О криминализации уклонения от уплаты страховых взносов

С момента возникновения государства обя- ний в обществе и основным источником фор-зательным элементом экономических отноше- мирования доходной части бюджета выступают налоги, сборы и другие обязательные платежи. Обязанность каждого налогоплательщика платить законно установленные налоги и сборы закреплена в конституциях многих государств. Неисполнение этой обязанности в нашей стране влечет для налогоплательщиков налоговую, административную и уголовную ответственность.

К налоговым преступлениям, согласно разъяснениям Пленума Верховного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»1, относятся преступления, предусмотренные ст.ст. 198–199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее – УК РФ). Верховный Суд Российской Федерации, таким образом, определил свою позицию в спорном вопросе, какие преступления следует считать налоговыми.

С момента принятия УК РФ редакции «налоговых» статей подвергались неоднократным систематическим изменениям и дополнениям. На основании анализа таких изменений и дополнений можно выделить два основных вида: 1) изменения, связанные с повышением границ криминализации (крупного и особо крупного размеров); 2) изменения, обусловленные модернизацией налоговой системы и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Последние изменения, внесенные в ст.ст. 198–199.2 УК РФ в июле 2017 г., вызваны вторым видом изменений, а именно совершенствованием законодательства Российской Федерации о налогах, сборах и страховых взносах.

Одним из актуальных вопросов в науке на протяжении последних семи лет оставался вопрос криминализации уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Для рассмотрения оснований его возникновения необходимо обратиться к прежним редакциям статей УК РФ, устанавливающим ответственность за налоговые преступления.

Так, первоначально УК РФ (в редакции Федерального закона от 13 июня 1996 г. № 63-ФЗ) содержал два состава налоговых преступлений: ст. 198 «Уклонение гражданина от уплаты налога» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов с организаций». Затем Федеральным законом от 25 июня 1998 г. № 92-ФЗ они были переиме-

Трибуна молодого ученого нованы: ст. 198 «Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации». В 2003 г. названные статьи в очередной раз подверглись изменениям и стали называться: ст. 198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» и ст. 199 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», а также были введены две новые статьи: 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов» (Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ). Таким образом, в наименованиях налоговых статей в определенные периоды времени присутствовали следующие понятия обязательных платежей: налоги, сборы, страховые взносы.

В частности, в период с 1998 г. по конец 2003 г. такое деяние, как уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, было уголовно наказуемым. Поскольку нормы ст.ст. 198, 199 УК РФ являются бланкетными, они становятся зависимыми от изменений, происходящих в законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах. В результате введения с 1 января 2001 г. единого социального налога (далее – ЕСН), заменившего страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, в УК РФ были внесены изменения, исключающие уголовную ответственность за неуплату таких взносов.

Отметим, что с начала 1990-х гг. и до 2001 г. порядок исчисления и уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды устанавливался отдельными нормативными правовыми актами, взносы носили неналоговый характер, администрировали их сами внебюджетные фонды. Далее, с 2001 до 2010 г., данные платежи уплачивались во внебюджетные фонды в рамках ЕСН, установленного гл. 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). Следовательно, с 2001 г. данный вид обязательных платежей носил налоговый характер, взимался, контролировался и администрировался налоговыми органами. Затем

ЕСН был отменен², и для тех же плательщиков были введены самостоятельные страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее – ПФР), Фонд социального страхования (далее – ФСС), Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее – ФОМС), порядок исчисления и уплаты которых регулировался Федеральным законом № 212-ФЗ³. То есть страховым взносам снова вернули правовой характер неналогового платежа, обособленное правовое регулирование и администрирование государственными внебюджетными фондами. С 1 января 2017 г. все положения, связанные с исчислением и уплатой страховых взносов, перенесены в НК РФ. Налоговый кодекс Российской Федерации дополнен новым разд. XI «Страховые взносы в Российской Федерации» и новой гл. 34 «Страховые взносы».

Страховые взносы выведены в отдельный обязательный платеж, и их понятие, также как и определение налога и сбора, закреплено в ст. 8 НК РФ. Под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

Необходимость принятия такого решения связана с тем, что за период с 1 января 2010 г. и по настоящее время, когда администраторами страховых взносов были внебюджетные фонды, задолженность по уплате страховых взносов существенно возросла и превысила 300 млрд руб. Учитывая эффективность Федеральной налоговой службы (далее – ФНС) и территориальных налоговых органов в сфере налогового администрирования, было принято решение о про- ведении существенных изменений в отношении администрирования сборов страховых платежей и передаче этих функций налоговым органам [7, с. 5].

После отмены ЕСН с 1 января 2010 г. и возвращения к уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды уголовная ответственность за их неуплату не была возвращена в УК РФ до августа 2017 г. При этом, согласно статистическим данным, доля обязательных платежей (страховых взносов) в государственные внебюджетные фонды с выплат физическим лицам по трудовым, гражданско-правовым договорам и по другим основаниям составляет примерно 30 %4.

О том, что нельзя было признавать обоснованным отказ от уголовно-правовой защиты правоотношений по поводу формирования государственных внебюджетных фондов (Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования), обеспечивающих реализацию основных социальных обязательств государства, высказывались многие ученые [1–3, 6]. Они предлагали восполнить пробел в уголовно-правовом регулировании, дополнив гл. 22 УК РФ специальной нормой, предусматривающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов [5, с. 392], или изменив редакции ст.ст. 198–199.2 УК РФ [8, с. 13]. Однако законодатель применил сразу два подхода к решению вопроса: введение новых статей и изменение действующих.

Так, Федеральным законом № 250-ФЗ изменены наименования ст.ст. 198, 199 и 199.2 УК РФ, в частности, они дополнены третьим видом обязательных платежей – страховыми взносами, уклонение от уплаты которых в крупном или особо крупном размере влечет уголовную ответственность как для физических лиц – плательщиков страховых взносов, так и для организаций, выступающих такими плательщиками.

Криминализацию уклонения от уплаты страховых взносов следует считать положительным моментом. Законодателем, на наш взгляд, устранен существенный недостаток прежних редакций ст.ст. 198 и 199 УК РФ, не распространявших свое действие на случаи уклонения от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Первоначально проектом федерального закона № 927133-6 «О внесении изменений в Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации в связи с совершенствованием правового регулирования отношений, связанных с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды» предлагалось внести дополнение в ст. 199.2, предусматривающее ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки (задолженности) не только по налогам и сборам, но также и по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды, и дополнить Уголовный кодекс Российской Федерации новыми ст.ст. 199.3 и 199.4, устанавливающими ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, совершенных страхователем – физическим лицом и страхователем – организацией, производящими выплаты и иные вознаграждения физическим лицам в крупном либо особо крупном размере.

Положительное заключение Комитета Государственной Думы по гражданскому, уголовному, арбитражному и процессуальному законодательству на данный законопроект указывало, что страховые взносы в данные государственные внебюджетные фонды не являются налоговыми платежами, в связи с чем не подпадают под действие норм ст.ст. 198–199.2 УК РФ5.

Необходимо отметить, что в научной сфере вопрос о том, какие преступления следует считать налоговыми, остается дискуссионным. Например, некоторые авторы к налоговым преступлениям относят уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физических лиц (ст. 194 УК РФ), поскольку «таможенная пошлина и таможенные сборы, со- гласно ст. 13 Налогового кодекса РФ, входят в налоговую систему, и, следовательно, это деяние посягает на общественные отношения по поводу формирования бюджета» [9, с. 296–297].

Однако следует согласиться с теми юристами, которые уклонение от уплаты таможенных платежей относят к группе таможенных преступлений в связи с тем, что оно нарушает установленный порядок внешнеэкономической деятельности. Согласно таможенному законодательству, эта деятельность включает порядок и условия перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров и транспортных средств, взимания таможенных платежей, таможенного оформления и таможенного контроля [4, с. 507–511].

Отношения же, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Фонд обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, а также отношения, возникающие в процессе осуществления контроля за исчислением и уплатой (перечислением) страховых взносов и привлечения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах, регулируются в настоящее время Налоговым кодексом Российской Федерации, за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые по-прежнему регламентированы Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (сокращенно называют взносы «на травматизм» или «на страхование от несчастных случаев»). В связи с этим возникает вопрос, можно ли считать уклонение от уплаты страховых взносов налоговыми преступлениями. Исходя из действий законодателя, который отказался от первоначального варианта проекта федерального закона № 927133-6 о введении самостоятельных статей, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, следует ответ «да».

В пользу такого подхода свидетельствуют следующие обстоятельства. До 2017 г. страховые взносы формально не входили в налоговую систему Российской Федерации, но всегда играли важнейшую роль в системе обязательного социального страхования нашей страны. Своевременное и надлежащее поступление таких платежей в ПФР, ФСС, ФОМС обеспечивало право на получение финансовой поддержки при выходе на пенсию, при временной нетрудоспособности граждан, при беременности и в случае рождения ребенка. Право на получение бесплатной медицинской помощи также неразрывно связано с уплатой страховых взносов. Как отмечалось выше, с 1 января 2017 г. взимание страховых взносов, кроме взносов «на травматизм», регламентируется в НК РФ. Теперь налоговые органы контролируют соблюдение страхователями законодательства о налогах и сборах при проведении камеральных и выездных проверок. В настоящее время страховые взносы (за исключением страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний), также как налоги и сборы, перечисляются в ИФНС.

Таким образом, в настоящее время страховые взносы можно отнести к категории налоговых платежей. В этом случае обоснованной является позиция законодателя о распространении уголовной ответственности, закрепленной в ст.ст. 198, 199 и 199.2 УК РФ, на такое деяние, как уклонение от уплаты страховых взносов. Однако данный подход неприменим к страховым взносам «на травматизм», поэтому вполне обоснованным выглядит введение в УК РФ новых составов преступлений, предусмотренных ст.ст. 199.3 и 199.4, которые нельзя отнести к налоговым преступлениям. Но если углубиться в правовую природу такого вида страховых взносов, то эта позиция не является бесспорной.

Во избежание различного толкования необходимо выработать единый понятийный подход к видам обязательных платежей, которые будут составлять предмет налоговых преступлений. В УК РФ есть, к примеру, ст. 194 «Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организаций или физического лица». Под таможенными платежами понимаются: 1) ввозная таможенная пошлина; 2) вывозная таможенная пошлина; 3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза; 4) акциз (акцизы), взимаемый (взимаемые) при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза; 5) таможенные сборы (ст. 70 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС).

То есть понятие «таможенные платежи» аккумулирует в себе разные виды обязательных платежей, такие как пошлины, налоги, сборы. При этом вопросы порядка взимания таких платежей, их ставок и т. д. закреплены не только в ТК ТС, но и в других нормативно-правовых актах, например Налоговом кодексе Российской Федерации. Статья 8 НК РФ раскрывает понятия налога, сбора и страхового взноса. В статье 1 НК РФ указано, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах, сборах, страховых взносах.

Поскольку основная цель таких платежей – формирование доходной части бюджета страны и бюджетов государственных внебюджетных фондов, на наш взгляд, более эффективным являлось бы использование в названиях ст.ст. 198, 199 УК РФ словосочетания «налоговые платежи» вместо перечисления всех видов обязательных платежей (налоги, сборы, страховые взносы). В примечании к названным статьям указать, что под налоговыми платежами понимаются все виды платежей, отвечающие признакам налогов и установленные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами.