О праве налоговых органов проверять убытки прошлых периодов, заявленные налогоплательщиками в текущем налоговом периоде

С 1 января 2017 года вступили в силу важные изменения в статью 283 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в части исключения предельного 10-летнего срока, на который налогоплательщик вправе переносить убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (см. [1]).

Налогоплательщики с энтузиазмом восприняли эту поправку, однако складывающая правоприменительная практика, связанная с признанием убытков прошлых лет, выявила неожиданный риск, с которым могут столкнуться налогоплательщики при заявлении в налоговой декларации расхода в части убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, даже если такие убытки ранее подтверждены результатами проведенных выездных налоговых проверок налогоплательщика.

Речь идет о распространении практики, при которой налоговые органы, несмотря на ранее проведенные выездные проверки в отношении налоговых периодов, по итогам которых получены убытки и подтверждения убытков по итогам выездных налоговых проверок, пересматривают при текущих выездных проверках периодов, в которых убытки прошлых лет учтены в расходах, размер убытков прошлых лет. Ярким примером такого подхода налоговых органов является дело «Беловопогрузтранс», в котором суды поддержали позицию налогового органа, отказавшего налогоплательщику в уменьшении налоговой базы текущего периода на сумму убытка прошлых лет, подтвержденную в рамках предыдущей выездной налоговой проверки соответствующего налогового периода. Из материалов дела следует, что поводом для пересмотра размера признаваемого убытка послужило нарушение налогоплательщиком порядка расчета предельного размера процентов в соответствии с правилами статьи 269 НК РФ в части ограничения вычета процентов по контролируемой задолженности в периоде начисления соответствующих процентов, по итогам которого и был получен убыток.

Довод общества о том, что налоговый орган вышел за рамки периода проводимой проверки (так как налоговый период 2008 года, в котором у налогоплательщика сложились убытки, был ранее проверен в рамках выездной налоговой проверки в 2010 году), был отклонен судами. В судебных актах они отметили, что правильность исчисления и своевременность уплаты налога на

Материал статьи был представлен участникам XIII Всероссийского налогового форума 2017 «Стабильная налоговая система как фактор экономического роста России», проходившего 27–29 ноября 2017 года в Торгово-промышленной палате Российской Федерации.

прибыль организаций за 2008 год инспекцией в рамках этой выездной налоговой проверки не проверялась, предметом проверки являлась правомерность уменьшения прибыли за 2012, 2013 годы на сумму убытков прошлых лет (за 2008 год) (см. [2, 3]).

Исходя из анализа материалов дела нам представляется, что переоценка налоговым органом налоговых убытков общества за предыдущие годы (периоды, выходящие за рамки проверяемого периода, не являющиеся предметом текущей проверки), по которым отсутствие нарушений подтверждено предыдущими выездными налоговыми проверками, фактически означает проведение налоговым органом повторной выездной налоговой проверки по налогу на прибыль. Проведение такой повторной выездной налоговой проверки должно осуществляться с соблюдением процедуры, установленной нормой пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Согласно статье 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Согласно пункту 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Исходя из системного толкования этого положения очевидно, что оно не может трактоваться как расширяющее права налоговых органов на неоднократное проведение налоговых проверок прошлых периодов в случае, если налоговым органом ранее проведена выездная налоговая проверка в отношении предыдущих налоговых периодов, за которые был получен убыток, в целях переоценки размера убытка, который налогоплательщик вправе принять к вычету в расходах в текущем периоде.

НК РФ не содержит положений, дозволяющих налоговым органам пересматривать результаты предыдущих налоговых проверок при заявлении налогоплательщиком в составе внереализационных расходов убытков прошлых периодов, перенесенных на будущее.

Принцип формальной определенности налоговых норм непосредственно вытекает из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, которая сформулирована в постановлении от 23 мая 2013 года № 11-П «По делу о проверке конституционности пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Встреча»: «Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым – к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, а потому предусмотренный в дефектных – с точки зрения требований юридической техники – нормах налог не может считаться законно установленным (постановления от 8 октября 1997 года № 13-П, от 28 марта 2000 года № 5-П и от 30 января 2001 года № 2-П, определения от 12 июля 2006 года № 266-О, от 2 ноября 2006 года № 444-О и от 15 января 2008 года № 294-О-П) … необходимость же для участников налоговых правоотношений исходить прежде всего именно из буквального толкования налогового закона обусловлена тем, что налоговые правоотношения основаны на властном методе правового регулирования, требующем строгого следования тексту налогового закона, с тем чтобы была обеспечена полнота и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно – надлежащий правовой характер связанной с изъятием средств налогообложения деятельности уполномоченных органов и должностных лиц».

С учетом изложенного представляется, что подход, при котором налоговый орган имеет право проверить в момент фактического уменьшения налогооблагаемой базы объем перенесенного убытка, который не может подтверждаться ранее состоявшимися налоговыми проверками, не основан на нормах НК РФ.

Налоговый орган в рамках прав, предоставленных ему нормой пункта 4 статьи 283 НК РФ, имеет право проверить соблюдение налогоплательщиком обязанности обеспечения сохранности документов, подтверждающих объем понесенного убытка, не более того (если соответствующий налоговый период ранее был подвергнут выездной налоговой проверке).

В соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. При проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться:

• 1)    вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку;

• 2)    налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя)

в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, то к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В соответствии с нормами статьи 283 НК РФ проверка правомерности уменьшения налогоплательщиком прибыли проверяемого периода на убытки прошлых лет – это проверка их документального подтверждения, выполнения обязанности сохранности документов налогоплательщиком, а не переоценка его убытков по прошлым периодам на основании неизменного состава документов, ставшая результатом переосмысления налоговым органом факта, что они что-то упустили (или изменилась судебная практика) при проверке прошлых периодов и теперь, расширительно толкуя нормы НК РФ, пытаются провести повторную проверку. Иначе получается, что налоговый орган может проводить повторные выездные проверки и переоценивать финансовый результат «убыточных» налогоплательщиков неограниченно долго, пока такие убытки заявляются в будущих налоговых периодах.

Нормы НК РФ могут трактоваться не иначе как в их системной взаимосвязи, поэтому норма пункта 4 статьи 283 НК РФ об обязанности обеспечения сохранности документов, подтверждающих убыток, не может рассматриваться отдельно от поло- жений статьи 89 НК РФ в части проведения повторных выездных проверок.

Похожий подход был применен судом в другом деле, рассмотрение которого состоялось уже после судебных актов по делу «Беловпогрузтранс». Речь идет о постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 28 февраля 2017 года № Ф09-182/17 по делу № А60-19076/2016, в котором суд пришел к выводу о том, что, поскольку сумма убытков была ранее подтверждена налоговым органом, этого достаточно для подтверждения обоснованности заявления убытков в текущем периоде: «Как следует из материалов дела и установлено судами, что в отношении общества «Ураллат» ранее инспекцией проведены выездные налоговые проверки за 2004–2006 годы, 2007–2009 годы, по результатам которых составлены акты от 29.10.2008 № 30, от 18.10.2011 № 13 и вынесены решения от 30.12.2009 № 08-11/13205, от 23.12.2011 № 17-07/25579, в ходе которых налоговым органом за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет; размер убытков, полученных налогоплательщиком за спорные периоды, определен налоговым органом на основании первичных документов, представленных налогоплательщиком в период проведения выездных проверок.

Судами установлено также, что в проверяемом периоде налогоплательщик уменьшил полученные доходы на сумму убытка, ранее определенного именно налоговым органом, что подтверждается представленными в материалы дела решениями инспекции по предыдущим налоговым проверкам.

С учетом установленных обстоятельств дела, оцененных в совокупности, судом апелляционной инстанции сделаны обоснованные выводы о том, что, несмотря на непредставление обществом в ходе выездной проверки первичных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его образования, в рассматривае- мом случае налогоплательщиком выполнены условия переноса убытков за 2002–2009 годы на финансовые результаты проверяемого периода ввиду определения объема убытка именно по результатам предшествующих налоговых проверок».

Исходя из обстоятельств дела суд пришел к выводу о том, что, поскольку документы, подтверждающие получение убытков за 2002–2009 годы, ранее представлялись налоговому органу и правомерность заявленных убытков подтверждена налоговым органом в ходе выездных налоговых проверок за период 2002–2009 годы в части уменьшения убытков 2002–2009 годы, решение налогового органа неправомерно.

Также в рассматриваемом постановлении Арбитражного суда Уральского округа указано следующее: «Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет, что следует из представленных в материалы дела актов и решения.

Размер убытков, полученных налогоплательщиком за указанные периоды, определен налоговым органом на основании представленных налогоплательщиком в период проведения выездных проверок первичных документов.

В проверяемом периоде налогоплательщик уменьшил полученные доходы на сумму убытка, ранее определенного именно налоговым органом. Данный факт подтверждается представленными в материалы настоящего дела решениями налогового органа по предыдущим налоговым проверкам. Таким образом, несмотря на непредставление в ходе настоящей выездной проверки первичных документов, подтверждающих размер понесенного убытка и период его образования, суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком выполнены условия переноса убытков за

2002–2009 годы на финансовые результаты проверяемого периода ввиду определения объема убытка именно по результатам предшествующих налоговых проверок».

Таким образом, суд прямо указал на то, что условия переноса убытков прошлых периодов на финансовые результаты текущего периода выполнены ввиду определения объема убытка именно по результатам предшествующих налоговых проверок.

Представляется обоснованным, что приведенный подход в полной мере согласуется с презумпцией, в силу которой любой официально властный акт уполномоченного публично-правового субъекта отвечает требованиям законности (такая презумпция упоминается в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 24 марта 2017 года № 9-П), соответственно, подтверждение суммы заявленного налогоплательщиком убытка в рамках ранее проведенной выездной налоговой проверки не может не создавать у налогоплательщика разумной уверенности возможностей беспрепятственного использования убытков, переносимых на будущее без какой бы то ни было дополнительной (повторной) оценки суммы таких убытков.

Более того, в соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков) документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок проверяемого лица (консолидированной группы налогоплательщиков), а также документы, представленные в виде заверенных копий, в ходе проведения налогового мониторинга

Таким образом, если документы, касающиеся подтверждения убытков, были ранее предоставлены налоговому органу в рамках предыдущих проверок и это прямо подтверждается актами налоговых проверок за периоды получения убытков, то истребование налоговым органом для проверки документов, ранее предоставлявшихся при проведении выездных проверок, за которые налоговым органом переоценены убытки, – незаконно.

При таких обстоятельствах представляется важным урегулировать на уровне НК РФ запрет на пересмотр налоговыми органами размера убытков прошлых периодов, если размер убытка за соответствующий налоговый период был подтвержден в рамках выездной налоговой проверки периода, за который получен убыток.

Решением рассматриваемой в настоящей статье проблемы послужило бы принятие новой редакции пункта 4 статьи 283 НК РФ, например, в следующей редакции: «Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Налоговые органы не вправе повторно проверять и переоценивать размер убытка в рамках налоговой проверки налогового периода, в котором налогоплательщик включил во внереализационные расходы сумму убытка прошлых периодов, если налоговый орган ранее проводил выездную налоговую проверку в отношении налоговых периодов, по итогам которых сформированы убытки».

Принятие такой поправки однозначно будет способствовать стабильности правопорядка в деятельности налогоплательщиков, сохранению необходимой устойчивости правовых отношений и гарантированию конституционных прав лица, в отношении которого могут наступить соответствующие правовые последствия, поскольку, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении № 9-П, никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок.