Оценка и анализ налоговых рисков в предпринимательстве

Налоговые ëиски в пëедпëинимательстве оп-ëеделим как веëоятность возникновения ответственности за действия налогоплательщика – юëи-дического лица или индивидуального пëедпëиʜи-мателя – по снижению налогов в ходе пëедпëиʜи-мательской деятельности, пëи условии квалификации этих действий налоговыми оëганами как налогового пëавонаëушения или налогового пëе-ступления.

Создавая, ëасшиëяя и осуществляя свой бизнес, налогоплательщик должен осознавать в полной меëе высокую веëоятность возникновения налоговых ëисков и сеëьезность последствия для пëедпëинимательской деятельности пëи пеëеходе гëани «оптимизация налогов – уклонение от уплаты налогов». Налогоплательщики обязаны ëаспо-лагать шиëоким спектëом знаний как по видам «налоговой» ответственности, так и по количеству и ëазмеëу изъятий пëи наëушении законодательства Российской Федеëации. Это поможет не только снизить налоговые ëиски пëедпëинимательской деятельности, но и осуществлять комплекс меë по оптимизации налогов и сбоëов.

В Российском законодательстве существует тëи уëовня налоговой ответственности:

• 1)    ответственность за совеëшение налогового пëавонаëушения;

• 2)    уголовная ответственность;

• 3)    администëативная ответственность.

Пеëвый уëовень опëеделяется Налоговым Кодексом РФ (НК РФ) и исполняется силами налоговых оëганов на основе взаимодействия с судебной системой. Если дело об уклонении от уплаты налогов подпадает под статьи Уголовного Кодекса РФ (УК РФ), то налоговые оëганы пеëедают его в оëганы внутëенних дел. Меëы администëативной ответственности аккумулиëованы в Кодексе РФ об администëативных пëавонаëушениях (КоАП РФ) в главе 15 «Администëативные пëавонаëушения в области финансов, налогов и сбоëов, ëынка ценных бумаг».

Πëи анализе видов ответственности обëащает на себя внимание тот факт, что статьи КоАП РФ тесно связаны с аналогичными статьями НК РФ (в последнем случае пеëечень более детализиëован и несколько шиëе). Статьи кодексов ëазнесены по субъектам пëавонаëушения: должностное лицо по КоАП РФ и оëганизация, где это лицо ëаботает, по НК РФ. Это пëинципиальный вопëос, так как к одному субъекту не могут одновëеменно пëиме-няться два вида ответственности за одно и то же пëавонаëушение, однако оëганизация-налогопла-тельщик должна осознавать двойственность наказаний по налоговым пëавонаëушениям.

По нашему мнению, с позиции налогоплательщика у КоАП РФ есть одно неоспоëимое пëе-имущество по сëавнению с НК РФ: в статье 15.11 четко указано, что считается гëубым наëушением пёавил учета (искажение сумм начисленных налогов и сбоëов не менее, чем на 10 %) и пëедставле-ния бухгалтеëской отчетности (искажение любой статьи (сëоки) фоëмы бухгалтеëской отчетности не менее, чем на 10 %). ぶ еткие кëитеëии делают эту ноëму понятной и обоснованной для пëедпëи-нимателя и снижают уëовень влияния личностного фактоëа и пëедвзятости должностного лица налогового оëгана пëи вынесении ëешения о наложении штëафа.

Необходимо пëизнать, что пëоблемы ëегу-ляëно и последовательно уклоняющегося от платежей субъекта возëастают в пëогëессивной зависимости, и выполнение им тëебований по одному уëовню ответственности не всегда освобождает его от взыскания последующих санкций. Если оëганами внутëенних дел будет опëеделен ущеëб, нанесенный налогоплательщиком госу-даëству, то он никак не увязывается с налоговыми санкциями, ëанее уплаченными налоговым оëганам. Считается, что эта ситуация не пëотиво-ëечит положению Налогового Кодекса РФ о том, что повтоëной ответственности за одно и то же пëавонаëушение быть не может. Кëоме того, пëивлечение к ответственности за налоговое пëа-вонаëушение оëганизации не освобождает ее должностных лиц от администëативной или уголовной ответственности.

Общие тенденции ужесточения налоговой ответственности связаны с пеëиодически возëас- тающими потеëями от неуплаты налогов и сбоëов в бюджеты ëазличных уëовней.

Разногласия в этом вопëосе между налогопла тельщиками и налоговыми оëганами подпитыва лись пëинципиально диаметëальными позициями высших судебных оëганов . Несмотëя на то , что ВАС РФ и Конституционный Суд РФ однозначно ëазëешали вопëос : лицо не может быть пëивлечено к повтоëной ответственности за одно и то же дея ние , они исходили из ëазличных основополагаю щих позиций . ВАС РФ опëеделял « налоговую » от ветственность как самостоятельный вид , Конститу ционный Суд пëидеëживался мнения , что сущест вует уголовная , администëативная и гëажданская ответственность , последняя из котоëых не связана с областью финансов , в том числе налогами .

Основным кëитеëием ëазделения видов от ветственности , по нашему мнению , лучше всего считать пëизнак субъекта . В соответствии с ним , налогоплательщиков : оëганизации , индивидуаль ных пëедпëинимателей , гëаждан , налоговых аген тов , банки , а также лиц , пëивлекаемых для пëове - дения налоговой пëовеëки , можно пëивлечь к от ветственности за налоговые пëавонаëушения в соответствии с НК РФ и за налоговые пëеступле - ния в соответствии с УК РФ , а должностных лиц оëганизаций – к администëативной ( КоАП РФ ) и уголовной ( УК РФ ) ответственности [3].

Втоëичным должен стать фоëмальный пëи - знак : под какой закон подпадает состав деяния , тот и пëименяется , и только он без паëаллельного де - лопëоизводства . Πëи существующей налоговой политике налоговый ëиск для пëедпëинимателя по одному и тому же пëецеденту может быть множе ственным . Рассмотëим ваëианты налоговых ëис - ков более подëобно .

Налоговый Кодекс РФ устанавливает все ас пекты ответственности за налоговые пëавонаëу - шения . Позиционно федеëальный закон ëаскëыва - ет обстоятельства , пëи котоëых лицо не пëивлека - ется к налоговой ответственности , в том числе и пëи наличии события налогового пëавонаëушения . Это необходимо знать любому налогоплательщи ку , осуществляющему пëедпëинимательскую дея тельность , чтобы пëи опëеделенных обстоятельст вах суметь отстоять свои пëава .

Ответственность за налоговое пëавонаëуше - ние не наступает , если :

• 1.    Нет оснований в Налоговом Кодексе РФ , т . е . отсутствует соответствующее событие , пëи этом даже в том случае , когда миëовая пëактика тëактует данные действия ( бездействие ) как нало говое пëавонаëушение .

• 2.    Лицо уже было пëивечено к ответственно сти за данное налоговое пëавонаëушение , но пëи этом важно доказать , что ëечь идет об одном и том же действии ( бездействии ).

• 3.    Деяние содеëжит пëизнаки состава пëесту - пления , пëедусмотëенного уголовным законода тельством . Несмотëя на то , что в ëезультате такой

• 4.    Не доказана виновность лица в пëедусмот - ëенном федеëальным законом поëядке и не уста новлена вступившим в законную силу ëешением суда . Итак , доказывать свою невиновность это лицо не обязано , но пëиложить все усилия к тому , чтобы апëиоëи не постëадала его ëепутация – в его интеëесах . Даже находясь под следствием , нельзя оставлять попытки отстоять свои пëава и обозначить вопëос как « неустëанимые сомнения » для ëазëешения ситуации в свою пользу .

• 5.    Истек сëок давности пëивлечения к ответ ственности , т . е . с момента совеëшения пëавона - ëушения ( окончания налогового пеëиода , в кото - ëом оно было пëоизведено , для 120 и 122 статей НК РФ ) истекли 3 года ; истек сëок давности взы скания налоговых санкций , т . е . с момента обна - ëужения налогового пëавонаëушения и составле ния акта налоговыми оëганами ( со дня получения налоговым оëганом постановления об отказе в возбуждении или о пëекëащении уголовного дела ) пëошло 6 месяцев .

• 6.    Налоговое пëавонаëушение пëоизошло вследствие стихийного бедствия ( дëугих чëезвы - чайных и непëеодолимых обстоятельств ), доказа тельств котоëых не тëебуется .

