Оптимизация методики управленческого учета при производстве высокотехнологичной продукции

Актуальность развития цифровой экономики, важной частью которой является автоматизация процессов управления на предприятии, отмечена Президентом РФ на открытии VIII выставки «Ин-нопром» в Екатеринбурге 9 июля 2017 года. В.В. Путин отметил необходимость развития инноваций и цифровых технологий в производстве, назвал одной из ключевых задач наращивание объемов высокотехнологичной продукции гражданского назначения. Кроме того, на открытии форума «Международный авиационно-космический салон – 2017» 18 июля 2017 года президент в очередной раз подчеркнул, что одним из приоритетных направлений развития промышленности в стране является увеличение разработки и выпуска высокотехнологичной наукоемкой продукции. Для оптимизации процесса создания высокотехнологичной продукции требуется развитие методологии и методов управления при ее производстве.

Управление производством высокотехнологичной продукции включает в себя не только учет затрат, связанных с производством конкретного образца, но также контроль над функционированием предприятия в целом [8, с. 127].

Для оценки влияния объема производства высокотехнологичной продукции все расходы компании, включаемые в себестоимость высокотехнологичной продукции, необходимо разделить на 2 группы: условно-переменные и условнопостоянные.

Под условно-постоянными расходами понимаются затраты предприятия, которые не связаны непосредственно с созданием конкретного вида образца и не зависят от объема его выпуска (степени загрузки производственных мощностей) [4, с. 216]. Они, как правило, не могут быть в течение короткого периода времени ни увеличены, ни уменьшены. К указанным расходам относят затраты, связанные с содержанием зданий, сооружений, арендой помещений, оплатой деятельности административно-управленческого персонала и другие.

Условно-постоянные расходы не зависят от выпускаемой продукции, но на долгосрочном отрезке времени из-за изменения состава продукции и ее объема возможно изменение данного вида издержек [12, с. 290].

К условно-переменным расходам относятся затраты предприятия, величина которых изменяется с варьированием степени загрузки производственных мощностей [3, с. 17]. К указанным расходам относят затраты на приобретение материалов и сырья, заработную плату сдельщикам, транспортные расходы и другие.

Эффективность отдельного учета условнопостоянных и условно-переменных расходов при производстве высокотехнологичной продукции обусловлена:

– зависимостью цены продукции от выбранной технологии производства;

– взаимосвязью объема производства и цены единицы высокотехнологичной продукции.

Зависимость цены от выбранной технологии ее производства объясняется тем, что уровни условно-переменных и условно-постоянных расходов различны при определенных технологиях производства [11, с. 68]. Такие технологии можно условно разделить на 2 вида:

• –    технологическая тема с высоким уровнем условно-постоянных расходов и более низким уровнем условно-переменных расходов;

• –    технологическая тема с низким уровнем условно-постоянных расходов и более высоким уровнем условно-переменных расходов.

Реализация представленных видов технологий производства требует различного оборудования и схем кооперации. Технологическая тема производства с высоким уровнем условно-постоянных расходов связана сосредоточением на одном предприятии производства основных подсистем образца и их составных частей. Управленческий учет на таком предприятии предусматривает сравнительно небольшое количество кооперационных связей с другими компаниями.

Низкий уровень условно-постоянных расходов характеризует сборку образца высокотехнологичной продукции из составных частей, которые в основном изготавливаются на других предприятиях и поставляются в головную компанию в форме кооперационных поставок комплектующих, механизмов и деталей. Управленческий учет в таком случае подразумевает сравнительно большое количество кооперационных связей с другими компаниями.

На выбор метода управленческого учета и долю условно-постоянных или условно-переменных затрат влияет достаточно обширный набор факторов, среди которых следует выделить:

• –    прогнозируемую сложность и объем работ по разработке и производству образца;

• –    продолжительность выполнения заказа;

• –    имеющиеся материальные, трудовые, финансовые и информационные ресурсы, позволяющие наладить производство всех составных частей на одном предприятии;

• –    планируемый объем работ по созданию аналогичной продукции.

Применение технологии с низким уровнем условно-постоянных расходов предусматривает значительные кооперационные поставки, что предпочтительнее при небольшом размере текущих и ожидаемых заказов. Определение уровня условно-постоянных и условно-переменных расходов и его мониторинг должны быть неотъемлемой частью управленческого учета высокотехнологичной продукции. Предприятию необходимо принять обоснованное и экономически целесообразное решение о виде технологии, объеме закупок образцов высокотехнологичной продукции и исполнителе заказа для определения оптимального соотношения условно-постоянных и условнопеременных затрат. Для этого следует сопоставить цены заказа при использовании различных технологий.

