Ограниченный обзор как альтернатива аудиту организаций малого бизнеса

Малые и средние предприятия (МСП) составляют финансовую отчетность по причине требований налоговых органов, необходимости принятия внутренних управленческих решений на ее основе, а также требований иных контрагентов (например, банков) [5, с. 28-29, 37]. В связи с этим, появляется потребность в верификации финансовой отчетности, которая решается посредством проведения аудита. По отношению к пользователям выделяют внутренний и внешний аудит. Последний, в свою очередь, разделяют по отношению к требованиям законодательства на обязательный и инициативный аудит [2, с. 38-39].

МСП отличаются от крупного бизнеса не только размером, но и структурой собственности [6, с. 119-142]. Потребность в аудите в крупных компаниях основана на необходимости получения акционерами независимого мнения относительно результатов деятельности директоров при управлении бизнесом от их имени. В малом бизнесе редко происходит разделение функций руководства и контроля [3, с. 1, 10, 19-22]. Опрос зарубежных МСП говорит о том, что 63% организаций будут продолжать прибегать к услугам аудитора, даже если обязательный аудит будет для них отменен, так как по мнению руководства, выгоды от аудита превалируют над затратами на его проведение. Кроме того, спрос на внешний аудит может быть связан с необходимостью руководства проверить внутренний контроль, чтобы уменьшить вероятность существенной ошибки.

В небольших компаниях вероятность возникновения существенного искажения может быть высокой. В порядке статистической значимости, основными факторами, которые прогнозируют спрос на добровольный аудит, являются: повышение качества информации и обеспечение проверки внутренних записей; образование владельца или руководителя, его профессиональная квалификация; размер

ГРНТИ 06.35.31

Екатерина Андреевна Фенева – ассистент кафедры бухгалтерского учета и анализа Санкт-Петербургского государственного экономического университета; консультант ООО «ЭЛРОС».

Статья поступила в редакцию 10.07.2019.

оборотов организации; взаимоотношения между владельцами, если компания не является полностью семейным бизнесом [там же].

Проверка организаций малого бизнеса (ОМБ) должна быть соразмерна масштабам бизнеса, поэтому актуальным может быть проведение ограниченного обзора с выражением отрицательного мнения. Практика составления ограниченных обзоров существует в ряде стран, в качестве примера можно привести французскую модель. Институт присяжных бухгалтеров (L'Ordre des experts-comptables, OEC) [10] указывает на возможность проведения различных проверок в зависимости от размеров и потребностей организации: аудита, аудита МСП и ограниченного обзора финансовой отчетности (d'examen limité des comptes annuels) (см. табл.).

Таблица

Различия в типах проверок

Цель ограниченного обзора состоит в том, чтобы позволить аудитору провести в отношении проверяемого объекта не все необходимые для аудита процедуры, а выразить ограниченную уверенность в отношении подтверждаемой годовой (промежуточной или консолидированной) отчетности, составленной по указанным в этой отчетности правилам. Уровень уверенности – меньше, чем уровень уверенности в аудите [11].

При проведении аудита обязательно проведение всех аудиторских процедур для получения надлежащих доказательств. При проведении ограниченного обзора проводятся в основном только аналитические процедуры проверки по существу и опросы, в результате чего «невозможно оценить риск неэффективности внутреннего контроля, инвентаризацию осязаемых активов, получить подтверждение документов, детализированных по операциям, или проверить их. По мнению аудиторов, аналитические процедуры позволяют выявить 27,1% ошибок, прогнозирование и дискуссии – 18,5% ошибок, но при этом аналитические процедуры обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры, ориентированные на документы» [1, с. 122-124]. Исходя из указанных цифр, при проведении ограниченного обзора возможно выявить 45,6% всех возможных ошибок.

OEC предлагает использование разработанных профессиональных стандартов, основанных на Международных стандартах аудита (МСА, International Standards on Auditing, ISA) при проведении ограниченного обзора. Вопрос с разработкой стандартов, применяемых при аудите ОМБ и ограниченном обзоре, вызывает споры в профессиональном сообществе [12]. Крупные аудиторские фирмы выступают за единый набор стандартов аудита, это означает, что МСА должны использоваться для аудита всех организаций, в том числе и ОМБ. Это позволяет быть уверенным в качестве аудита, повышает уверенность в надежности финансовой отчетности, снижает затраты аудиторских фирм, оказывающих услуги малому и крупному бизнесу из-за отсутствия необходимости разработки двойных методологий и обучения.

С другой стороны, требования к документации становятся более обширными и возникает вопрос, будет ли объективным применение «соразмерного» подхода к аудиту ОМБ и их документации при оценке мнения, высказанного в ходе проведения аудита [4, с. 298-309]. Аудитор, проводящий проверку ОМБ, должен в той же степени разбираться в стандартах, как и аудитор, проводящий проверку крупной организации. Знание стандартов аудита в сочетании с опытом составления правильного профессионального суждения имеет важное значение для эффективности аудита ОМБ. Кроме того, ОМБ готовы платить не только за аудит, но и за бизнес-консультации [13].

Поэтому идея об отдельном наборе аудиторских стандартов для аудита ОМБ регулярно выносится на обсуждение.

В 2015 году Федерацией бухгалтеров Северной Европы (Nordic Federation of Public Accountants, NRF) [8] был предложен проект стандарта аудита малых организаций (standard of audits of smaller entities, SASE). Стандарт аудита малых организаций сопоставим с МСА, но не полностью соответствует ему, в нем используются те же основные принципы аудита [7]. Целью разработки стандарта аудита малых организаций было создание высококачественного, основанного на принципах, отдельного стандарта аудита, специально предназначенного для аудита ОМБ. Стандарт аудита малых организаций построен с использованием основных принципов аудита (получение знаний об аудируемом объекте, выявление аудиторского риска (включая внутренний контроль), определение существенности, сбор достаточных соответствующих аудиторских доказательств и разумной уверенности).

Требования к аудиторской документации в стандарте носят более обобщающий характер, в сравнении с МСА, что не отменяет получения достаточных и надлежащих доказательств, которые должны лечь в основу аудиторского заключения. Стандарт аудита малых организаций делает упор на использование профессионального суждения: аудитор должен учитывать определенные конкретные обстоятельства при разработке аудиторских процедур, а не выполнять набор обязательных процедур. Примеры областей, в которых этот стандарт придает большее значение использованию профессионального суждения: посещаемость при инвентаризации (аудитор самостоятельно определяет, требуется ли его присутствие при инвентаризации или нет); письмо-представление руководства (аудитор оценивает необходимость получения письма-представления для подтверждения определенных вопросов или для подтверждения других аудиторских доказательств, имеющих отношение к финансовой отчетности); признание выручки (вместо этого аудитор должен оценить наличие фактов мошенничества, связанных с признанием выручки).

Стандарт аудита малых организаций предназначен для аудита ОМБ и поэтому не имеет конкретных требований, которые считаются не относящимися к таким организациям [14]. Комитет по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации (The International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) рассмотрел проект и в ответном письме Федерации бухгалтеров Северной Европы отметил, что предлагаемый проект стандарта аудита малых организаций сильно отличается от МСА, что негативно скажется на качестве аудита, так как проект представляет собой очень краткое изложение требований МСА. Хотя стандарт аудита малых организаций может быть полезным руководством при проведении аудита в малом и среднем бизнесе, он не пригоден к ситуациям, выходящим за рамки базового сценария, и его может даже не хватить для некоторых базовых сценариев.

Это особенно важно в отношении оценки риска и проверок по существу: МСА содержат множество требований, тогда как в проекте стандарта аудита малых организаций это освещается менее чем на двух страницах и в значительной степени рассчитано на использование профессионального суждения [9]. Кроме того, введение нового стандарта аудита, отличного от МСА, и других связанных с ним правил приведет к увеличению затрат и сложности операций практикующих специалистов [7], а также увеличивает неопределенность на рынке, клиенты перестанут понимать, что это за стандарт и для чего он нужен.

Затраты на аудит в ОМБ должны быть сопоставимы с масштабами деятельности организации, поэтому ограниченный обзор может быть адекватной альтернативой аудиту. Проведение ограниченного обзора позволяет владельцу бизнеса получить заключение о том, что нет оснований полагать, что показатели финансовой отчетности имеют существенные искажения. В то же время, проведение ограниченного обзора в сравнении с аудитом, хотя и в некоторой степени снижает достоверность, позволяет сэкономить на затратах на проведение проверки. С этой точки зрения проведение ограниченного обзора может быть интересно не только ОМБ, но также и аудиторским организациям: снижение стоимости услуг может привлечь новых клиентов, проведение полноценного аудита для которых является слишком дорогим и избыточным для их потребностей.

В случае, если в России будет принят проект Федерального закона № 273179-7 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части наделения Банка России полномочиями в сфере аудиторской деятельности)», устанавливающий новые пороговые значения для проведения обязательного аудита, у аудиторских компаний появится недостаток в клиентах. Его мож- но компенсировать, предложив ОМБ более привлекательную по стоимости услугу ограниченного обзора, как альтернативу аудиту.

Дальнейшие направления исследований по данной тематике могут быть сфокусированы на вопросах практики проведения ограниченного обзора, его достоинствах и недостатках, а также разработке и унификации стандартов, на которых будет основано проведение ограниченного обзора.

[Электронный ресурс]. Режим доступа: https://www.ifac.org/publications-resources/iaasb-comments-nordic-federation-public-accountants-proposed-standards-audits (дата обращения 10.01.2019).