.

Первоначально юридическим лицом осуществлялось приобретение товара, который впоследствии реализовывался без соответствующих документов, при этом не происходила фиксация осуществления сделки и, соответственно, уплаты налога. С учетом того, что основанием для возмещения НДС является предоставление в налоговый орган соответствующей документации, фактически юридическим лицом представлялись подложные декларации о проведенной сделке, копии учетных и бухгалтерских документов (счетов-фактур, договоров и 86 других).

Обязательным условием для принятия положительного решения о возмещении данного вида налога является проведение камеральной проверки, в результате которой денежные средства перечисляются на расчетный счет коммерческой организации, которая впоследствии данные средства обналичивает. В рассматриваемом случае пособничества сотрудника налогового органа при проведении камеральной проверки реализовывалосьпре-ступное содействие по устранению препятствий в хищении бюджетных средств путем принятия соответствующего решения в сокращенные сроки.

Примером недобросовестного возмещения НДС в финансово-кредитной сфере являются преступления, совершаемые путем заключения договоров кредита (займа) денежных средств на приобретение движимого или недвижимого имущества с реально ведущими хозяйственную деятельность или формально легитимными юридическими лицами с последующим перечислением по цепоч- ке денежных средств на счета других фирм по вымышленным основаниям, с окончательным перечислением их на счета кредитора (заимодавца) [2].

Составление подложных бухгалтерских и учетных документов, договоров купли-продажи создает видимость движения денежных средств и обосновывает совершение сделок, позволяющих впоследствии получить возможность налогового вычета.

Необходимо отметить, что для решения существующих проблем по предупреждению и пресечению применения юридическими лицами многочисленных способов и схем недобросовестного возмещения НДС требуется комплексный, постепенно реализуемый подход эффективного доказывания, направленного на качественное проведение проверочных и оперативных мероприятий по установлению реальности при- 86 обретения и хранения товарно-материальных ценностей, а также выявлению аффилированных организаций (владеющих пакетом акций основной организации в объемах, меньших контрольного пакета).

Наличие предполагаемого сообщника из числа сотрудников налоговых службы определяет характер оперативно-розыскных мероприятий, требующих принятия эффективных решений. В данном случае представляется целесообразным осуществление выборочного взаимодействия подразделений по борьбе с экономическими преступлениями и Федеральной налоговой службы с целью раскрытия преступлений и исключения практики хищения денежных средств из федерального бюджета.

Автором также предлагается рассмотрение вопроса о внесении дополнения в часть первую статьи 172 Налогового кодекса РФ с изложением ее в следующей редакции: «налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего

Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленными продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающихдвижение денежных средств и их фактическую уплату при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми аген-тами,либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.».