О совершенствовании налогового законодательства в современный период

O. A. Ivanova

Perm State University, Perm, Russia

E. V. Pupkov

Tax Security Agency, Perm, Russia

ON IMPROVEMENT OF TAX LEGISLATION IN THE PRESENT PERIOD

Ivanova Oksana Alekseevna – Candidate of Juridical Sciences, Associate Professor at the Department of Constitutional and Financial Law.

Pupkov Eduard Vladimirovich – General Manager, 3rd class Advisor to the State Civil Service of the Russian Federation.

В настоящее время в праве существует проблема понимания обратной силы норм. Например, в налоговом праве неоднозначно толкуется действие норм ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации1 (НК РФ).

В ноябре 2017 г. в рамках XIII Всероссийского налогового форума Торгово-промышленной палаты Российской Федерации состоялся круглый стол, где заместитель руководителя Федеральной налоговой службы (ФНС России) С. А. Аракелов прокомментировал ряд вопросов, возникающих у участников налоговых правоотношений в связи с появлением в НК РФ новой ст. 54.1. С. А. Аракелов заметил: «И без этого закона мы много выигрываем в судах», поэтому цель введения данной статьи – «не увеличение побед налоговых органов в спорах с налогоплательщиками» [2]. По результатам контрольной работы налоговых органов в бюджет поступает небольшая сумма по сравнению с основной – от добровольной уплаты налогов налогоплательщиками, и эти поступления только растут. Налоговый кодекс РФ изначально принимался для добросовестных налогоплательщиков, но впоследствии государству пришлось реагировать на недобросовестные действия. И первым отреагировал Высший арбитражный суд РФ (ВАС РФ): принятое Пленумом ВАС РФ Постановление от 12 октября 2006 г. № 532 было адекватно тому времени. Однако с момента принятия постановления прошло уже больше десяти лет.

Кроме того, по мнению С. А. Аракелова, нормы о борьбе со злоупотреблениями должны быть закреплены в законе, в нем должны содержаться общие нормы-принципы. Как показала обширная практика прошлых лет, определенности при оценке необоснованной налоговой выгоды добиться не удалось. В основном в судах рассматриваются вопросы необоснованной налоговой выгоды (80–90 % всех налоговых дел), и это очень много, в нормальной бизнес-среде не может быть столько налоговых злоупотреблений, считает С. А. Аракелов.

Начиная с 2014 г. ужесточился подход налоговых органов к проведению выездных и камеральных налоговых проверок. При их проведении основной акцент делался на выяв- ление у налогоплательщиков контрагентов со значительными налоговыми рисками, так называемых фирм-однодневок. Причем круг доказательств при вменении налогоплательщику необоснованной налоговой выгоды ограничивался стандартным набором:

• •    отказ директора контрагента от руководства организацией (или просто противоречивые показания);

• •    непредставление контрагентом налоговой отчетности (или представление отчетности «нулевой» либо с «низкими показателями»);

• •    отсутствие персонала и транспортных средств;

• •    отсутствие на момент проверки по адресу регистрации;

• •    отсутствие по расчетному счету операций, свойственных нормальной хозяйственной деятельности;

• •    отсутствие должной осмотрительности;

• •    подписание первичных документов неустановленным лицом.

И если сначала собиралась совокупность этих доказательств, то впоследствии выбиралось какое-либо одно, свидетельствующее в пользу налогового органа. Иногда сотрудники налоговых органов на основании только одного противоречивого протокола допроса директора составляли акт налоговой проверки, полностью игнорируя остальные доказательства. Следует отметить, что и судебная арбитражная практика в данный период почти стопроцентно поддерживала вынесенные решения налоговых органов.

В бизнес-сообществе нарастало недовольство, и в ноябре 2016 г. появилось Определение Верховного Суда РФ1. В нем был сделан вывод о том, что противоречия в доказательствах, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров.

19 августа 2017 г. вступил в силу Федеральный закон № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации»2 (далее – Федеральный закон № 163-ФЗ), который ввел в НК РФ новую статью – ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». Законодатель в этой статье установил правило: если при заключении сделки налогоплательщик не имел умысла не заплатить налог, преследовал деловую цель и сама сделка выполнена надлежащей стороной сделки, то неуплата налога контрагентом, непредставление им отчетности, отсутствие контрагента по юридическому адресу, подписание первичных документов ненадлежащим лицом не имеет никакого правового значения и налогоплательщик имеет право на налоговый вычет.

Неоднозначность правоприменительной практики вынудила законодателя установить в Федеральном законе № 163-ФЗ специальную норму, регламентирующую порядок применения ст. 54.1 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 2 данного федерального закона, положения п. 5 ст. 82 НК РФ применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, если решения о назначении таких проверок вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ.

Иными словами, законодатель посчитал, что если проверки (выездные и камеральные) начаты до 19 августа 2017 г., то положения ст. 54.1 НК РФ не имеют к ним отношения, а сами проверки оцениваются по старым правилам.

Количество проверок, начатых до вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ, было достаточно велико, поэтому ФНС России приказала нижестоящим органам не допускать случаев ссылок представителей налоговых органов на положения ст. 54.1 НК РФ в ходе судебных разбирательств, а также при подготовке процессуальных документов при оспаривании решений налоговых органов по результатам камеральных и выездных налоговых проверок, начатых до вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ. А в случаях, когда в ходе судебного разбирательства налогоплательщики самостоятельно приводят ссылки на положения ст. 54.1 НК РФ, налоговым органам необходимо доводить до суда (устно и письменно) позицию, в соответствии с которой положения ст. 54.1 НК РФ неприменимы при рассмотрении результатов налоговых проверок, проведение которых начато до вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ.

Однако в ходе судебных разбирательств в Семнадцатом арбитражном апелляционном суде возник вопрос соответствия нормы п. 2 ст. 2 Федерального закона № 163-ФЗ требованиям Конституции Российской Федерации, а именно: можно ли применять нормы ст. 54.1 НК РФ к проверкам, начатым до 19 августа 2017 г. Апелляционный суд вполне правомерно отметил, что в соответствии с ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации указанная норма подлежит применению в настоящем деле, поскольку она трактует в пользу налогоплательщика обстоятельства, связанные с выявлением и установлением необоснованной налоговой выгоды ¹ .

Эти выводы поддержаны и в других постановлениях2.

Противоположную позицию занял Арбитражный суд Северо-Западного округа. Суд отметил: Таким образом, налоговые органы обязаны применять положения статьи 54.1 НК РФ к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017 ³.

После долгих размышлений Арбитражный суд Уральского округа определил свою позицию. Она основана на том, что положения ст. 54.1 НК РФ ни ухудшают, ни улучшают положения налогоплательщика4.

Впоследствии и апелляционные суды стали отклонять ссылки нижестоящих судов на ч. 2 ст. 54 Конституции РФ. Например в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда отмечается:

Вместе с тем суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы налогового органа о неправомерном применении судом к рассматриваемым правоотношениям статьи 54.1 Кодекса, как улучшающей положение налогоплательщика. <…>

Статья 54.1 Кодекса является новеллой российского налогового законодательства.

До введения в действие данной нормы спорные правоотношения не имели легального регламентирования, а фактически регулировались правовыми позициями, выработанными высшими судебными инстанциями <…>.

Исходя из толкования ст. 54.1 Кодекса, целью введения которой являлось легальное закрепление выработанных судебной практикой правовых позиций, у суда не имеется оснований считать, что данная статья содержит нормы, каким-либо образом изменяющие (улучшающие либо ухудшающие) положение налогоплательщика по сравнению с тем, которое было определено ранее на основании правовых позиций, выработанных судебной арбитражной практикой ¹.

По нашему мнению, нормы ст. 54.1 НК РФ значительно улучшают положение налогоплательщика и их необходимо применять в проверках, начатых до вступления в силу Федерального закона № 163-ФЗ.

По проверкам, начатым после 19 августа 2017 г., налогоплательщику нужно лишь пройти два теста: тест наличия деловой цели и тест реального исполнения сделки надлежащей стороной договора. Налогоплательщика никоим образом не беспокоит исполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов, представления отчетности, нахождения по юридическому адресу, то, какие показания даст директор контрагента, и кто подписал первичные документы, степень проявления должной осмотрительности и другие обстоятельства сделки.

Этот пример показывает, что подобные изменения налогового законодательства должны сопровождаться детальными разъяснениями для всех субъектов налоговых отношений с учетом научных подходов. Хотя доктрина не является источником права в России, иногда обратиться к положениям науки – единственно возможный путь решения проблемы.

Сейчас актуальна также проблема доказывания обстоятельств, находящихся в основе принимаемых налоговым органом решений о привлечении к ответственности налогоплательщиков за совершение налогового правонарушения. Нарушение процедуры проведения мероприятий налогового контроля может служить основанием для признания результатов данного мероприятия недопустимыми при вынесении решения руководителем (его заместителем) налогового органа. В настоящее время в связи с ростом числа определенных мероприятий налогового контроля, в частности, осмотра и выемки документов и предметов, целесообразно рассмотреть вопрос об участии понятых при проведении данных мероприятий [1].

Определение понятия «понятой» не содержится в НК РФ, однако из ст. 98 НК РФ, регулирующей участие понятых, можно сделать вывод о том, что понятым является физическое лицо, не заинтересованное в исходе дела, привлекаемое при проведении действий по осуществлению налогового контроля для удостоверения факта, содержания и результата мероприятия налогового контроля.

Понятой участвует в мероприятиях налогового контроля как некое лицо, которое наблюдает со стороны происходящее мероприятие налогового контроля с определенной целью – удостоверить в протоколе содержание и результат данного мероприятия. Участие понятых должно обеспечить соблюдение принципа законности.

В статье 98 НК РФ указаны следующие требования к понятым:

• •    понятым может быть любое не заинтересованное в исходе дела физическое лицо;

• •    не допускается участие должностного лица налогового органа в качестве понятого.

При этом на практике возникают сложности с проведением осмотров и выемок документов и предметов, связанные как раз с проблемой привлечения понятых.

Обязательное участие понятого требуется для осмотра территорий и помещений проверяемого налогоплательщика (ст. 92 НК РФ). Вторым мероприятием налогового контроля, в котором привлечение понятого обязательно, является выемка документов и предметов (ст. 94 НК РФ).

Под территориями и помещениями понимаются любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения. Во-первых, следует отметить, что складские, производственные территории и помещения налогоплательщиков находятся в малолюдных либо в труднодоступных местах, например в промышленных зонах. Зачастую в таких местах затруднительно найти понятого. По объективным обстоятельствам сотрудники налоговых органов в схожих ситуациях привлекают в качестве понятых лиц, состоящих в трудовых отношениях с налогоплательщиком, у которого проводится мероприятие налогового контроля. Необходимо отметить, что не всякое физическое лицо может быть вызвано в качестве понятого, а лишь не заинтересованное в исходе дела, поэтому «заранее» привозить с собой понятого и доставлять его до места проведения осмотра либо выемки нецелесообразно, т. к. нельзя в качестве понятого привлекать близкого родственника, сотрудников налоговых органов, таможенных органов и сотрудников органов внутренних дел.

Как показывает судебная практика, протокол осмотра, проведенного налоговым органом с привлечением в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика, либо осмотра, проведенного без участия понятых, а равно с привлечением заинтересованных лиц, является недопустимым доказательством по делу об оспаривании решения налогового органа, основанного на результатах такого осмотра.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа указал1, что акты обследования помещений, представленные территориальным налоговым органом, правомерно не приняты судом первой инстанции в качестве допустимых доказательств, поскольку в нарушение ч. 3 ст. 92 НК РФ не содержат подписей понятых.

Девятый арбитражный апелляционный суд рассматривал дело2, в котором при проведении осмотра подъездной дороги к нефтестабилизационному производству (НСП) были привлечены трое понятых, двое из которых являлись сотрудниками проверяемого налогоплательщика. Таким образом, в рассматриваемой ситуации при проведении осмотра привлечены заинтересованные лица (сотрудники проверяемого налогоплательщика), а фактически в качестве понятого участвовало одно лицо. В своем постановлении Девятый арбитражный апелляционный суд признал протокол осмотра подъездной дороги к НСП недопустимым и недостоверным доказательством.

Во-вторых, понятые привлекаются на добровольной основе, т. е. нельзя определенное физическое лицо обязать явиться на территорию и в помещения, где планируется провести осмотр. Тем более невозможно привлечь к юридической ответственности физическое лицо, отказавшееся от участия в качестве понятого при проведении мероприятия налогового контроля. В отличие от специалистов и экспертов понятой привлекается к уча- стию без заключения какого-либо соглашения и тем более без вознаграждения. Отметим, однако, что для понятого предусмотрена компенсация в связи с явкой в налоговый орган, а именно: компенсация расходов на проезд, расходов на наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (ст. 131 НК РФ).

Таким образом, основные затруднения в привлечении понятых к участию в мероприятиях налогового контроля заключаются:

• •    в отсутствии объективной возможности привлечь физических лиц, не заинтересованных лично в исходе дела, для проведения осмотров и выемок документов и предметов в малолюдных, труднодоступных местах;

• •    сложности в привлечении физического лица в качестве понятого ввиду добровольности и безвозмездности его участия в мероприятиях налогового контроля.

Считаем, что для обеспечения удостоверительной функции и гарантий достоверности результатов мероприятий налогового контроля можно ввести также применение технических средств фиксации. Для удостоверения содержания и результата мероприятий налогового контроля (осмотра – ст. 92 НК РФ, выемки документов и предметов – ст. 94 НК РФ) возможно использование средств фото- и видеосъемки. При этом нужно соблюсти следующие условия:

• 1.    Фото- и видеосъемку необходимо начинать с момента объявления названия мероприятия, которое производится, и заканчивать непосредственно перед составлением протокола. На видеозаписи мероприятия налогового контроля должны быть отражены дата и время начала осмотра либо выемки, дата и время окончания мероприятия; участники, факт разъяснения им прав и обязанностей.

• 2.    Угол обзора записи мероприятия налогового контроля должен позволять видеть все действия участников, а также однозначно отражать содержание осмотра и выемки документов и предметов.

Следует отметить, что институт участия понятых заимствован в налоговом праве из уголовно-процессуальной отрасли, как и осмотр и выемка. В 2013 г. при реформировании уголовно-процессуального закона1 участие понятых в следственных действиях перестало быть обязательным условием. Сотрудникам правоохранительных органов предоставили право самостоятельно решать, привлекать ли понятых либо применять технические средства для удостоверения содержания и результатов следственных действий.

Таким образом, введение фиксации мероприятий налогового контроля техническими средствами как альтернативы привлечению понятых обеспечит гарантии достоверности результатов налогового контроля.

Неурегулированным является вопрос о направлении налогоплательщику решения о назначении выездной проверки. Некоторые авторы считают, что это необходимо [3].

Согласно п. 1, 2 ст. 89 НК РФ выездная проверка назначается на основании решения налогового органа о ее проведении. Налогоплательщик имеет право получать копии решений налоговых органов (пп. 9 п. 1 ст. 21 НК РФ), а налоговые органы обязаны направлять ему эти копии (пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Есть судебные акты, в которых отмечается, что инспекция обязана вручать налогоплательщику решение о проведении выездной проверки2. Суд, ссылаясь на пп. 9 п. 1 ст. 21, пп. 9 п. 1 ст. 32 НК РФ, указал, что ненаправление решения о назначении выездной проверки – существенное нарушение процедуры ее проведения. Соответственно, налогоплательщик лишается права присутствовать при проведении выездной проверки, представлять налоговому органу и его должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов1.

И опять судам приходится решать вопросы, которые должны быть регламентированы законом. Для уточнения норм НК РФ можно было бы использовать положения Федерального закона от 26 декабря 2008 г. № 294-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля»2 (далее – Федеральный закон № 294-ФЗ), хотя его положения и не применяются при проведении налогового контроля.

Статья 10 Федерального закона № 294-ФЗ определяет, что о проведении внеплановой выездной проверки (за исключением внеплановой выездной проверки, основания проведения которой указаны в п. 2 ч. 2 данной статьи) юридическое лицо, индивидуальный предприниматель уведомляются органом государственного контроля (надзора), органом муниципального контроля не менее чем за двадцать четыре часа до начала ее проведения любым доступным способом, в том числе посредством электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью и направленного по адресу электронной почты юридического лица, индивидуального предпринимателя, если такой адрес содержится в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей либо ранее был представлен юридическим лицом, индивидуальным предпринимателем в орган государственного контроля (надзора), орган муниципального контроля (п. 16).

В некоторых случаях предварительное уведомление юридических лиц, индивидуальных предпринимателей о начале проведения внеплановой выездной проверки не требуется (ст. 17 Федерального закона № 294-ФЗ). Получается, что неуведомление проверяемых возможно в экстренных случаях. Эти случаи можно также предусмотреть в НК РФ, если законодатель посчитает нужным. В остальных же случаях нарушение прав налогоплательщиков выглядит необоснованным.

Полагаем, что, если за основу взять положения Федерального закона № 294-ФЗ, можно более четко регламентировать процесс проведения проверок и обеспечить права налогоплательщиков.