Взаимосвязь объема производства образцов с расходом финансовых ресурсов характеризует закон убывающей отдачи, согласно которому, начиная с определенного объема производства, последовательное присоединение единиц переменного ресурса к неизменному, фиксированному ресурсу дает уменьшающийся добавочный, или предельный, продукт в расчете на каждую последующую единицу переменного ресурса [7, с. 119]. При возрастании объема заказов и увеличении числа работников на предприятии оборудование начинает использоваться более интенсивно, и появляется возможность внедрения специализации работников для выполнения технологических операций, что способствует снижению условно-постоянных расходов, приходящихся на единицу продукции.

Уменьшение издержек производства происходит до объема производства, который характеризуется тем, что при его превышении начинают увеличиваться расходы на ремонт оборудования, вызванный увеличением интенсивности его использования, увеличивается штат персонала, осуществляющего обслуживание оборудования, возрастают простои оборудования из-за неисправности [10, с. 64]. Это приводит к тому, что условнопеременные издержки, приходящиеся на единицу продукции, увеличиваются.

Учет условно-постоянных и условнопеременных расходов позволяет оценить степень влияния объема производства на цену единицы высокотехнологичной продукции [6, с. 56], что имеет важное практическое значение, так как в ходе разработки плановых документов рассматриваются варианты развития продукции, отличающиеся сроками закупок и их объемами.

При определении условно-постоянных и условно-переменных расходов следует знать количество образцов, находящихся в производстве в t-м году планового периода. При этом необходимо учитывать, что t-й год может быть промежуточным годом выполнения заказа. Необходимость учета незавершенного производства обусловлена тем, что многие образцы высокотехнологичной продукции обладают длительными технологическими циклами производства, кроме того, объем незавершенного производства на начало и конец года может составлять значительную величину [1, с. 25].

Допустим, что при создании образца k-го вида финансовые ресурсы расходуются равномерно во времени, а технологический цикл производства одного образца составляет время T k . Все образцы k-го вида, которые могут находиться в производстве в t-м году, можно разбить на четыре группы:

• I.    Те образцы, начало и конец производства которых принадлежат t-му году.

• II.    Образцы высокотехнологичной продукции, начало производства которых принадлежит t-му году, а конец лежит за пределами t-го года.

• III.    Образцы высокотехнологичной продукции, начало производства которых предшествует t-му году, а конец принадлежит t-му году.

• IV.    Образцы, начало производства которых предшествует t-му году, а конец лежит за пределами t-го года.

Для оценки количественной характеристики планируемого объема работ по производству образцов в t-м году, на основании которого должно осуществляться финансирование, в рамках данного исследования вводится понятие количества образцов k-го вида, которое планируется изготовить в t-м году, включающего в себя количество изготовленных в течение года и принятых заказчиком образцов N1k (t) и сумму значений показателей, характеризующих различную степень готовности образцов на начало и конец t-го года.

Значение N _k ( t ) определяется по формуле:

^Nk ( t ) = ^N1k ( t ) ^{+ N}2k ( t ) 7^{1 +}

Tk

+ ^ ^N3k _£ ( t ) ^a3k E ( t ) ⁺ ^ ^N4k _£ ( t ) ( 1 - ^a4k E ( t ) ) , εε

где NnkE (t) - количество образцов k-го вида, входящих в n-ую группу образцов и имеющих ε -ю стадию готовности на начало t-го года; ankE (t) - показатель, характеризующий ε -ю стадию готовности образцов k-го вида на начало t-го года, входящих в n-ю группу образцов.

В случае с первой и второй группой стадия готовности не указывается, так как начало производства принадлежит t-му году. Показатель a _{nk E} ( t ) относится к интервалу (0;1).

a nk e ( t ) = T^ k ^Xl ) , (2)

Tk где TnkE (t) - затраченное до начала t-го года время на производство одного образца k-го вида, входящего в n-ю группу образцов и находящегося на начало t-го года в ε -й стадии готовности; Tk – технологический цикл производства одного образца k-го вида

Так как условно-постоянные расходы распределяются на всю выпускаемую предприятием продукцию, в том числе и на рассматриваемую продукцию k-го вида, то при определении стоимости единицы высокотехнологичной продукции должен учитываться объем ее производства. Стоимость производства единицы образца k-го вида можно представить в виде:

^Ck ( t p, t ,^Nk ( t ) ) = И ( t p, t ,^Nk ( t ) ) —

• - n k ( И ( t p, t , N k ( t ) ) ) ,

где И_k ( t_p t N_k ( t ) ) - издержки, приходящиеся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида; П_k ( И ( t_p , t , N_k ( t ) ) ) - прибыль, приходящаяся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида.

Величину Иk (tp t Nk (t)) можно представить в виде суммы двух слагаемых:

И ( t p, t , N k ( t ) ) = УПеР k ( t p, t , N k ( t ) ) +

+УПоРk (tp,t,Nk (t))                     , где yПеРk (tp,t,Nk (t))

–

условно-переменные

расходы (в ценах расчетного года t p ), приходящиеся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида; УПоР_k ( t p t N_k ( t ) ) - условно-постоянные расходы (в ценах расчетного года t p ), приходящиеся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида.

При определении условно-постоянных расходов, приходящихся на один выпускаемый образец, учитываются:

• -    общая сумма условно-постоянных расходов предприятия;

• -    вид и объем расходов, относительно которых осуществляется начисление условно – постоянных расходов на определенный вид продукции [9, с. 12].

В рамках данного исследования таким видом расходов являются затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Для выражения суммарного объема оплаты труда основных производственных рабочих предприятия в t-м году введем обозначение S_ФОТ ( t p t N_k ( t ) ) , тогда S_ФОТk ( t p t N_k ( t ) ) - суммарный объем оплаты труда основных производственных рабочих в t-м году, занятых на производстве образцов k-го вида. В таком случае объем условно-постоянных расходов, включаемых в стоимость производства единицы k-го вида, определяется по формуле:

yncP k ( t p, t , N k ( t ) ) =

/ _a ^SФОТk ⁽ t pA N k ⁽ t ) ) , ⁽⁵⁾ - УП ^оР( p. )Nk ( t ) S фoт ( t p, t , N k ( t ) )

где    ^SyПоР ( t p, t )

–

общий объем условно-

постоянных расходов (в ценах расчетного года tp) предприятия в t-м году.

Подставляя формулу (5) в выражение (4), получаем аналитическое выражение для оценки издержек, приходящихся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида:

И к ( t p, t , N k ( t ) ) = УПеР к ( t p, t , N k ( t ) ) +

⁺ S ynoP

( t p, t )

^SФОТk ( t p, t , N k ⁽ t ) )

N k ( t ) S фoт ( t p, t , N k ( t ) )

Подставляя формулу (6) в выражение (3), получаем аналитическое выражение для оценки стоимости выпускаемого в t-м году образца k-го вида:

C k ( t p, t , N k ( t ) ) = УПеР_к ( t p, t , N k ( t ) ) +

, x     Seo.k ( [p t Nk(t H p, N (t) SфQт (tp,t,Nk (t))

+ n k ( И ( t p, t , N k ( t ) ) ) .

Динамика стоимости образца при изменении объема его выпуска в условиях сохранении номенклатуры и объема производства по остальным видам продукции предприятия представляет практический интерес в рамках управленческого учета. При варьировании объема выпуска возможно изменение суммарных годовых объемов оплаты труда основных производственных рабочих, занятых на производстве как образцов k-го вида, так и всей выпускаемой предприятием продукции, а также изменение условно-переменных расходов, приходящихся на один образец. Поэтому при рассмотрении влияния объема выпуска образцов на стоимость производства единичного образца следует установить базовые технико-экономические показатели:

• 1)    S ф _ОTk ( t p t N_k ( t ) ) — базовый суммарный объем оплаты труда основных производственных рабочих предприятия в t-м году;

• 2)    N ( t ) - базовое количество образцов k-го вида, которое планируется изготовить в t-м году;

• 3)    S ф _ОTk ( t p, t , N_k ( t ) ) — базовый суммарный объем оплаты труда основных производственных рабочих в t-м году, занятых на производстве образцов k-го вида.

Кроме того, необходимо ввести следующие коэффициенты:

• 1)    K_nePk ( t , N_k ( t ) , N k ( t ) ) — коэффициент, характеризующий изменение условно-переменных расходов, приходящихся на один образец k-го вида при изменении количества образцов, которые планируется изготовить в t-м году, с уровня N ( t ) до уровня N _k ( t ) (в разах),

К пePk ( t , N ( t ) , N k ( t ) ) > 0

• 2)    K _QВk ( t ) - коэффициент, характеризующий изменение объема выпуска образцов высокотехно-

• логичной продукции k-го вида в t-м году относительно базового уровня (в разах), KQВk (t) >0;

• 3)    К _ФОТ ( t ) - коэффициент, характеризующий изменение суммарного объема оплаты труда основных производственных рабочих предприятия в t-м году, занятых на предприятии, относительно базового уровня, К _ФОТ ( t ) >  0 ;

• 4)    К _{ФОТ k} ( t ) - коэффициент, характеризующий изменение суммарного объема оплаты труда основных производственных рабочих предприятия в t-м году, занятых на производстве образцов k-го вида, относительно базового уровня, ^КФОТ k ