Новации и перспективы правового регулирования налогообложения операций с цифровыми финансовыми активами и цифровой валютой в России

В мировом масштабе правовое регулирование виртуальных активов, в частности виртуальных валют, начиналось преимущественно с таких направлений, как:

• •    регулирование деятельности провайдеров услуг в сфере виртуальных активов (юридических и физических лиц, оказывающих услуги по обмену, переводу и хранению виртуальных активов);

• •    определение порядка использования частных (децентрализованных) конвертируемых виртуальных валют в качестве средств платежа на территории конкретного государства;

• •    установление правил осуществления финансового мониторинга и налогового контроля за операциями с виртуальными активами (в первую очередь виртуальными валютами).

Налогообложение операций с цифровыми финансовыми активами в России

В России с 1 января 2020 года вступил в силу Федеральный закон от 2 августа 2019 года № 259-ФЗ «О привлечении инвестиций с использованием инвестиционных платформ и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», которым урегулированы особенности коллективного финансирования, осуществляемого на коммерческой основе, так называемого коммерческого краудфандинга (притом что некоммерческий краудфандинг все еще находится за пределами законодательного регулирования). А с 1 января 2021 года вступил в силу Федеральный закон от 31 июля 2020 года № 259-ФЗ «О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ), которым урегулированы отношения, возникающие при выпуске, учете и обороте цифровых финансовых активов (далее – ЦФА). Также этот закон положил начало правовому регулированию оборота частных конвертируемых криптовалют в России, которые в нем официально названы «цифровая валюта».

До недавнего времени не существовали специальные правила налогообложения ни для цифровых финансовых активов, ни для криптовалюты. В течение нескольких лет налогообложение всех разновидностей то-кенизированных активов регулировалось лишь на уровне разъяснительных писем Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) и весьма немногочисленных судебных актов (для криптовалюты такой порядок применяется по-прежнему), что нельзя было признать адекватной ситуацией.

Так, ранее Налоговый кодекс Российской Федерации 1 (далее – НК РФ) не устанавливал особый порядок налогообложения операций с ЦФА, в связи с чем на практике к ним применялся общий порядок налогообложения (как по прямым, так и по косвенным налогам). В частности, до введения законодательного регулирования предполагалось, что выпуск ЦФА должен был означать для их эмитентов возникновение дохода, облагаемого налогом на прибыль организаций на момент их выпуска, а не при погашении, когда становится понятен реальный финансовый результат (что делало экономически необоснованными проекты, предполагающие выпуск ЦФА для привлечения финансирования). Доходы физических лиц от продажи ЦФА должны были облагаться НДФЛ, причем без возможности их уменьшения на расходы, связанные с их приобретением (в отличие, например, от операций с ценными бумагами), а оборот ЦФА должен был по общим правилам облагаться НДС, причем не с наценки при перепродаже, а с полной продажной стоимости (что было бы экономически невыгодным при совершении сделок с ЦФА с участием физических лиц).

Для создания в России относительно конкурентоспособного рынка цифровых финансовых активов и более привлекательного инвестиционного климата принят Федеральный закон от 14 июля 2022 года № 324-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 324-ФЗ), вступивший в силу со дня официального опубликования (то есть 14 июля 2022 года), которым установлен особый порядок налогообложения деятельности с цифровыми финансовыми активами, а также гибридными цифровыми правами, совмещающими возможности цифровых финансовых активов и утилитарных цифровых прав (далее также – УЦП).

В настоящее время в отсутствие право- применительной практики представляется целесообразным рассмотреть наиболее важные положения НК РФ в редакции Закона № 324-ФЗ в части косвенного и прямого налогообложения ЦФА.

Косвенное налогообложение операций с цифровыми финансовыми активами

В соответствии с положениями абзацев 13 и 14 подпунктов 12.2 и 38 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождены от НДС реализация ЦФА и отдельные услуги операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторов обмена ЦФА и операторов инвестиционных платформ.

В частности, освобождены от НДС следующие услуги операторов:

• •    по оценке технической возможности допуска ЦФА и цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, к обращению в информационных системах (на инвестиционных платформах);

• •    по предоставлению пользователям доступа к своим информационным системам (инвестиционным платформам), в которых осуществляются выпуск, учет и (или) обращение ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП;

• •    по внесению и изменению записей о ЦФА или цифровых правах, включающих одновременно ЦФА и УЦП, в информационных системах (на инвестиционных платформах), в том числе о совершении перехода прав, удостоверенных такими цифровыми активами или правами, к новому обладателю;

• •    по осуществлению с использованием номинальных счетов, открытых указанным операторам, расчетов, связанных с выпуском ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, периодическими выпла-

• тами по таким правам, выкупом таких прав, а также по сделкам с ними (включая операции, связанные с переводом денежных средств и осуществляемые по номинальному счету);

• •    по идентификации пользователей информационных систем по поручению иных операторов информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, а также операторов обмена ЦФА.

Кроме того, не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые операторами информационных систем, в которых осуществляется выпуск ЦФА, операторами обмена ЦФА и операторами инвестиционных платформ, при условии, что такие услуги непосредственно связаны с выпуском ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, их учетом, обращением, а также с их выкупом. Конкретный перечень таких услуг, освобождаемых от обложения НДС, определен в постановлении Правительства Российской Федерации от 14 января 2023 года № 17 «Об утверждении перечня услуг, оказываемых операторами информационных систем, в которых осуществляется выпуск цифровых финансовых активов, операторами обмена цифровых финансовых активов, операторами инвестиционных платформ и непосредственно связанных с выпуском цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, их учетом, обращением, а также с выкупом, реализация которых освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость». В соответствии с этим актом от обложения НДС освобождены, в частности, следующие услуги:

• •    оказываемые операторами инвестиционных платформ по присвоению рейтинга лицу, привлекающему инвестиции посредством приобретения ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП;

• •    оказываемые операторами информационных систем, операторами обмена

ЦФА или операторами инвестиционной платформы по признанию лица квалифицированным инвестором для целей совершения сделок с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП;

• •    по предоставлению информации, отчетов, выписок оператором информационной системы, в которой осуществляется выпуск ЦФА, оператором обмена ЦФА и оператором инвестиционной платформы в связи с осуществлением ими соответствующей деятельности;

• •    по осуществлению без использования номинальных счетов расчетов, связанных с выпуском ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, с периодическими выплатами по таким правам, выкупом таких цифровых активов или прав, а также по сделкам с ними;

• •    услуги по предоставлению пользователям технических средств для удаленного доступа к информационным системам или инвестиционным платформам.

Вместе с тем освобождение от НДС не распространяется на реализацию консультационных услуг, оказываемых операторами, и услуг по предоставлению прав на использование программ для ЭВМ.

Налоговая база по НДС определяется в соответствии с обновленными правилами, установленными в статьях 154 и 155 НК РФ.

При этом предоплата, полученная в счет предстоящей передачи ЦФА, в налоговую базу по НДС не включается (что комфортно для налогоплательщиков).

При реализации гибридных цифровых прав применяются следующие правила обложения НДС:

• 1)    при получении налогоплательщиком предоплаты в связи с выпуском им цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, такие суммы в целях обложения НДС приравниваются к получению налогоплательщиком оплаты, частичной

оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), предстоящей передачи имущественных прав, право требования передачи (выполнения, оказания) которых удостоверено этим цифровым правом (п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перечислившему суммы оплаты, частичной оплаты в связи с выпуском цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, вычету не подлежат (п. 12 ст. 171 НК РФ);

• 2)    при получении налогоплательщиком предоплаты в счет предстоящей передачи цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2–4 и 6 статьи 155 НК РФ, налоговая база определяется как разница между суммой полученной предоплаты и суммой расходов на приобретение указанного цифрового права (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли предоплаты, по которой передается указанное цифровое право (п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, перечислившему суммы предоплаты, в указанных случаях вычету не подлежат (п. 12 ст. 171 НК РФ);

