Общение аудитора с руководством клиента на языке международного (ISA 260) и российского (ФПСАД 22) стандартов аудита

«Кто владеет информацией, тот владеет миром» – знаменитая фраза, ставшая известной благодаря Уинстону Черчиллю,– с каждым днем становится все более актуальной. Количество желающих «владеть миром» постоянно растет, а вместе с тем повышаются и требования к информации, в том числе порождаемой в результате аудиторских проверок.

Руководству компаний уже недостаточно просто получить безоговорочно положительное аудиторское заключение. Отечественный бизнес, наконец, признал важную роль аудита в принятии управленческих решений. Руководителей, которые воспринимали бы аудиторские проверки как обязанность, навязанную законодателем, сегодня почти не осталось. И менеджеры, и собственники компаний заинтересованы в проведении качественного аудита, который невозможен без эффективного обмена информацией между его субъектами.

Но зависит ли эффективность обмена информацией между субъектами аудита от того, по каким правилам он проводится – российским или международным?

Ни для кого не секрет, что российские стандарты аудиторской деятельности, хотя и составлены на основе международных, все же сильно уступают им в качестве проработки. Долгое время, пока аудит в нашей стране воспринимался как обязательная формальность, которую нужно соблюсти для получения аудиторского заключения, глубокой проработки всех стандартов не требовалось. Ряд из них, касающийся порядка проведения самой проверки (аудиторская выборка, сбор аудиторских доказательств, документирование аудита и др.), был изложен достаточно подробно, но особенности обмена информацией

Общение аудитора с руководством клиента… между аудитором и руководством клиента в ходе проверки были рассмотрены весьма поверхностно.

Сегодня собственники и руководители компаний ясно осознают, что общение с аудитором не должно ограничиваться представлением аудиторского заключения. Ведь важен не столько сам вывод (о степени достоверности отчетности), сколько его причины и последствия для аудируемого лица. Кроме того, если признается важность понимания аудитором деятельности аудируемого лица, то следует признать и обратную необходимость понимания аудируемым лицом деятельности аудитора. Руководству и собственникам компаний, часто не обладающим специальной подготовкой в области бухгалтерского учета, важно в простой и понятной форме получать информацию обо всех промежуточных выводах и соображениях аудиторов, сформированных ими в ходе проверок, а не только по их результатам. Именно непрерывный взаимный обмен информацией объективно помогает сторонам лучше понимать друг друга.

В системе международных стандартов процесс обмена информацией между субъектами аудита регламентирует ISA 260 «Обмен информацией с лицами, наделенными руководящими полномочиями». Принято считать, что ФПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям собственника» разработан на основе международного ISA 260 и полностью его повторяет. Но так ли это?

В настоящей статье мы не только ответим на этот вопрос, но также на основе сравнения международного (ISA 260) и национального (ФПСАД 22) стандартов аудита рассмотрим вопросы организации эффективного двустороннего обмена информацией аудитора с руководством клиента, способствующего повышению качества проводимых аудиторских проверок; представим свои рекомендации по редактированию текста отечественного аналога ФПСАД 22, которые позволят в период перехода России к международным стандартам аудита 1 повысить уровень понимания аудиторами требований МСА.

В исследовательской среде не раз высказывались предложения изучать международные стандарты аудита в оригинале, на английском языке (в настоящий момент официального    перевода международных стандартов на русский язык не существует, а имеющиеся      переводы недостаточно проработаны в части разъяснения основных понятий, отсутствующих в российской терминологии)2. Именно так мы и поступили. Для работы нами был сделан собственный перевод международного ISA 2603, а результаты сравнения основных положений стандартов представлены в аналитической таблице (см. табл. 1).

Прежде чем приступить к анализу полученной информации, хотели бы обратить внимание читателя на два ключевых различия российского и международного стандартов:

• 1)    ISA 260 содержит предельно детализированные рекомендации по его практическому применению 4 (положения ФПСАД 22 сформулированы достаточно абстрактно, что в значительной степени ограничивает понимание стандарта и, как следствие, снижает полезность его применения в аудиторской практике);

• 2)    требования отечественного стандарта ограничиваются обязанностью аудитора сообщать информацию лишь по результатам проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 1 ФПСАД 22), что не позволяет считать рассматриваемый федеральный стандарт аналогом международного ISA 260, предусматривающего иной подход к информированию руководства клиента (см. рис. 1) 5 .

Данные ограничения, по своей сути, являются недостатками российского стандарта и, как мы заметим далее, порождают все прочие его отличия от международного предшественника.

Изучая ISA 260, мы столкнулись с наличием достаточно большого количества иных международных стандартов аудита, регламентирующих общение аудитора с руководством клиента в отдельных случаях. Так, например, ISA 240 «Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности» устанавливает требования и содержит рекомендации по предоставлению информации собственнику о явных или предполагаемых фактах мошенничества с участием руководства, а ISA 265 «Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника и руководства организации» регламентирует порядок и форму доведения до руководства клиента информации о выявленных недостатках в системе внутреннего контроля (далее – СВК). Более того, ISA 265

рекомендуется рассматривать в совокупности с ISA 200 «Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с МСА».

ISA 260 применяется на всех стадиях проведения аудита:

Подготовка и планирование аудита

Проведение

Подготовка

аудита

аудиторского заключения

Однако нужно заметить, что основным стандартом, регламентирующим именно двусторонний обмен информацией аудитора с лицами, наделенными руководящими полномочиями, необходимо признать лишь ISA 260. Остальные стандарты дают рекомендации по поводу того, как определить важность той или иной информации, касающейся, например, мошенничества или недостатков СВК компании-клиента, и в каком виде ее следует представлять руководству и лицам, наделенным руководящими полномочиями. Ввиду наличия достаточно большого количества так называемых «узких» стандартов мы в рамках данной статьи ограничимся изучением основополагающего ISA 260.

К сожалению, формат научной статьи не позволяет нам представить читателю исчерпывающую информацию, полученную в результате проведенного анализа, поэтому табл.1 содержит лишь наиболее существенные выводы.

Сравнивая стандарты, хотелось бы обратить внимание читателя еще на одну важную деталь: ISA 260, в отличие от ФПСАД 22, дает аудитору рекомендации по учету структуры управления проверяемой компании для целей определения надлежащих лиц – получателей информации и организации с ними эффективного обмена информацией в ходе проведения проверки.

Таблица 1

Результаты сравнения основных положений ISA 260 и ФПСАД 22, а также иных федеральных правил (стандартов), законодательных и нормативных актов РФ, содержащих требования, аналогичные требованиям ISA 260

Критерий	ISA 260 «Communication with those charged with governance» [2]	ФПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» [13]	Иные федеральные правила (стандарты) и нормативные акты, содержащие требования, аналогичные требованиям ISA 260 [1; 4; 10 12]	Комментарии
Цели аудитора	П. 9 «Цели аудитора» ISA 260 устанавливает, что аудитору следует содействовать эффективному двустороннему обмену информацией	ФПСАД 22 подразумевает, что цель аудитора состоит в сообщении информации (мнения о достоверности отчетности) по результатам аудита	ФПСАД 8, который частично учитывает положения ISA 260, предполагает, что цель аудитора заключается в достижении понимания деятельности аудируемого лица	Отсутствие в ФПСАД 22 четко поставленных целей не содействует повышению качества аудита, двустороннему обмену информацией и достижению взаимопонимания с клиентом
Принципы надлежащего управления	Принципы надлежащего управления предполагают, что: 1)    аудитора необходимо регулярно приглашать на заседания комитета по аудиту; 2)    председатель комитета по аудиту и, если необходимо, другие члены комитета по аудиту, будут поддерживать связь с аудитором на периодической основе; 3)    комитет по аудиту будет проводить заседания с аудитором без участия управляющего органа субъекта хотя бы 1 раз в год	ФПСАД 22 не содержит принципов надлежащего управления. Единственное упоминание о том, как должны взаимодействовать аудитор и руководство (представители собственника) аудируемого лица, содержится в п. 9: «Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором и руководством или представителями собственника аудируемого лица»	ФПСАД 8 не содержит принципов надлежащего управления	При наличии в компании комитета по аудиту ключевая роль в обмене информацией с аудитором отводится ему. Соблюдение принципов надлежащего управления дает аудитору дополнительные основания для оценки адекватности и эффективности двухстороннего обмена информацией, а их отсутствие в ФПСАД 22 (равно и в ФПСАД 8) делает более туманной оценку аудитором факта представления (либо непредставления) ему информации, являющейся значимой для аудита
Вопросы для предоставления информации	Стандарт не содержит упоминаний о направлении в адрес лиц, наделенных руководящими полномочиями, предполагаемых модификаций аудиторского заключения. Предполагается, что все вопросы, которые возникнут у аудитора в ходе проверки, стороны будут решать посредством устной или письменной коммуникации (ведь стороны стремятся к эффективному «диалогу»), а поэтому нет необходимости дополнительно направлять клиенту формы модификаций аудиторского заключения	Аудитор должен представить надлежащим получателям информации предполагаемые модификации аудиторского заключения	Информация отсутствует	По нашему мнению, предоставление руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица предполагаемых форм модифицированного аудиторского заключения способно мотивировать указанных лиц воздействовать на мнение аудитора и даже манипулировать им. В этом смысле отсутствие у аудитора обязанности представлять надлежащим пользователям предполагаемые модификации аудиторского заключения снижает риски вовлечения самого аудитора