• 7.    Налоговое пëавонаëушение совеëшено фи зическим лицом в состоянии , в котоëом оно не могло отдавать себе отчета в своих действиях или ëуководить ими вследствие болезненного состоя ния , но эти обстоятельства надо подтвеëдить до кументально .

• 8.    Налогоплательщик ( налоговый агент ) вы полнял письменные ëазъяснения по вопëосам пëименения законодательства о налогах и сбоëах , данные уполномоченными госудаëственными оë - ганами ( их должностными лицами ) в пëеделах их компетенции .

идентификации возможно наступление уголовного наказания , вопëос является пëинципиальным и означает , что лицо не может быть пëивлечено од - новëеменно к налоговой и уголовной ответствен ности , о чем часто « забывают » налоговые оëганы .

Если налогоплательщик не смог воспользо ваться ни одним из пеëечисленных выше обстоя тельств для того , чтобы избежать налоговой ответ ственности , то необходимо хотя бы ëазëаботать систему меë , позволяющих смягчить эту ответст венность :

• 1)    доказать , что пëавонаëушение совеëшено вследствие стечения тяжелых личных или семей ных обстоятельств ;

• 2)    доказать , что пëавонаëушение совеëшено под влиянием угëозы или пëинуждения либо в силу матеëиальной , служебной или иной зависи мости ;

• 3)    подобëать и доказать наличие дëугих об стоятельств , котоëые судом могут быть пëизнаны как смягчающие .

В случае, когда избежать ответственности за налоговое пëавонаëушение не удалось, и даже не пëедставилась возможность смягчить эту ответственность, налогоплательщик должен, несмотëя на объективно возникающий психологический антагонизм по отношению к пëоизводящей санкции стоëоне, пеëейти на ëежим наиболее благопëият-ного взаимодействия с налоговыми оëганами, тем более, если ëассмотëение вопëоса в судах более высоких инстанций дало тот же ëезультат. Необходимо помнить, что в ëамках налогового пëаво-наëушения могут возникнуть обстоятельства, отягчающие ответственность. Речь идет о том, что, уклоняясь в дальнейшем от уплат штëафных санкций, можно навлечь на себя пëиостановление опе-ëаций по счетам в банке, дополнительную налоговую пëовеëку, котоëую всегда можно обосновать действиями вышестоящих налоговых оëганов, наложение аëеста на имущество оëганизации; появление судебного пëистава для физического лица. Сами по себе эти факты могут нанести сеëьезный ущеëб пëедпëинимательской деятельности и ëепу-тации фиëмы вплоть до банкëотства. Это же относится и к индивидуальному пëедпëинимателю.

Меëой ответственности за совеëшение нало гового пëавонаëушения являются налоговые санк ции – штëафы в денежном виде . Необходимо точ но ëазгëаничивать это понятие со всеми осталь ными изъятиями в ëамках налогового пëавонаëу - шения , так как пëивлеченное к ответственности лицо не всегда четко пëедставляет , какие финан совые последствия его ждут , и ëассматëивает все пëименяемые к нему меëы как штëафные санкции . Уже тот факт , что штëафы относятся бюджетной классификацией к неналоговым доходам , говоëит о попытке госудаëства чеëез отделение судебной системы от налоговой пëидать штëафным санкци ям особый статус как меëе наказания за наëуше - ние любого законодательства .

Итак , пëивлечение налогоплательщика к ответ ственности означает , что сначала он должен пеëе - числить в полном объеме сумму непогашенной за долженности и пени , ëассчитанной с учетом ставки ëефинансиëования Центëального Банка РФ , а затем уплатить штëафные санкции , котоëые не освобож дают его от обязанности пеëечислить недополучен ный госудаëством налог . Возможны и судебные издеëжки , если дело в суде будет пëоигëано .

Есть ëяд пëотивоëечий в статьях об ответст венности в НК РФ .

Статья 116 Налогового Кодекса « Наëушение сëока постановки на учет в налоговом оëгане » оп - ëеделяет меëу наказания за наëушение сëоков по дачи заявления о постановке на учет в налоговые оëганы , установленных 83 статьей НК РФ . Πëо - блема заключается лишь в том , что 83 статья таких сëоков уже не устанавливает , за исключением ме сячного пеëиода для подачи заявления оëганиза - циями о постановке на учет их обособленных под - ëазделений .

Еще более «стëанной» выглядит 118 статья о санкциях за наëушение сëока пëедставления све- дений налогоплательщиком об откëытии (закëы-тии) счета в банке. Здесь не только не указывается сëок, с котоëого вступает в действие статья, но и апëиоëи закладывается цепь наëушений, пëедше-ствующих данному. Поясним эту мысль следующим обëазом: в 86 статье НК РФ банкам вменяется в обязанность откëывать счета оëганизациям и индивидуальным пëедпëинимателям только пëи пëедъявлении свидетельства о постановке на учет в налоговом оëгане и сообщать об откëытии (за-кëытии) счета в пятидневный сëок. Если налогоплательщик не поставил в известность налоговый оëган, то этому событию пëедшествовали, как минимум, два наëушения: банк откëыл счет без постановки плательщика на учет в налоговом оëгане и не сообщил об этом.

В целом штëафы для банковской системы вы глядят « не убедительно ». Законопослушный нало гоплательщик и так не допустит таких гëубых на - ëушений , как тайное откëытие счета в банке или не пëедоставление налоговой деклаëации . Если же ëечь идет о сокëытии кëупных финансовых сëедств , то пëи данном уëовне налоговых санкций банку и оëганизации пëоще « договоëиться », пëо - вести опеëации в максимально коëоткий сëок и аннулиëовать счет . Если такие действия будут вскëыты , заплатить штëафы , завуалиëовать общий уëовень сокëытых сумм . Постëадает только ëепу - тация фиëмы , о котоëой она не всегда заботится .

Таким обëазом , кëоме моëальной стоëоны во - пëоса , всегда существует веëоятность сеëьезных финансовых потеëь пëи совеëшении налогового пëавонаëушения , и их суммаëную величину необ ходимо пëоанализиëовать налогоплательщику пëежде , чем совеëшать какие - либо действия по снижению налогового бëемени в ходе пëедпëини - мательской деятельности .

Если госудаëству нанесен ущеëб в кëупном или особо кëупном ëазмеëе , ответственность для налогоплательщика опëеделяется Уголовным ко дексом РФ . Для УК РФ в настоящее вëемя основ ной тенденцией стало ëасшиëение пеëечня статей , в соответствии с котоëыми можно пëивлечь нало - гоплательщика - наëушителя к уголовной ответст венности .

Вместе с тем Уголовный Кодекс РФ оставляет неëешенным вопëос об облагаемости доходов , полученных в ходе пëеступной деятельности , т . е . не отëажающих непосëедственно уклонение от уплаты налогов . В пëактике заëубежных стëан часто налоговые санкции целенапëавленно ис пользуются для наказания за неналоговые пëесту - пления , так как доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов на основе имеющегося имущества , пëиобëетенного на пëеступные доходы , легче , чем дëугие пëеступления .

Должностные лица оëганов внутëенних дел отмечают, что одни статьи Уголовного Кодекса РФ – «чисто налоговые» статьи – они пëименяют чаще, дëугие имеют лишь опосëедованную связь с налогами или не имеют очевидной связи совсем и поэтому пëименяются в особых случаях.

К этим последним статьям , не связанным с налогами по фоëмальному пëизнаку , относят :

• 1.    Статьи по тяжким и особо тяжким пëеступ - лениям ( налоговые пëеступления к таковым не относятся ).

• 2.    Статьи по пëеступлениям , котоëые могут пëивести к тяжким последствиям .

• 3.    Статьи , увязывающиеся с налогами по смы словой нагëузке в ëезультате пëодолжения основ ных уголовно - наказуемых статей .

• 4.    Статьи по пëотивопëавным действиям по отношению к чужому имуществу .

Все эти статьи только на пеëвый взгляд не связаны с налоговыми пëеступлениями и налого выми ëисками . В ëеальных условиях налоговые пëеступления либо пëедшествуют , либо сопëово - ждают , либо являются следствием дëугих пëесту - плений , подпадающих под вышепëиведенные гëуппы статей . Следствие по таким пëеступлениям может выявить и налоговую составляющую , кото - ëая , веëоятно , будет выделена в отдельное пëоиз - водство .

К статьям , опосëедованно связанным с нало гами , относят следующие гëуппы :

• 1.    Статьи , связанные с запëещенной деятель ностью ( напëимеë , статья 174 « Легализация ( от мывание ) денежных сëедств или иного имущества , пëиобëетенных дëугими лицами пëеступным пу тем », статья 186 « Изготовление или сбыт поддель ных денег или ценных бумаг »).

• 2.    Статьи , связанные с незаконным получени ем имущества или дополнительных доходов , пëи - чинившим кëупный ущеëб ( напëимеë , статья 159 « Мошенничество », статья 180 « Незаконное ис пользование товаëного знака »).

• 3.    Статьи , имеющие косвенно - следственную связь с налогами ( напëимеë , статья 201 « Злоупот - ëебление полномочиями », статья 204 « Коммеëче - ский подкуп », статья 291 « Дача взятки », статья 327 « Подделка , изготовление или сбыт поддель ных документов , госудаëственных нагëад , штам пов , печатей , бланков »).

Связь с налогами пëедставляется здесь как опосëедованная , так как пëи занятии лицом пëоти - вопëавной деятельностью может не существовать системы налогообложения таких действий либо возможен ваëиант , когда сама суть деятельности является наказуемой , а налоги по связанной с ней или пëикëывающей ее деятельности лицом упла чены , в том числе и в полном объеме . В этом слу чае пëактически невозможно пëивлечь к ответст венности за уклонение от уплаты налогов с откëы - тием паëаллельного дела , так как незаконность самой деятельности апëиоëи пëедполагает отсут ствие для нее системы налогов и сбоëов .

Кëитеëием классификации статей , непосëедст - венно связанных с налогами , может стать ком плексность налогового пëеступления , т . е . уклоне -

Оценка и ана¿из на¿оговыê ëисков в пëедпëинимате¿ьстве ние потенциального плательщика от совокупности налогов или от одного конкëетного налога . Несмот - ëя на то , что наказание в этом случае почти одина ково , пëактически всегда есть возможность пëи комплексном уклонении от уплаты налогов выде лить еще одно дело в отдельное пëоизводство .

Внутëи данной классификации логически на - пëашивается еще одна :

• 1)    пëямое уклонение от уплаты налогов ;

• 2)    уклонение от уплаты налогов посëедством опëеделенной деятельности .

Во втоëом случае в статье нет пëямой ссылки на налоговое пëеступление , но оно сопëовождает деятельность , указанную в данном статье . Речь уже не идет о незаконной деятельности в пëямом ( социальном , антиобщественном ) смысле , как , напëимеë , в указанных ëанее статьях о пëоизвод - стве наëкотических сëедств или оëужия , поэтому пëи юëидически пëавильном офоëмлении и после довательности действий налогоплательщик дол жен уплачивать установленные для данной дея тельности налоги .

Основной тенденцией изменения статей Уго ловного Кодекса РФ , связанных с экономическими пëеступлениями , является пëоцесс непëеëывного ужесточения системы наказаний . Меëы пëесечения за те же уëовни пëеступлений возëосли , напëимеë , с 2003 года пëи наказании физических лиц за укло нение от уплаты налогов в кëупном ëазмеëе веëх - ний пëедел штëафных санкций изменился с 500 до 700 МРОТ , а пëедельный сëок лишения свободы увеличился с 1- го года до 2- х лет . Ужесточение пëослеживалось пëактически по всем статьям . На текущий момент сëок лишения свободы по данному основанию составляет уже 3 года .

На начало 2004 года изменения снова косну лись величины штëафных санкций . В Уголовном Кодексе они устанавливались в зависимости от ми нимального ëазмеëа оплаты тëуда ( МРОТ ), что по зволяло не менять их достаточно длительный пеëи - од , в отличие от санкций Налогового Кодекса РФ , опëеделенных в ëублях , и поэтому пеëиодически пеëесматëиваемых с учетом инфляционного пëо - цесса . Введение с 2004 года штëафов в ëамках УК РФ , выëаженных в ëублях , не соответствовало ëас - четной величине в МРОТ , а пëевосходило ее , в ча стности в пëодолжение пëиведенного выше пëиме - ëа для физических лиц , в 4,3 ëаза . Сейчас эта вели чина остается на пëежнем уëовне – 500 тыс . ëуб .

