Определение оптимального уровня существенности для целей российской системы бухгалтерского учета

Определение термина «существенность информации» несложное, но трудно применимое на практике. Существенность является одним из важнейших понятий, на котором строится система международных стандартов финансовой отчетности (далее – МСФО) и отечественная система бухгалтерского учета. На основании критерия существенности компании определяют состав сведений, включаемых в финансовую отчетность, расположение сведений в структурных частях отчетности, а также порядок распределения информации между показателями основных отчетов, табличными и текстовыми пояснениями. В таком контексте понятие существенности имеет большое значение для эффективной организации системы бухгалтерского учета на предприятии и его официальной финансовой отчетности.

Вопросы значимости уровня существенности при подготовке финансовой информации и отчетности раскрываются в современной отечественной научной литературе в нескольких аспектах. Наиболее часто внимание обращается на то, как следует применять концепцию существенности при представлении и раскрытии информации в финансовой отчетности [1], а также при оценке уровня существенности выявленных ошибок [2]. Ряд специалистов в своих работах раскрывают количественные методы оценки существенности при проведении аудита финансовой отчетности [3, 4].

Что касается теоретической трактовки понятия существенности, то большинство ученых, на- пример, В.Я. Соколов, Т.О. Терентьева, Н.В. Генералов, Т.М. Алдарова и другие под существенностью понимает результат профессионального суждения эксперта [5–7]. В свою очередь, для этого необходимо, во-первых, чтобы пользователь финансовой отчетности понимал присущие ей ограничения и неточность расчетов, связанные с действующими требованиями к отчетности. Во-вторых, пользователь финансовой отчетности должен быть заинтересован в объективной информации.

По мнению О.Г. Лапиной, устанавливаемый в бухгалтерском учете уровень существенности, в первую очередь определяется целью, которую организация собирается достичь с его помощью, количественные критерии всегда подбираются под качественную составляющую сути деятельности и особенностей обстоятельств конкретной организации [8].

Также проблемы правильного отношения к выбору существенной информации поднимает Минфина РФ в своей презентации «Существенность в бухгалтерском учете», размещенной 30.11.2018 на сайте Минфина1. Специалисты данного ведомства демонстрируют обновленный подход к существенности, соответствующий МСФО. Они предлагают определять уровень существенности для: 1) бухгалтерской (финансовой) отчетно- сти в целом; 2) определенных видов операций; 3) статей (строк) отчетов в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности; 4) раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Наконец, в практической деятельности многие аудиторы и бухгалтера сталкиваются с ситуациями, когда компании в своей учетной политике устанавливают либо единый количественного уровень существенности в размере 5 % для всех фактов хозяйственной жизни, либо традиционные 5 % для детализации показателей финансовой отчетности, и достаточно высокий порог существенности для иных случаев – от 60 до 80 %, чтобы иметь возможность игнорировать требования Минфина РФ в части:

– использования ретроспективного метода для исправления существенных ошибок прошлых лет,

– раскрытия определенной информацию по каждому существенному оценочному обязательству,

– при решении вопроса об отражении/не отражении в оборотах отчетного года событий после отчетной даты.

В итоге массовое неисполнение требований Минфина РФ приводит к ухудшению качества финансовой отчетности и отсутствию у нее прогнозных свойств. Все это требует более точного определения как самого понятия существенности в отечественном законодательстве о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, так и оценки его уровня.

Методы исследования

На основе анализа имеющихся в научной литературе подходов к понятию существенности был сделан вывод, что отечественные ученые и практики трактуют ее преимущественно как субъективное понятие, в рамках которого устанавливаются количественные критерии уровня существенности [9, 10]. В то же время за рамками анализа осталась такая важная характеристика данного понятия, как ее качественная оценка, а также полноценный учет качественных факторов и сторон показателя существенности. Анализу данного аспекта и посвящено настоящее исследование.

Цель работы – на основе методов контент-анализа и библиографического анализа зарубежных подходов к понятию существенности обосновать необходимость включения в отечественную науку и практику бухгалтерского учета и финансовой отчетности оценки существенности качественных критериев ее определения, а также обосновать необходимость изменения методики оценки существенности. Предложить алгоритм качественной оценки существенности ошибки. При этом его апробация в российских условиях в цели и задачи настоящего исследования не входят. Такая постановка цели исследования закономерно определяет и набор применяемых методов исследования, который включает преимущественно методы фор- мальной логики и верификации: метод контент-анализа, метод сопоставлений и сравнительного анализа, метод библиографического анализа, метод практических расчетов. Кроме того, был использован такой метод верификации, как проверка практики применения понятия существенности и расчета ее уровня на российских предприятиях и выявление практических пробелов и противоречий, а также целенаправленных искажений информации в хозяйственной деятельности.

Теоретическое обоснование существенности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности

С теоретической точки зрения существенность является общей и всеохватывающей концепцией, широко используемой в финансовой и нефинансовой отчетности, а также для многих других деловых целей [11]. Она позволяет пользователям финансовой отчетности по МСФО (существующим и потенциальным инвесторам) предоставить уместную (актуальную) информацию, служащую основой для прогнозов и/или помогающую подтвердить или скорректировать предыдущие предположения. Если суждения о существенности выносятся ненадлежащим образом, это может привести к раскрытию аутсайдерам излишней информации, а нужные элементы могут потеряться в нагромождении не столь важной информации. Кроме того, при неправильном определении уровня существенности важная информация может вообще теряться или опускаться.

До последнего времени в стандартах МСФО отсутствовало четкое руководство относительно того, как выносить суждения о существенности. В результате при раскрытии информации использовался формальный подход, когда компания просто «идет» по пунктам «контрольного списка», проставляя в нем галочки. Именно такого подхода и придерживаются российские предприятия [12]. Однако с точки зрения создания информационных возможностей для принятия правильных и обоснованных управленческих решений такой подход не верен.

Нужно отметить, что во многих стандартах требования к раскрытию информации содержат такую фразу: «Информация должна включать, как минимум…». На практике составители финансовой отчетности воспринимали ее буквально, поэтому Совет по МСФО выпустил поправки к МСФО (IAS) 1 «Инициатива в сфере раскрытия информации» (утверждены на территории РФ Приказом Минфина России от 13.07.2015 № 109н) [13], где дополнительно уточнил, что концепция существенности всегда перевешивает формулировку «как минимум…» и дал четкое указание на отсутствие необходимости раскрытия несущественной информации, даже если в ее отношении существуют конкретные требования определенных стандартов.

Чтобы облегчить процедуру вынесения суждения о существенности информации на практике, Совет по МСФО (IASB) 14 сентября 2017 г. выпустил Практическое руководство 2 «Суждение о существенности» (Practice Statement 2 «Making Materiality Judgements») [14]. Руководство не является обязательным к применению и носит рекомендательный характер, однако, с практической точки зрения, добавленные изменения оказались весьма важными. В данном Практическом руководстве обозначены:

• •    понятие существенности и его общие характеристики;

• •    процесс вынесения суждения о существенности информации, включающий четыре этапа;

• •    методические пояснения, объясняющие порядок принятия суждения о существенности в специфических условиях, прежде всего, в процессе составления промежуточной отчетности, а также в случаях принятия решения о существенности ошибок в отчетности предыдущих периодов.

До принятия указанного Практического руководства значительным пробелом МСФО являлся тот факт, что легитимное определение существенности касалось исключительно пропусков или искажений. Между тем на практике основные проблемы с применением этого понятия связаны не столько с пропусками или искажениями, сколько с оценкой существенности самой информации, представляемой в финансовой отчетности. В этой связи в определении существенности поменялся, прежде всего, предмет, в отношении которого этот термин применяется. Сравнение предшествующего и настоящего определения существенности приведено в табл. 1 (дополнения выделены шрифтом).

Анализ нового определения существенности позволил сделать следующие выводы относительно совершенствования данного понятия.

Во-первых, в новом определении в первую очередь обращают внимание на понятие «затемнение» («сокрытие», «затенение»), которое становится принципиально значимым для квалификации ошибки как умышленной. Данный термин «obscuring», обозначающий «делать неясным», «затемнять» полезную информацию с помощью нагромождения бесполезных данных, тесно связан с Доктриной очевидности (Buried-Facts Doctrine), применяемой в американском законодательстве по рынкам ценных бумаг [15]. Доктрина очевидности гласит, что информация в документах к предстоящим общим собраниям акционеров не является адекватной, если акционер не способен на ее основе оценить риски. В соответствии с этой Доктриной любой суд в США посчитает раскрытия ложными и вводящими в заблуждение, если их общая существенность оказывается затемненной из-за сокрытия существенных данных, например, в примечаниях или приложениях. Другими словами, существенный факт, если его трудно найти в отчетности, тождественен пропущенному. Разработчики Практического руководства 2 «Суждение о существенности» использовали эту доктрину для улучшения практики составления финансовой отчетности с точки зрения повышения надежности информации для принятия эффективных управленческих экономических решений.

Во-вторых, обращает на себя внимание замена части старого определения «…может повлиять…» на новую формулировку «…может в соответствии с разумными ожиданиями (обоснованными предположениями) повлиять…». Важность этой замены обоснована тем, что, по мнению Со-

Таблица 1

Определение существенности в документах МСФО

Нормативный документ	Определение существенности
	оригинал	перевод
МСФО (IAS) 1	«Omissions or misstatements of items are material if they could, individually or collectively, influence the economic decisions that users make on the basis of the financial statements» [13]	Пропуски или искажения статей являются существенными, если они могут по-отдельности или в совокупности влиять на экономические решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности
IFRS Practice Statement 2: Making Materiality Judgements.	«Information is material if omitting, misstating or obscuring it could reasonably be expected to influence decisions that the primary users of general purpose financial statements make on the basis of those financial statements which provide financial information about a specific reporting entity» [14]	Информация существенна, если ее пропуск, искажение или сокрытие (затенения) может, в соответствии с разумными ожиданиями (по обоснованным предположениям) , повлиять на решения, принимаемые основными пользователями финансовой отчетности общего назначения на основе данной финансовой отчетности, которая предоставляет финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации

вета по МСФО, влияние – это не только изменение мнения (в действительности на каждого пользователя может повлиять что угодно), но и подтверждение предположений. Кроме того, эта более длинная формулировка ранее уже была использована Советом по МСФО в других руководствах и показала ее большее соответствие долгосрочным целям финансового контроля.

Кроме того, была уточнена необходимость оценки существенности применительно к финансовым отчетам каждой конкретной организации.

Второй важной новеллой Практического руководства 2 «Суждение о существенности» от 14 сентября 2017 г. стала разработка и подробное описание в руководстве четырехэтапного процесса вынесения суждения о существенности. Эти шаги фокусируются на факторах, которые должна учитывать организация, делая суждения о существенности.

Итак, выделены следующие этапы (шаги).

Этап 1. Определение

На этом этапе требуется определить информацию, которая потенциально может быть существенной с учетом требований МСФО и потребностей основных пользователей. Организация рассматривает требования стандартов МСФО, применимых к ее операциям, другим событиям и условиям, в качестве отправной точки для идентификации этой информации. Особое внимание должно быть уделено представлению общей информации для основных пользователей. Для этого следует выявить любую информацию, которая необходима для того, чтобы основные пользователи финансовой отчетности могли понять влияние отражаемых операций, других событий и условий предприятия на финансовое положение, производительность и денежные потоки. Результатом этого шага является набор потенциально существенной информации.

Шаг 2. Оценка

На этом этапе организация оценивает, является ли потенциально существенная информация, идентифицированная на этапе 1, фактически существенной. Такая оценка может быть сделана после рассмотрения соответствующих количественных и качественных факторов. Оценка производится следующим образом:

• –    информация является количественно существенной, если можно разумно ожидать, что объем информации о транзакции, другом событии или состоянии повлияет на решения основных пользователей организации о предоставлении ей ресурсов;

  – качественные факторы – это характеристики транзакций, других событий или условий деятельности предприятия или их контекста, которые, если они присутствуют, повышают вероятность того, что информация повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности предприятия. Эти факторы могут быть далее классифицированы как специфические для предприятия

и внешние факторы. Например, участие связанной стороны или транзакция с необычными или нестандартными характеристиками может быть важным качественным фактором.

Результатом этого шага является предварительный набор информации.

Шаг 3. Организация

Этот шаг требует, чтобы составители финансовой отчетности организовывали информацию таким образом, чтобы информация была ясной и краткой для ее основных пользователей. Результатом этого шага является проект финансовой отчетности.

Шаг 4. Обзор

На этом этапе предприятие должно оценить, является ли информация существенной как в отдельности, так и в сочетании с другой информацией в контексте своей финансовой отчетности в целом. Этот обзор дает предприятию возможность «отступить» и рассмотреть предоставленную информацию в более широкой перспективе и в совокупности. Результатом этого шага является окончательная финансовая отчетность.

Таким образом, принятием Практического руководства 2 «Суждение о существенности» от 14 сентября 2017 г., по сути, была проведена модернизация понятия существенности на основе обновления ключевого определения существенности и придания нового значения профессиональным суждениям. Совету по МСФО удалось обеспечить условия для устранения формального подхода к порядку и объемам раскрытия финансовой информации, который ранее проводился на основе установленного в каждой компании списка показателей. Кроме того, Совет по МСФО создал новые основы оценки существенности на уровне всей финансовой отчетности в целом, определил по-новому и сузил круг основных пользователей финансовой отчетности.

Наконец, следует отметить, что требования МСФО в отношении признания и оценки представляемой в отчетности информации применяются и в том случае, если влияние конкретных фактов, действий и явлений, а также ошибочность их отражения (или не отражения) в бухгалтерской и финансовой отчетности является существенным для понимания ситуации. Так, в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» сказано, что финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации (п. 41 МСФО (IAS) 8) [16].

Результаты исследования

В процессе теоретического анализа были определены основные элементы процесса определе- ния уровня существенности предприятия (организации), их современное содержание и соответствие потребностям управленческого и финансового учета. Исследование показало следующее.

Показатель «уровень существенности» применяется для детализации показателей финансовой отчетности, раскрытия информации в отчетности, порядка исправления ошибок в учете и отчетности и других целей, связанных с принятием управленческих решений и предполагающих надежную, достоверную и точную информацию.

Традиционно под уровнем существенности понимается предельное количественное значение показателя, начиная с которого подготовленный пользователь финансовой отчетности перестанет на ее основе формировать правильное мнение и принимать верные экономические решения, поскольку показатели будут пропущены или искажены. При этом оценка уровня существенности проводится не только применительно к отдельным показателям и статьям отчетности, но и к их однородным совокупностям. На основе этого, ряд специалистов предлагает установить и закрепить в учетной политике предприятия (организации) постоянный количественный показатель уровня существенности ошибок. Как уже отмечалось, наиболее распространенным является предложение использовать в организации единое значение уровня существенности в размере 5 %, который следует применять к оценке искажения соответствующей статьи отчетности к различным базам (статье отчетности, разделу баланса, валюте баланса, итоговой строки в форме отчета о прибылях и убытках).

Разрабатываемый в настоящее время проект Рекомендаций Бухгалтерского методологического центра «Базовые принципы существенности» [19] предлагает использовать для разных целей разные уровни существенности, причем они сильно отличаются от традиционно принятых 5 %. А именно:

• 1.    Для финансовой отчетности в целом (уровень общей существенности) определяется как процент от:

  – 1–5 % от «Прибыли до налогообложения» (для производственных компаний),

  – 0,5–3 % «Выручки (для торговых и сервисных компаний)

  – 0,5–3 % «Валюта баланса» (для фондоемких компаний).

• 2.    Для отдельных статей (строк) отчетов в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности (уровень рабочей существенности). Как правило, устанавливается в размере 60–75 % от уровня общей существенности)

• 3.    Для единичной транзакции (индивидуальный уровень существенности для отражения проводок и анализа отклонений на уровне отдельных операций). По Рекомендации БМЦ должен определяться как 3–5 % от уровня общей существенности.

Проиллюстрируем вышесказанное практическим примером.

Выручка головной компании ПАО «Магнит» за 2018 год составила 414 553,0 т. р. [18]. Для общественно-значимых организаций применяются нижние значения приведенных выше критериев.

Определим уровень общей существенности: 414 553,0 *1 % = 4 145,53 т. р. Поэтому, если совокупность искажений (ошибок) бухгалтерской отчетности превышает 4 145 530 рублей, то такая отчетность может быть признана аудитором недостоверной.

Определим уровень рабочей (групповой) существенности: 4 145 530*60 % = 2 487 318 рублей. Значит, статьи бухгалтерской отчетности более 2 487 318 рублей являются существенными и требуют детализации при отражении в отчетности. Так, ПАО «Магнит» кроме основной торговой деятельности, занимается сдачей имущества в аренду, поэтому если доход от этого вида деятельности превышает эту величину, то его необходимо показать отдельно, как расшифровку статьи «Выручка» Отчета о финансовых результатах. Но информацию о доходах от сдачи имущества в аренду мы видим только в Пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах ПАО «Магнит». Это объясняется тем, что компания использует общеустановленный в п. 18.1 ПБУ 9/99 уровень существенности для отражения выручки и прочих доходов, а также расходов, связанных с извлечением этих доходов – 5 %. Поэтому устанавливается достаточно высокий порог существенности (414 553,0*5 % = 20 727 650 рублей), что приводит к отсутствию необходимости раскрывать отдельные виды выручки (ведь их размер не превышает 5 % общей суммы доходов). Такой формальный подход к выбору критерия существенности для раскрытия отчетных данных, отсутствие его обоснования, не позволяет заинтересованному пользователю сделать определенные выводы о состоянии или намерениях компании.

Определим уровень существенности элементов учета (подстроки отчетности): 4 145 530*3 % = 124 365 рублей. Таким образом, элементы учета, формирующие строку отчетности величиной выше этого предела, проверяются обязательным аудитом (например, расчет резерва по сомнительным долгам, начисленной амортизации, себестоимости продукции и т. д.), что в целом должно повысить эффективность аудиторских проверок.

Таблица 2

Финансовая отчетность до и после исправления ошибки

Статьи отчетности	Код строки	Данные до исправления ошибки	Исправляем ошибку	Данные после исправления ошибки
1	2	3	4	5
БАЛАНС
1. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства	1150	30,0		30,0
Итого по разделу I	1100	30,0		30,0
2. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы	1210	3,0	–1,0	2,0
Дебиторская задолженность	1230	10,0	+9,0	19,0
Денежные средства	1250	7,0		7,0
Итого по разделу II	1200	20,0	8,0	28,0
БАЛАНС	1600	50,0	8,0	58,0
3. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный капитал	1310	15,0		15,0
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	8,0	+5,2	13,2
Итого по разделу III	1300	23,0	+5,2	28,2
5. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Кредиторская задолженность	1520	26,5		26,5
Задолженность по налогам и сборам	1521	0,5	+1,5+1,3	3,3
Итого по разделу V	1500	27,0	+2,8	29,8
БАЛАНС	1700	50,0	8,0	58,0
ОТЧЕТ О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ
Выручка	2110	45,0	+7,5	52,5
Себестоимость продаж	2120	(43,0)	(+ 1,0)	(44,0)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	2,0	6,5	8,5
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	2,0	6,5	8,5
Налог на прибыль	2410	(0,4)	(1,3)	(1,7)
Чистая прибыль	2400	1,6	5,2	6,8

Некоторые исследователи [2, 9] установили, что при оценке существенности необходимо использовать как количественные, так и качественные показатели, их характеристики, а также и их сочетание. Для этого устанавливается система базовых показателей и порядок исчисления уровня существенности, которые документально закрепляются в учетной политике компании и применяются на постоянной основе.

Проиллюстрируем предлагаемый подход на практическом примере.

В учетной политике компании для исполнения требований ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» установлен единый количественный уровень существенности для всех случаев выявления ошибки – 20 % от валюты баланса. Компания занимается производством пищевых продуктов. После утверждения годовой отчетности собранием участников была выявлена ошибка: занижение выручки за отгруженную в отчетном году продукцию на сумму 9000 р., в т. ч. НДС 1500 р.

В такой ситуации очень важно правильно оценить существенность/несущественность данной ошибки, поскольку это определяет порядок ее исправления и необходимость осуществления ретроспективного пересчета наоборот [17].

Влияние технической ошибки на статьи финансовой отчетности приведено в табл. 2:

– дебиторскую задолженность (занижение строки 1230 Баланса);

– запасы (завышение строки 1210 Баланса);

– совокупную величину оборотных активов и валюту баланса (строки 1200, 1600 и 1700 Баланса);

– нераспределенную прибыль (занижение строки 1370 Баланса);

– сумму собственного капитала (занижение строки 1300 Баланса);

– задолженность перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль (занижение строки 1521 Баланса, занижение строки 2411 Отчета о финансовых результатах);

– выручку компании (занижение строки 2110 Отчета о финансовых результатах);

– прибыль компании (занижение строк 2100, 2200, 2300, 2400 Отчета о финансовых результатах).

По мнению экспертов, каждая искаженная статья отчетности, если она применяется в формуле расчета какого-либо финансово-экономического показателя, должна в итоге привести к качественному изменению оценки этого коэффициента. Он станет выше/ниже порогового значения, в результате чего компания, например, из ликвидной превратилась в неликвидную, из нерентабельной в рентабельную, станет финансово зависимой или наоборот [9]. Таким образом, не важно, что явилось причиной ошибки (неправильное отражение операции, арифметическая ошибка, неверная квалификация и оценка фактов хозяйственной деятельности, и т. д.), важно, что это искажение может повлиять на экономические решения пользователей отчетности, которые они принимают на основе коэффициентов финансовой отчетности, исчисленных с учетом неправильных данных.

Так, О.Г. Лапина пишет, что «еще есть объективные показатели, в том числе и расчетные, изменение которых принципиально важно для самой организации с точки зрения возникновения необходимости каких-либо действий или подтверждения права на какие-либо действия. Например, при правильном отражении операции субъект должен/ не должен проводить обязательную аудиторскую проверку, или попадает/ не попадает под категорию субъекты малого предпринимательства….» [9].

Необходимо подчеркнуть, что на сегодняшний момент существует большое количество методик анализа и оценки финансового состояния компании как российских, так и зарубежных авторов. Финансово-экономические службы каждой компании в зависимости от отраслевой специфики, системы внутреннего контроля, условий хозяйствования, системы мониторинга рисков, запросов, поступающих от инвесторов, должны установить свой обоснованный перечень рассчитываемых оценочных показателей, а также формулы для их расчета.

При этом можно воспользоваться следующими нормативными документами:

– показатели из Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утвержденная приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ (в редакции от 10.05.2012) (далее Концепция).

– коэффициенты из Методических рекомендаций по реформе предприятий (организаций), утвержденные приказом Минэкономики РФ от 01.10.1997 № 118 (Раздел IV. Методические рекомендации по разработке финансовой политики предприятия);

– коэффициенты из Методических рекомен- даций по оценке эффективности инвестиционных проектов, утвержденные Минэкономики РФ, Минфином РФ, Госстроем РФ 21.06.1999 № ВК 477 (Приложение 5. Оценка финансового состояния предприятия);

– показатели из Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 № 367;

– Методика анализа финансового состояния поручителя, приведенная в Приложении 5 и 6, и утвержденная Постановлением Правительства РФ от 10.05.2017 № 549 (в редакции от 03.04.2019) в Правилах предоставления государственных гарантий Российской Федерации по кредитам или облигационным займам, привлекаемым юридическими лицами на цели, установленные Правительством РФ в рамках мер, направленных на решение неотложных задач по обеспечению устойчивости экономического развития.

Использование двух последних нормативных документов становится особо актуальным в условиях формирования системы неминуемой ответственности, в том числе по долгам юридического лица. Так, при наличии финансовых затруднений у компании, ее собственников и руководителей могут привлечь к субсидиарной ответственности за неподачу (несвоевременную) подачу заявления должника о собственном банкротстве, за невозможность полного погашения требования кредиторов.

Набор показателей, приведенных в Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, на фоне усиления налогового контроля, также является наиболее приоритетным.

Вернемся к условиям нашего примера. Выберем из предложенных методик, наиболее важные, на наш взгляд, финансовые показатели (табл. 3). После расчета уже нескольких коэффициентов, мы увидим если качественные изменения по всем формулам или их нет, и ошибка действительно несущественна и компания всегда сможет это доказать.

Поясним полученные результаты.

Показатель 1. Качественного изменения в показателе нет. До и после корректировки показатель превышает допустимый предел оборачиваемости дебиторской задолженности в днях – 50 дней.

Показатель 2. Качественного изменения показателя нет. До и после корректировки показатель ниже допустимого предела.

Показатель 3. Показатель изменился качественно. До корректировки ошибки компания была низкорентабельной, после исправления ошибки стала среднерентабельной.

Таблица 3

Финансовые показатели, принимаемые для определения существенных ошибок в бухгалтерском учете

Показатели, формула расчета, норматив	Значение показателя до исправления ошибки	Значение показателя после исправления ошибки1
Показатель 1. Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности Стр. 2110 / Стр. 1230	45,0/10,0 = 4,5 365/4= 81 день	52,5/19,0 = 2,8 365/2,8 = 130 дней
Показатель 2. Коэффициент текущей ликвидности Стр. 1200 / Стр.1500 Норматив от 1 до 1,5	20,0/27,0 = 0,74	28,0/29,8 = 0,94
Показатель 3. Чистая рентабельность продаж (итоговая маржа) Стр.2400/Стр. 2110 *100 %	1,6/45*100 % = 3,6 %	6,8/52,5*100 % = 13 %
Показатель 4. Рентабельность реализованной продукции Стр. 2200 / Стр. 2120*100 %	2,0/43,0*100 = 4,7 %	8,5/44,0*100 = 19,3 %
Показатель 5. Рентабельность активов Стр. 2300/Стр. 1600*100	2,0/50,0*100 = 4 %	8,5/58,0*100 = 14,7 %
Показатель 6. Коэффициент автономии Стр. 1300/ Стр. 1700 Норматив более 0,5	23,0/50,0 =0,46	28,2/58,0 = 0,5
Показатель 7. Финансовый рычаг Стр. 1400+1500 / Стр. 1600*100 %	27,0/50,0*100 = 54 %	29,8/58,0*100 = 51 %

Показатель 4. Показатель изменился качественно. Уровень рентабельности продукции по данным отчетности до исправления ошибки ниже установленного норматива (9,2 %) более чем на 10 %, значит присутствует риск проведения выездных проверок. После исправления ошибки рентабельность продукции должна превысить установленный норматив и свести к нулю риск проведения выездных проверок.

Показатель 5. Показатель изменился качественно. Уровень рентабельности активов по данным отчетности до исправления ошибки ниже установленного норматива (7,1 %) более чем на 10 %, значит присутствует риск проведения выездных проверок. После исправления ошибки рентабельность активов должна превысить установленный норматив, и уменьшить риск проведения выездных проверок.

Показатель 6. Показатель изменился качественно. Доля собственного капитала в валюте баланса после «виртуального» исправления ошибки выросла и достигла нормативного значения, т. е. компания должна стать финансово независимой и финансово устойчивой.

Показатель 7. Качественного изменения показателя нет. До и после корректировки показатель находится на одном и том же уровне.

В данном случае уже при подсчете только 7 показателей, становится очевидным, что оценка финансового состояния компании после исправления ошибки должна будет существенно улучшиться. Следовательно, ошибка в размере 9 000 рублей признается существенной, и ее нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом обратите внимание, что применение количественного критерия оценки приводит к обратному выводу. По данным условного примера максимальная сумма искажения к валюте баланса составила около 16 % (9000/58000*100). У данной компании уровень существенности для признания ошибки существенной составляет 20 %. Это значит, что при применении количественного критерия оценки, такая ошибка была бы признана несущественной.

Выводы

Исследование показало, что вопрос определения корректного уровня существенности остается дискуссионным, существуют различные точки зрения по данной теме как в рамках отечественных научных исследований, так и в нормативных документах. По нашему мнению, устанавливать единое количественное пороговое значение для уровня существенности, или заранее определять в учетной политике компании – какая информация будет существенной в той или иной ситуации, нецелесообразно. Количественное пороговое значение может использоваться для предварительной оценки той или иной суммы на предмет существенности.

На основе проведенного исследования также было доказано, что учетным службам компании не стоит полагаться только на те рекомендации, которые относятся к оценке цифровых показателей, а применять более глубокий подход, основанный на усилении качественной составляющей показателя существенности, что соответствует современным научным подходам в данной области [10]. И если в рамках МСФО модернизация понятия существенности была завершена в 2017 году путем принятия Практического руководства 2 «Суждение о существенности», то в России еще предстоит многое сделать для обновления ключевого определения существенности.

Дальнейшие исследования в этой области должны быть направлены на разработку научно обоснованной методики оценки уровня существенности на основе качественных показателей. Таким образом, совершенствование определения уровня существенности важно и актуально и для российской системы бухгалтерского учета, и для ведения отчетности по МСФО, и для целей аудита.