Общение аудитора с руководством клиента…

Окончание табл. 1

Критерий	ISA 260 «Communication with those charged with governance» [2]	ФПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника» [13]	Иные федеральные правила (стандарты) и нормативные акты, содержащие требования, аналогичные требованиям ISA 260 [1; 4; 10 12]	Комментарии
				в обстоятельства или отношения, способные оказать существенное влияние на возможность нарушения аудитором профессиональных этических принципов
	Стандарт содержит требование предоставлять руководству клиента информацию, касающуюся вопросов независимости аудитора, в частности, аудитор должен предоставить информацию о величине своего совокупного гонорара (за год) за аудиторские и неаудиторские услуги, которые его фирма оказала проверяемому субъекту	Вопросы независимости в стандарте не рассматриваются	Правилами независимости аудиторов и  аудиторских  организаций  от 20.09.2012 предусматривается, что аудитор   должен   осуществлять регулярный  обмен  информацией, касающейся взаимоотношений или обстоятельств, которые, по мнению аудитора, могут оказать влияние на независимость     аудитора,     с представителями      собственника аудируемого   лица.   Статьей   9 Федерального     закона     «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ сведения о величине оплаты аудиторских услуг исключены из понятия аудиторской тайны	Несмотря на то что Правила независимости не содержат требования предоставлять информацию о величине годового гонорара, считаем, что вопросы независимости достаточно подробно рассмотрены и регламентированы в российских нормативных актах
Адекватность	Аудитор должен установить, был ли двухсторонний обмен информацией между аудитором и лицами, наделенными руководящими полномочиями, адекватным с точки зрения аудита (п. 22). Пункты А42-44 руководства по применению подробно описывают наблюдения, которые должен производить аудитор при проверке на адекватность, и какие действия может предпринять аудитор, если процесс обмена информацей окажется неадекватным	Понятие адекватности не определено, поскольку не признается и сама необходимость двустороннего обмена	Информация отсутствует	В практике российского аудита сложно выяснить, надлежащим ли образом  отвечало  руководство аудируемого  лица  на запросы аудитора,  оказало  ли  помощь аудитору      в      понимании деятельности     хозяйствующего субъекта. Такие наблюдения и выводы всегда очень субъективны. Появляется риск того, что аудитор не сможет выявить достаточное количество    доказательств для подтверждения   своего   мнения относительно      достоверности финансовой отчетности

Д.В. Орлов, Т.В. Коняева

Стандарт выделяет три варианта возможных структур управления компанией:

• 1.    Только некоторые должностные лица из категории высшего менеджмента имеют право принимать руководящие решения (в зону

• 2.    Все лица, наделенные руководящими полномочиями, фактически заняты в оперативном управлении компанией (рис. 3).

  Руководство компании

  Лица, наделенные руководящими полномочиями

  

  Рис. 3. Вариант структуры управления компанией №2

  
  

• 3.    Правом принимать руководящие решения обладает только конечный бенефициар или его представители, а топ-менеджмент

пересечения попадают собственники компании – конечные бенефициары – либо их представители, самостоятельно занимающиеся вопросами оперативного управления компанией), что отражено на рис. 2.

Руководство компании (высший управленческий персонал)

Лица, наделенные руководящими полномочиями

Рис. 2. Вариант структуры управления компанией №1

Лица, наделенные руководящими полномочиями компании осуществляет управление (рис. 4).

лишь оперативное

Рис. 4. Вариант структуры управления компанией №3

Кроме того, международный стандарт предполагает, что большинство аудируемых компаний имеют в своей структуре управления консультативный орган – комитет по аудиту, являющийся частью совета директоров, – и устанавливает обязанность аудитора организовать с ним эффективное взаимодействие в ходе аудита6. Комитет должен консультировать аудиторов по вопросам внешних рисков компании и системам контроля над ними, а также обсуждать вопросы формирования финансовой отчетности.

Российский стандарт, не учитывая структуры управления компанией, устанавливает требование о предоставлении информации по результатам аудита следующим лицам (без указания их ролей в принятии ключевых руководящих решений в жизни фирмы) – представителям собственника и руководству аудируемого лица (рис. 5).

Таким образом, ФПСАД 22 не делает различий между руководством аудируемого лица и представителями собственника (п. 4 стандарта). И те и другие лица вправе получать от аудитора информацию по итогам проведенной проверки. Кроме того, он не упоминает о комитете по аудиту, поэтому можно предположить, что его задачи возлагаются непосредственно на членов совета директоров, с которыми аудитор должен наладить эффективный обмен информацией по вопросам, связанным с проверкой.

аудируемого лица тели собственника

Рис. 5. Группы надлежащих получателей информации согласно ФПСАД 22

Из проведенного анализа можно сделать следующие основные выводы:

• 1.    ФПСАД 22 ограничивается регламентацией деятельности аудитора лишь при представлении результатов аудиторской проверки руководству и представителям собственника компании, не объясняя высокой важности эффективного взаимного обмена информацией и не рассматривая специфических вопросов, связанных с типом структуры управления компанией. Такое упущение способно привести к снижению качества аудита, выражающемуся в предоставлении аудиторами недостаточно обоснованных выводов и, как следствие, к невозможности лиц, наделенных руководящими полномочиями, полагаться на результаты работы проверяющих при принятии ими управленческих решений.

• 2.    Отечественный стандарт не содержит каких-либо рекомендаций по его применению, что снижает его понятность для аудиторов и, как следствие, практическую полезность.

• 3.    Отсутствие в российском стандарте (иных ФПСАД и нормативных актах РФ) требования взаимного обмена информацией в ходе аудита, целей аудитора, а также требований к оценке адекватности взаимного обмена информацией создает высокий риск получения клиентом недостоверного аудиторского заключения. В связи с непониманием специфики деятельности клиента или особенностей его условий хозяйствования аудитор может не получить достаточные и надлежащие доказательства, которые позволили бы ему вынести обоснованное мнение. При этом аудитору достаточно сложно доказать, что доказательства не получены по вине руководства клиента, ведь в соответствии с российским стандартом аудиторской деятельности он не обязан устанавливать двусторонний обмен информацией и оценивать степень его адекватности.

• 4.    ФПСАД 22 не содержит описания структур управления компаниями, которые могут иметь место на практике, и рекомендаций для верного определения надлежащих получателей информации. Аудитор, полагаясь только на свое профессиональное суждение, может допустить ошибку, которая приведет к тому, что процесс передачи информации надлежащим пользователям

существенно замедлится, либо информация вовсе будет представлена третьим лицам. Последнее следствие грозит аудиторской компании потерей собственной репутации и, как следствие, финансовыми потерями.

Как мы видим, налицо существенное отличие ФПСАД 22 от его «западного коллеги». Как выясняется, ISA 260 несет в себе более глубокий смысл и раскрывает перед нами совершенно иную, отличную от российского понимания, концепцию общения аудитора с лицами, для которых он готовит важную управленческую информацию. Для организации эффективного двустороннего обмена информацией аудитора с руководством клиента, способствующего повышению качества проводимых аудиторских проверок, Министерству финансов РФ на время переходного периода (до введения МСА в правовое поле Российской Федерации 7 ) целесообразно принять во внимание ряд следующих наших рекомендаций по редактированию текста отечественного ФПСАД (см. табл. 2).

Необходимо отметить, что наличие адекватного двустороннего обмена информацией между сторонами в ходе проверки во многом зависит от наличия в структуре управления компанией комитета по аудиту. Сегодня очень мало российских акционерных компаний признает важность и необходимость выделения комитетов как самостоятельных органов управления, а между тем это могло бы способствовать лучшему пониманию финансовой стороны вопросов, обсуждаемых советом директоров, и повышению эффективности общения руководства и (или) представителей собственника с аудиторами.

Таблица 2

Рекомендации по редактированию текста ФПСАД 22

Отдельные положения действующей редакции ФПСАД 22 согласно их нумерации в Стандарте	Предлагаемая редакция отдельных положений ФПСАД 22	Комментарии
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее – информация), руководству аудируемого лица и представителям собственника этого лица. Настоящее федеральное правило (стандарт) не распространяется на сообщение аудитором информации каким-либо иным лицам	1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования в отношении обмена информацией в ходе проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности (далее – информация) с руководством аудируемого лица и представителями собственника этого лица. Настоящее федеральное правило (стандарт) не распространяется на сообщение аудитором информации каким-либо иным лицам	Поскольку наиболее существенные риски, которые были выявлены в ходе сравнения стандартов и которые с большой долей вероятности могут возникнуть при проведении проверки, связаны с отсутствием требования двустороннего обмена информацией в процессе аудита, в основе доработки действующего стандарта должен лежать пересмотр области его применения
3. Аудитор должен сообщать информацию руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица	3.1    Аудитор должен обмениваться информацией с руководством аудируемого лица и представителями собственника этого лица в процессе аудита, запрашивать у них разъяснения, если таковые необходимы для получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств. 3.2    Руководство и представители собственника аудируемого лица обязуются содействовать эффективному двухстороннему обмену информацией	В данном требовании ФПСАД 22 идет дальше своего международного аналога ISA 260. В условиях российской действительности для того, чтобы новые рекомендации не игнорировались сторонами при проведении аудита, необходимо устанавливать обязанность не только для аудитора в обеспечении двустороннего обмена, но и для лиц, наделенных руководящими полномочиями, содействовать эффективному двухстороннему обмену информацией
10. Информация, сообщаемая аудитором руководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника, как правило, отражает: ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения	Пп. ж) п. 10 ФПСАД 22 исключить	Аудитору следует избегать необходимости предоставлять надлежащим получателям информации «промежуточные» варианты аудиторского заключения. Предоставление руководству и (или) представителям собственника аудируемого лица предполагаемых форм модифицированного аудиторского заключения приводит к стремлению указанных лиц воздействовать на мнение аудитора, при этом не всегда легальным и легитимным путем
17. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной или письменной форме	П. 17 ФПСАД 22 дополнить: 17.1. Аудитор может сообщать надлежащим получателям информацию в устной форме только при условии, что обсуждение вопросов полностью протоколируется	Здесь наше мнение идет вразрез с логикой как российских, так и международных стандартов аудита: введение требования предоставления информации любого типа в письменной форме позволило бы исключить многие разногласия между сторонами в ходе проведения проверки, а также повысить доказательственное значение каждого аудиторского документа

Общение аудитора с руководством…

Окончание табл. 2

Отдельные положения действующей редакции ФПСАД 22 согласно их нумерации в Стандарте	Предлагаемая редакция отдельных положений ФПСАД 22	Комментарии
Информация отсутствует	ФПСАД 22 дополнить разделом «Адекватность двустороннего обмена информацией». 23.    Аудитор должен оценивать, является ли совершенный двусторонний обмен информацией между ним и лицами, наделенными руководящими полномочиями, адекватным с точки зрения аудита. Если нет, то аудитор должен оценить влияние неадекватного двустороннего обмена информацией на возможность получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства, а также предпринять соответствующие действия. 24.    Аудитор не должен самостоятельно разрабатывать аудиторские процедуры для подтверждения адекватности двустороннего обмена информацией. Оценка адекватности может быть основана на наблюдениях, сделанных в ходе аудиторских процедур, выполненных для других целей. Такие наблюдения включают, например: •    Очевидную открытость руководства и (или) представителей собственника аудируемого лица при коммуникациях с аудитором. •    Приглашение аудитора на собрания Комитета по аудиту не реже 1 раза в месяц. •    Трудности в установлении взаимопонимания с руководством и (или) представителями собственника аудируемого лица в вопросах формы, сроков и ожидаемого общего содержания сообщений. Удовлетворяет ли двусторонний обмен информацией между аудитором и руководством и (или) представителями собственника аудируемого лица применимым требованиям законодательства и регулирующих органов	Предлагаемые нами критерии адекватности двустороннего обмена информацией основываются на положениях международного стандарта ISA 260

Д.В. Орлов, Т.В Коняева

В настоящее время требование создавать комитеты по аудиту отсутствует в федеральном законодательстве 8 , но нам видится целесообразным принять во внимание американскую практику в этой области (Закон Сарбейнса – Оксли от 2002 г. [6]). К сожалению, вопросы организации и регламентации работы комитетов по аудиту выходят за рамки настоящей статьи, однако они могут явиться предметом новых научных исследований.