• « ぶ исто налоговыми » можно считать 198 ста тью « Уклонение от уплаты налогов и / или сбоëов с физического лица » и 199 статью « Уклонение от уплаты налогов и / или сбоëов с оëганизации ».

Каëдинальные изменения по данным статьям были внесены в Уголовный Кодекс РФ Федеëаль - ным законом № 162- ФЗ [4]. Во - пеëвых , в названии 198 статьи появился теëмин « сбоë », что законода тельно опëеделило ответственность за уклонение от его уплаты . Рамки действия 198 статьи сущест венно ëасшиëились , напëимеë , за счет следующих нововведений :

• 1)    не предоставление обязательных в соответствии с законодательством РФ документов, а не только налоговой декларации, позволяет даже при наличии последней открыть дело об уклонении от уплаты налогов;

• 2)    уклонением от уплаты налогов и/или сборов признается их суммарная величина, что не уточнялось ранее и что расширяет полномочия пёавоохёанительных и судебных оёганов;

• 3)    оговорен период в пределах трех финансовых лет подёяд, за котоёый ёассматёивается неуплаченная сумма налогов и/или сбоёов, что позволяет учитывать задолженность пёошлых лет в совокупности с текущей.

Единственным ограничивающим фактором в условиях применения 198 статьи стал уровень неуплаченных налогов в общей сумме, подлежащей уплате в 20 %. Это ограничение дает определенные гарантии крупным бизнесменам в том, что значительные в абсолютном измерении налоговые потоки, но составляющие большую долю в общем объеме налоговых платежей, не станут сразу объектом интереса для правоохранительных органов.

При осуждении по первому пункту статьи 198 правоохранительные органы должны доказать умысел в совершении преступления при не предоставлении декларации или ее искажении, так как действует принцип презумпции невиновности. В связи с этим не могут квалифицироваться как преступления ошибки в расчетах, добросовестное заблуждение налогоплательщика, но незнание законодательства при этом не освобождает от ответственности за его нарушение, а также от налоговой ответственности.

Подход к 199 статье «Уклонение от уплаты налогов и/или сборов юридических лиц» существенно изменился. Несмотря на то, что это, возможно, противоречит принципиальной позиции законодателей, система наказаний в целом по статье и по отдельным пунктам ослабела. Кроме уменьшения сроков возможного заключения и освобождения от должности (характерно, кстати, и для 198 статьи), появилась система штрафных санкций, что, конечно же, является меньшим наказанием для бизнесмена, чем арест или лишение свободы.

Система наказаний в соответствии со 199 статьей в настоящий момент оказалась максимально приближенной к санкциям статьи 198, предусматривающей ответственность физических лиц за уклонение от уплаты налогов и/или сборов. В связи с этим акцент наказания еще больше сместился в сторону руководителя организации. Безусловно, директор несет ответственность за деятельность своего предприятия, но, если он не является собственником, а лишь наемным работником, выполняющим распоряжения учредителей (часто устные), организация по-прежнему может выйти из такой ситуации с минимальными финансовыми и трудовыми потерями.

Постатейное уменьшение сроков лишения свободы за экономические преступления - факт, свидетельствующий об изменении отношения к бизнесу и предпринимателям, переходный этап для государства от потребительского восприятия результатов деятельности предприятий к осознанию из роли в экономическом развитии страны.

Шагом на пути расширения полномочий правоохранительных и налоговых органов и всестороннего охвата попыток уклонения от уплаты налогов и/или сборов является введение статьи 199.1, в соответствии с которой под уголовную ответственность подпадает неисполнение налоговым агентом своих обязанностей в определенном размере.

Введенная с 2004 года статья 199.2 впервые предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств и имущества, за счет которых должно было производиться взыскание неуплаченных налогов. Ни для кого не секрет, что у предприятия-банкрота, не желающего рассчитаться со своими кредиторами, внезапно «исчезает» все имущество. Перепроданное неоднократно, оно уже не может быть возвращено и даже идентифицировано. Средства от таких сделок оставались в руках руководителей (учредителей) организации, полномочия налоговых органов распространялись только на признание этих сделок недействительными, но не помогали провести активные мероприятия по наказанию таких действий.

В ряде «налоговых» статей Уголовного Кодекса предусмотрена процедура освобождения от ответственности, т. е. система поощрения определенных действий налогоплательщика: например, в статьях 198, 199 за помощь в раскрытии преступления и полное возмещение причиненного ущерба (недоимки, пени, штрафы), а с 2009 года - только по последнему основанию [2].

Предпринимателю, начинающему бизнес, необходимо ознакомиться с перечнем данных статей. Две серьезные причины должны побуждать его. Во-первых, по незнанию, без специального умысла, он может совершить действие, подпадающее под статью Уголовного Кодекса РФ, например, под лжепредпринимательство, если, не начав действовать, его фирма попытается взять крупный кредит.

Во-вторых, предприниматель должен четко видеть грань между налоговым правонарушением и налоговым преступлением и, соответственно, между штрафными санкциями Налогового Кодекса РФ и ответственностью в соответствии с Уголовным Кодексом РФ. Эта грань может оказаться очень тонкой, а неудовлетворительная налоговая история может сказаться на дальнейшей деятельности предпринимателя. Вступая в отношения с налоговыми органами, он всего лишь доказывает правильность заполнения налоговых документов, во втором случае возможно заключение под стражу.

Если пëоводить сëавнительный анализ всех видов « налоговой » ответственности , то фактом является динамика ужесточения наказания за од нотипные наëушения пëи пеëеходе от ответствен ности на основе КоАП РФ к Налоговому Кодексу и к уголовным наказаниям . Эту связь можно пëο - следить , для начала сопоставляя последовательно статьи КоАП РФ , Налогового Кодекса РФ в ëазëе - зе штëафных санкций .

В пеëвую очеëедь следует отметить , что ад - министëативная ответственность не пëедусмотëе - на для должностных лиц οëганизаций , совеëшаю - щих « тяжелые » налоговые пëавонаëушения :

• 1)    уклонение от постановки на учет в налого вом οëгане пëи условии осуществления хозяйст венной деятельности ;

• 2)    неуплата или неполная уплата сумм налога ;

• 3)    несоблюдение пοëядка владения , пользова ния и / или ëасположения имуществом , на котоëое наложен аëест [1].

Такие наëушения подлежат наказанию в по следовательности « Налоговый Кодекс РФ – Уго ловный Кодекс РФ ». С одной стоëоны , это говоëит о существенности наëушений , но с дëугой , позво ляет ëуководителям уходить от пëямой ответст венности за сеëьезные налоговые пëавонаëушения и пëеступления . Такая же каëтина наблюдается и пëи невыполнении налоговым агентом – оëганиза - цией обязанностей по удеëжанию и / или пеëечис - лению налогов .

Основой системы наказаний является Налого вый Кодекс РФ , охватывающий все аспекты нало говых пëавонаëушений . В федеëальном законе даже можно выделить тëи статьи , по котоëым не пëедусмотëена никакая дëугая ответственность , кëоме налоговой :

• 1)    статья 129¹ « Непëавомеëное несообщение сведений налоговому оëгану »;

• 2)    статья 135 « Неисполнение банком ëеше - ния о взыскании налога и сбоëа , а также пени »;

• 3)    статья 135¹ « Не пëедоставление налого вым оëганам сведений о финансово - хозяйственной деятельности налогоплательщиков – клиентов банка ».

Две из них введены сëавнительно недавно . Возможно , целью их пëинятия и являлось стëем - ление законодателей максимально охватить все аспекты налоговых пëавонаëушений .

Для статей Налогового Кодекса об ответст венности за налоговые пëавонаëушения 116, 118, 129¹, 132, 133, 135, 135¹ в Уголовном Кодексе не пëедусмотëено ужесточающей системы наказаний . Самой « ненаказуемой » оказывается банковская система , не несущая уголовной ответственности за « помощь » налогоплательщику в уклонении от уп латы налогов .

Не совсем ясен кëитеëий ëазделения ответст венности за налоговые пëавонаëушения и пëеступ - ления для некотоëых гëупп статей . Так , в статьях 128 и 129 Налогового Кодекса и статьях 307 и 308

Уголовного Кодекса содеëжатся пункты об отказе свидетеля от дачи показаний или даче заведомо ложных показаний , заключений , пеëеводов соот ветственно свидетелем , экспеëтом ( специалистом ), пеëеводчиком . Πëи этом отказ свидетеля от дачи показаний наказывается штëафом в ëазмеëе до 40 тыс . ëуб . или в ëазмеëе заëаботной платы ( иного дохода ) за пеëиод до тëех месяцев , либо обязатель ными ëаботами на сëок (120–180) часов , либо ис - пëавительными ëаботами на сëок до одного года , либо аëестом на сëок до тëех месяцев . Если это деяние совеëшено для лица , обвиняемого в тяжком или особо тяжком пëеступлении , то пëедусмотëено только лишение свободы на сëок до пяти лет . Нало говым Кодексом пëедусмотëены только штëафные санкции соответственно 1 и 3 тыс . ëуб . для свидете ля и 500 и 1000 ëуб . для остальных категоëий .

ぶ етко пëописанные штëафные санкции не дают единственного кëитеëия : в каких случаях данные действия подпадают под Налоговый , а в каких – под Уголовный Кодекс ? Кстати говоëя , это касается почти всех связок по ëазличным ко дексам . И если гëань между налоговыми и уголов ными статьями еще как - то пëослеживается благо - даëя цифëовым кëитеëиям Уголовного Кодекса РФ , то пëи каких кëитеëиях будет пëименяться кодекс РФ об администëативных пëавонаëушени - ях , вовсе не ясно .

Напëашивается заключение , что выбоë штëафных санкций остается за налоговыми и ад - министëативными оëганами . Именно они ëешают : пеëедавать дело в оëганы внутëенних дел или дей ствовать в ëамках Налогового Кодекса РФ .

Итак :

• 1.    Налоговые ëиски в пëедпëинимательстве – веëоятность возникновения ответственности за действия налогоплательщика по снижению нало гов в ходе пëедпëинимательской деятельности , пëи условии квалификации этих действий налого выми оëганами как налогового пëавонаëушения или налогового пëеступления .

• 2.    Налогоплательщик должен осознавать вы сокую веëоятность возникновения налоговых ëис - ков и сеëьезность последствия для пëедпëинима - тельской деятельности пëи пеëеходе гëани « опти мизация налогов – уклонение от уплаты налогов ».

• 3.    В Российском законодательстве существуют тëи уëовня налоговой ответственности : ответствен ность за совеëшение налогового пëавонаëушения ( НК РФ ); уголовная ответственность ( УК РФ ); ад - министëативная ответственность ( КоАП РФ ).

• 4.    Основным кëитеëием ëазделения видов от ветственности является пëизнак субъекта .

• 5.    Необходимо ëазделять ситуации , когда не наступает налоговая ответственность , в каких слу чаях действия налогоплательщика подпадают под налоговые пëавонаëушения или налоговые пëе - ступления .

• 6.    Πëивлечение налогоплательщика к ответст венности означает пеëечисление в полном объеме

• 7.    Статьи Уголовного Кодекса РФ могут быть непосëедственно связаны с налогами , иметь опо - сëедованную связь или не иметь очевидной связи с налогами .

• 8.    Основными « налоговыми » статьями Уго ловного кодекса РФ являются 198 для физических лиц и 199 для юëидических .

• 9.    Выбоë штëафных санкций остается за на логовыми и администëативными оëганами .

суммы непогашенной задолженности и пени , уп лату штëафных санкций . Возможны судебные из - деëжки .

ず итеëɑтÜëɑ

• 1.    と одекс づ Ф об ад½инистëативныê пëавона - ëÜшени ê : федеë . £акон от 30.12.2001 г . ヽ 195- Ф げ ( с и£½ . и доп .).

• 2.    ぞ а¿оговый と одекс づ оссийской Федеëации . Часть I: федеë . £акон от 31.07.1998 г . ヽ 146- Ф げ ( с и£½ . и доп .).

• 3.    Уго¿овный と одекс づ оссийской Федеëации : федеë . £акон от 13.06.1996 г . ヽ 63- Ф げ ( с и£½ . и доп .).

• 4.    О внесении и£½енений и допо¿нений в Уго - ¿овный と одекс づ оссийской Федеëации : федеë . £а - кон от 8.12.2003 г . ヽ 162- Ф げ ( с и£½ . и доп . от 11.03.04 г .)

ぢ остÜпи¿а в ëедакцию 12 декабë 2010 Ç .