• 3)    при продаже цифровых прав, которые включают одновременно ЦФА и УЦП, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализации такого цифрового актива с учетом суммы налога и ценой приобретения этого цифрового актива также с учетом суммы налога (п. 6 ст. 155 НК РФ). Новый обладатель цифрового права предъявленный ему «входной» НДС к вычету не принимает и учитывает его в стоимости приобретенного цифрового права (подп. 6 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет выкупа гибридного цифрового права применяются следующие правила обложения НДС:

• 1)    при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реа-

• лизации которых подлежат налогообложению, в счет выкупа цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, налоговая база определяется как стоимость указанного цифрового права, исчисленная исходя из его цены, установленной решением о его выпуске, без учета суммы НДС, но не ниже стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ, и действующих по состоянию на дату выпуска указанного цифрового права, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога (п. 6.1 ст. 154 НК РФ). При этом суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками и уплаченные ими в бюджет при получении предоплаты в связи с выпуском такими налогоплательщиками цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, если выкуп таких цифровых прав производится денежными средствами или передачей товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), подлежат вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ). Вычет производится после выкупа налогоплательщиком цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП (п. 4 ст. 172 НК РФ);

• 2)    при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах, в счет выкупа выпущенных ими цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, обязанность по уплате НДС в качестве налоговых агентов должны исполнять операторы информационных систем, в которых выпущены указанные цифровые права. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как сумма оплаты, перечисленной им иностранному лицу в связи с выпуском цифровых прав с учетом налога (п. 5.2 ст. 161 НК РФ).

Прямое налогообложение операций с цифровыми финансовыми активами

НДФЛ

Особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, определены в статье 214.11 НК РФ, в которой, в частности, установлено, что считается доходами и расходами по таким операциям, как определяется рыночная стоимость ЦФА или гибридного цифрового права, как определяется финансовый результат по операции.

Согласно пункту 1 статьи 214.11 НК РФ доходами по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, для целей обложения НДФЛ признаются:

• •    выплаты, не связанные с выкупом ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП;

• •    выплаты в денежной форме, связанные с выкупом ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП;

• •    доходы от отчуждения ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП (в том числе в результате мены цифрового актива или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП).

Согласно пункту 3 статьи 214.11 НК РФ расходами по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, для целей обложения НДФЛ признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, хранением, отчуждением, выкупом таких цифровых прав, а именно:

• •    расходы в виде стоимости приобретения ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, в том числе денежные суммы, иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, упла-

• чиваемые (передаваемые) в оплату выпускаемых цифровых прав или по сделкам с цифровыми правами;

• •    оплата услуг, оказываемых оператором информационной системы, оператором обмена ЦФА или оператором инвестиционной платформы;

• •    документально подтвержденные расходы наследодателя (дарителя) на приобретение ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, если такие расходы ранее не учитывались наследодателем (дарителем) в целях налогообложения, в случае если соответствующий цифровой актив или цифровое право получены налогоплательщиком в порядке наследования (дарения);

• •    суммы, с которых уже был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП;

• •    иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, хранением, отчуждением и выкупом ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, в частности, банковские комиссии и расходы на оплату услуг номинальных держателей ЦФА.

К доходам в виде материальной выгоды по операциям с ЦФА и цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ отнесены:

• •    материальная выгода, полученная от приобретения у взаимозависимых лиц ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП;

• •    материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг, полученных в результате их мены на ЦФА или цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП, приобретенных у контролируемой иностранной компании налогоплательщиком, являющимся контролирующим лицом

такой иностранной компании, а также российским взаимозависимым лицом такого контролирующего лица, при условии, что доходы такой контролируемой иностранной компании от реализации указанных ценных бумаг и расходы в виде цены приобретения ценных бумаг исключаются из прибыли (убытка) этой иностранной компании на основании пункта 10 статьи 309.1 НК РФ.

ЦФА или цифровые права, включающие одновременно ЦФА и УЦП, полученные налогоплательщиком безвозмездно или с частичной оплатой, признаются доходом в натуральной форме; их стоимость определяется в порядке, предусмотренном статьей 105.3 НК РФ (подп. 1.2 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом к доходам в натуральной форме не относятся полученное налогоплательщиком имущество (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или права использования результатов интеллектуальной деятельности), за исключением денежных средств, выполненные в интересах налогоплательщика работы (оказанные услуги) в результате выкупа цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП (п. 3 ст. 211 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП (подп. 8.1 п. 2.1 ст. 210 НК РФ), и налоговая база по операциям с ЦФА в виде выплат, не связанных с выкупом ЦФА, если решением о выпуске таких ЦФА предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие ЦФА (подп. 8.2 п. 2.1 ст. 210 НК РФ), определяются отдельно и входят в совокупность налоговых баз, в отношении которой применяется ставка НДФЛ, предусмотренная пунктом 1 статьи 224 НК РФ.

Налоговые вычеты по НДФЛ (в частности имущественный и инвестиционный) к операциям с ЦФА не применяются.

Перенос на будущие периоды убытков, полученных по операциям ЦФА, не допуска- ется (п. 6 ст. 214.11 НК РФ).

Особенности исчисления и уплаты налога налоговыми агентами при осуществлении операций с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, определены в статье 226.2 НК РФ. Согласно пункту 2 этой статьи налоговыми агентами признаются:

• •    оператор информационной системы, оператор обмена ЦФА или оператор инвестиционной платформы, осуществляющий выплату налогоплательщику дохода по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, в денежной и натуральной формах;

• •    номинальный держатель ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, который учитывает права, принадлежащие налогоплательщикам, при выплате налогоплательщику дохода;

• •    российская организация, иностранная организация, состоящая на учете в налоговых органах, или индивидуальный предприниматель, осуществляющие выплату налогоплательщику дохода по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, при выплате налогоплательщику дохода помимо операторов, названных в двух предшествующих подпунктах.

Лица, указанные в пункте 2 статьи 226.2 НК РФ, могли до 1 сентября 2022 года самостоятельно подать заявление по месту своего налогового учета о признании себя налоговыми агентами (в таком случае они должны были начать исполнять обязанности налогового агента с даты представления соответствующего заявления). Однако с 2023 года они в любом случае обязаны исполнять обязанности налоговых агентов (независимо от факта подачи или неподачи соответствующего заявления в течение 2022 года).

Оператор информационной системы в отношении операций по отчуждению вы- пущенных им ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП, которые совершены начиная с 1 января 2023 года и по которым он не признается налоговым агентом, обязан представлять не позднее 1 февраля года, следующего за отчетным налоговым периодом, в налоговый орган по месту своего учета информацию обо всех операциях с такими цифровыми правами и о каждом физическом лице, которое является пользователем этой информационной системы и было стороной таких операций (п. 10 ст. 226.2 НК РФ). Формы и формат представления указанной информации определены в приказе Федеральной налоговой службы от 29 декабря 2022 года № ЕД-7-11/1293@ «Об утверждении формы информации об операциях по отчуждению цифровых финансовых активов и (или) цифровых прав, включающих одновременно цифровые финансовые активы и утилитарные цифровые права, и формата ее представления в электронной форме».

Налог на прибыль

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ЦФА или цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, определены в статье 282.2 НК РФ. Указанная налоговая база определяется отдельно от общей налоговой базы совокупно с операциями с необращающимися ценными бумагами и необращающимися производными финансовыми инструментами и отдельно от общей налоговой базы (п. 1 ст. 282.2 НК РФ). В качестве исключения в составе общей налоговой базы учитываются доходы (расходы), полученные от операций с цифровыми правами, включающими одновременно ЦФА и УЦП, выкуп по которым в соответствии с решением о выпуске таких цифровых прав осуществлен посредством передачи товаров, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности или прав использования результатов интеллектуальной деятельности, выполнения работ, оказания услуг (п. 2 ст. 282.2

НК РФ). При этом в целях налогообложения текущая переоценка ЦФА или цифровых прав, включающих одновременно ЦФА и УЦП (так же, как, например, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), не производится (п. 6 ст. 282.2 НК РФ).

В соответствии с пунктом 3.1 статьи 271 НК РФ денежные средства, полученные в оплату выпущенных ЦФА или цифрового права, включающего одновременно ЦФА и УЦП, учитываются в доходах на следующие даты:

• •    если выкуп не предполагается – на дату получения оплаты;

• •    если срок выкупа составляет 10 лет и менее – на дату выкупа;

• •    если срок выкупа составляет более 10 лет или не определен – на дату истечения 10 лет со дня выпуска соответствующего цифрового права.

При этом действуют следующие налоговые ставки по налогу на прибыль (п. 4.5 ст. 284 НК РФ):

• •    российские компании – обладатели ЦФА, если решением о выпуске таких ЦФА предусмотрена выплата дохода в сумме, равной сумме дивидендов, полученных лицом, выпустившим такие ЦФА, должны платить налог на прибыль по ставке 13 процентов;

• •    иностранные компании – обладатели ЦФА в аналогичной ситуации должны платить налог на прибыль по повышенной ставке 15 процентов.

К ЦФА, которые удостоверяют права участия в капитале непубличного акционерного общества, применяется порядок налогообложения прибыли, который предусмотрен для акций такого общества (п. 22 ст. 280 НК РФ).

Налогообложение операций с цифровой валютой

В большинстве стран, в которых действует комфортный режим для криптовалют, операции с ними подлежат налогообложению. При этом именно режим налогообло- жения во многом определяет понимание криптовалюты в конкретном государстве. Однако в России, как уже отмечалось, нормативное регулирование вопросов налогообложения операций с криптовалютой до сих пор отсутствует, при решении указанных вопросов (если они вообще решаются) можно опираться лишь на общие принципы налогообложения доходов (прибыли), принятые в российском законодательстве, а также на релевантные разъяснения Минфина России и правоприменительную практику. В таких обстоятельствах полезным представляется изучение зарубежного опыта построения модели налогообложения доходов от операций по созданию и использованию криптовалют.

Косвенное налогообложение доходов от операций с использованием криптовалют

В настоящее время в отношении косвенного налогообложения в основном сформированы благоприятные для криптовалютной отрасли условия.

В подавляющем большинстве стран Европейского союза (далее – ЕС), где существует правовое регулирование налогообложения криптовалюты, применяется решение Суда ЕС по делу Skatteverket v. David Hedqvist от 22 октября 2015 года № C-264/14 о квалификации биткоина в качестве контрактного средства платежа (contractual means of payment). Спор затрагивал вопросы обмена официальной валюты на биткоины. Стороны ориентировались на нормы пункта 1 статьи 135 Директивы Совета ЕС от 28 ноября 2006 года № 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость», согласно которой не подлежат обложению НДС обменные операции с валютой, банкнота- ми, монетами, используемыми в качестве законного средства платежа. Суд ЕС пришел к выводу о том, что под действие этой нормы также подпадают средства платежа, не являющиеся законными платежными средствами на территории конкретного государства, при условии их использования именно как средства платежа (альтернативы законному средству платежа) и принятия в таком качестве сторонами сделки. Исследовав правовую природу биткоина, Суд ЕС признал его для целей обложения НДС не товаром, а платежным средством. Таким образом, криптообменные операции были приравнены Судом ЕС к обменным операциям с официальными (фиатными) валютами, в связи с чем на них распространяется изъятие для целей обложения НДС.

Для целей косвенного налогообложения этот прецедент Суда ЕС применяется также в Швейцарии (несмотря на то, что страна не является членом ЕС) 2.

Напротив, например, в Чехии, входящей в ЕС, с 1 июля 2017 года на оплату посредством виртуальной валюты вновь стал распространяться НДС 3.

В законодательстве большинства штатов США и в разъяснениях Службы внутренних доходов США отсутствует указание о необходимости уплаты налога с продаж (аналога налога на добавленную стоимость) в отношении операций с криптовалютой, а в штате Нью-Йорк продажа биткоинов как нематериального имущества официально освобождена от налога с продаж.

Страны Азиатско-Тихоокеанского региона также по большей части находятся на стадии перехода к освобождению от НДС (или его аналога – налога на товары и услуги). Например, в 2017 году такое решение было принято в Японии (ранее криптовалюты как цифровой товар облагались НДС по ставке 8 процентов) 4.

Лишь в некоторых странах (например в Сингапуре и Израиле), где криптовалюта признается товаром (имуществом), существует налоговая нагрузка по НДС. Так, по мнению Налоговой службы и Центрального банка Израиля, криптовалюта является не валютой, а товаром, а потому в соответствии с актом Налоговой службы Израиля, изданным в январе 2017 года, облагается НДС (по ставке 17 процентов) 5.

Закон от 31.07.2020 № 259-ФЗ устанавливает запрет на использование частных (децентрализованных) конвертируемых криптовалют в качестве платежного средства на территории России. Гражданско-правовой статус криптовалют в указанном законе прямо не определен. Тем не менее для целей взыскания долгов (в том числе в процедурах банкротства), противодействия коррупции, а также противодействия отмыванию доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма, криптовалюта признается имуществом. Такой же квалификации криптовалюты для целей налогообложения придерживаются российские фискальные органы (и нет оснований предполагать, что в ближайшем будущем квалификация может измениться). По общему правилу квалификация в качестве имущества означает, что продажа криптовалюты влечет за собой риски взимания как прямых (НДФЛ, налог на прибыль), так и косвенных (НДС для хозяйствующих субъектов) налогов. При таком подходе обосновать распространение каких-либо льгот по НДС для операций с криптовалютой будет проблематично (хотя, например, оборот национальной и иностранной валюты в России, как и в ЕС, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ выведен из-под косвенного налогообложения). Очевидно, что если квалифицировать криптовалюту в качестве имущества, то операции по ее реализации по-прежнему будут продолжать облагаться НДС у стороны, отчуждающей криптовалюту.

Прямое налогообложение доходов от операций с использованием криптовалют

Правила прямого налогообложения операций с криптовалютой в зарубежных пра-вопорядках существенно разнятся. Главное отличие заключается в дате признания объекта налогообложения.

Исходя из экономической сущности налогообложения более справедливым представляется подход, при котором объект налогообложения в виде прироста капитала признается только при обмене криптовалюты на фиатные деньги. Именно в этот момент у криптовалюты возникает та реальная стоимость, которую можно подсчитать и обложить налогом. Для целей прямого налогообложения доход следовало бы признавать только при обмене криптовалюты на фиатные деньги. Операции, совершаемые в блокчейне и не выводящие криптовалюту «в реальный мир», по моему мнению, должны быть освобождены от налогообложения либо для них должно быть установлено льготное налогообложение.

Однако с трудом можно предположить, что такое регулирование будет воспринято в России. Исходя из правоприменительной практики последних лет в нашей стране, скорее всего, возобладает противоположный подход (гораздо более распространенный в мировом масштабе), при котором сам факт создания криптомонет признается фактом получения налогооблагаемого дохода, учитываемого по справедливой рыночной стоимости, вне зависимости от реализации полученной криптовалюты (США, Канада, Япония, Швейцария, Испания, Израиль и т. д.). При таком подходе прямому налогообложению подлежат и операции по созданию криптомонет в результате майнинга, и все последующие операций с использованием криптомонет (совершаемые как в блокчейне, так и при обмене криптовалюты на фиатные день- ги), влекущие доход для отчуждающего их субъекта.

Однако даже при одобрении такого подхода перспективным видится налоговое стимулирование небольших частных криптоинвесторов – физических лиц, например, в виде освобождения от налогообложения или льготного налогообложения при долгосрочном инвестировании.

В некоторых странах применяется льготное налогообложение при небольшой сумме операций с криптовалютой (например в Бразилии) или в случае долгосрочного инвестирования (например в Германии).

В Бразилии прирост капитала ранее признавался объектом налогообложения и облагался по ставке 15 процентов только при обмене криптовалюты на фиатные деньги 6. Тем не менее в мае 2022 года налоговый орган Бразилии установил обязанность граждан страны платить налог с любой торговли криптовалютами, в том числе при обмене одной криптовалюты на другую. Но удерживается этот налог только если стоимость продаж всех видов криптовалют за месяц превышает 35 тысяч бразильских реалов 7.

В Германии с 2013 года прибыль при продаже криптовалюты облагается налогом на прирост капитала по ставке 25 процентов, но удерживается этот налог только в случае, если прибыль была получена в течение 12 месяцев после приобретения криптомонет. Если же продажа криптомонет осуществлена более чем через год после покупки, то такая операция рассматривается как частная продажа и не облагается налогом на прирост капитала 8.

Кроме того, в некоторых странах от налогообложения освобождается деятель- ность с криптовалютами «в личных целях» (Австралия, Франция, Швеция и т. д.).

В Австралии криптовалюта рассматривается не как платежное средство, а как актив (имущество). При получении криптовалюты в виде платежей компании должны указывать их стоимость в австралийских долларах и рассматривать как доход, который облагается налогом на прибыль компаний. Если налогоплательщик учитывает криптовалюту в качестве капитала, то он может воспользоваться льготами по налогу на прибыль компаний, действующими для малых предприятий (например, если криптовалюта находилась в руках налогоплательщика на протяжении 12 месяцев и более, то он может получить 50-процентную скидку с налога). Вместе с тем операции, совершаемые физическими лицами, освобождаются от налогообложения в случае, если криптовалюта используется в качестве средства платежа за товары и услуги для личного потребления и размер сделки не превышает 10 тысяч австралийских долларов 9.

Во Франции с 2017 года физические лица, которые не делают из операций с криптовалютой источник своего существования, получают от них небольшой и нерегулярный доход, могут его не декларировать и налоги на прирост капитала не платить 10.

Такие меры позволяют существенно «остудить» крипторынок, сделать вложения в криптовалюту более «цивилизованными».

Тем не менее позиция российских финансовых органов по этому вопросу отрицательная.

Начиная с 2018 года Минфин России в своих письмах указывал, что особый порядок налогообложения доходов при совер- шении операций с криптовалютой в НК РФ не установлен, на них распространяются общие правила налогообложения.

В письме от 17 мая 2018 года № 03-0407/33234 11 Минфин России указал, что особый порядок налогообложения доходов при совершении операций с криптовалютой в НК РФ не установлен, но на них распространяются общие положения об уплате НДФЛ. Физические лица, получающие вознаграждение на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, должны самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и представить соответствующую декларацию в налоговый орган по месту своего учета. При продаже криптовалюты для определения налоговой базы физическим лицам можно руководствоваться положениями подпункта 2 пункта 2 статьи 220 НК РФ (превышение общей суммы доходов, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи криптовалюты, над общей суммой документально подтвержденных расходов на ее приобретение).

А в более «позднем» письме от 8 ноября 2018 года № 03-04-07/80764 12 Минфин России особо указал, что при продаже криптовалюты не имеются основания ни для применения льготного порядка налогообложения доходов от продажи движимого имущества, предусмотренного пунктом 17.1 статьи 217 НК РФ, ни для получения имущественного налогового вычета по НДФЛ, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 220 НК РФ. Этот вывод финансового ведомства представляется несправедливым, учитывая, что для целей налогообложения криптовалюта признается имуществом.

Таким образом, в случае квалификации криптовалюты в качестве имущества у ее продавца в момент передачи криптовалюты возникнут объекты налогообложения по следующим налогам:

• •    у физического лица – доход, который в общем порядке должен облагаться НДФЛ (по ставке 13 процентов);

• •    у организации – прибыль, которая в общем порядке должна облагаться налогом на прибыль организаций (по ставке 20 процентов).

При этом серьезными проблемами налогообложения доходов, полученных от реализации криптовалюты, являются:

• 1)    определение места нахождения криптовалюты (и, соответственно, определение объекта налогообложения);

• 2)    порядок расчета налоговой базы.

Принимая во внимание виртуальность и трансграничность криптовалюты, определить ее физическое место нахождения невозможно. Эта характеристика криптовалюты может вызывать особые вопросы в случае совершения операции, связанной с реализацией криптовалюты налоговым нерезидентом Российской Федерации. Согласно статье 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признаются:

• •    для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, – по сути, любые доходы независимо от того, получены они от источников в Российской Федерации или за ее пределами;

• •    для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, – только доходы, которые получены ими от источников в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 208 НК РФ для отнесения дохода к доходу от источников в Российской Федерации необходимо установить, что доход получен от реализации «иного имущества, находящегося в Российской Федерации». Но для криптовалютных операций в ситуациях, не по- зволяющих однозначно определить место получения дохода, значимой может быть специальная позиция Минфина России, которую он вправе определять на основании пункта 4 статьи 208 НК РФ (и которая в настоящее время отсутствует) 13.

Также следует учитывать, что отличие от фиатных денег (национальных валют), курс которых в принципе без особых проблем устанавливается заранее на день вперед, курсы криптовалют являются высоковолатильными и могут многократно (причем достаточно резко) меняться даже в течение дня. В связи с этим не совсем ясно, каким образом можно рассчитать реальный обменный курс той или иной криптовалюты для целей расчета налоговой базы в рамках подоходного налогообложения и налогообложения прибыли.

Налогообложение доходов от создания криптовалют в процессе майнинга

В большинстве стран доходы от майнин-га облагаются в общем порядке подоходным налогом или налогом на прибыль (в зависимости от субъекта налогообложения). Тем не менее и при общем, и при специальном режиме налогообложения майнинга могут быть установлены лимиты, до достижения которых налоги от майнинга платить не требуется.

В настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации (далее – Госдума) находится очередной законопроект о майнинге (№ 237585-8) 14, который, очевидно, может быть принят, но при этом неизвестно, в какой редакции. В первоначальной редакции законопроекта 15, внесенной на рассмотрение в Госдуму, предполагалось, что требования к деятельности физических и юридических лиц, осуществляющих май-нинг цифровой валюты, в том числе участников майнинг-пула, будут устанавливаться Правительством Российской Федерации по согласованию с Центральным банком Российской Федерации, а контроль (надзор) за соблюдением установленных требований будет осуществлять федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный Правительством Российской Федерации. Цифровая валюта, полученная в результате майнинга, будет подлежать реализации без использования объектов российской информационной инфраструктуры, за исключением случаев осуществления сделок в соответствии с установленным экспериментальным правовым режимом. Однако пока неясно, в каком качестве будет квалифицирована майнинговая деятельность, должны ли будут физические лица, на регулярной основе осуществляющие майнинг, регистрироваться как индивидуальные предприниматели или как самозанятые.

До тех пор пока отсутствует законодательное регулирование, доход, полученный от майнинга цифровой валюты, допустимо на общих основаниях облагать НДФЛ или налогом на прибыль организаций (в зависимости от субъекта налогообложения). Но если в России сохранится общий режим налогообложения майнинга, то перспективными представляются следующие меры налогового стимулирования майнеров:

• 1)    в первые несколько лет установить налоговые каникулы, в течение которых лица, осуществляющие майнинг, будут освобождены от налогов, а после окончания налоговых каникул юридические лица будут

обязаны платить налог на прибыль, а физические лица – НДФЛ;

• 2)    если для физических лиц не будет предусмотрена возможность платить налог «на самозанятых», то для частных майнеров целесообразно установить лимит (по сумме доходов за год), до достижения которого физическое лицо будет освобождено от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от майнинга криптовалюты.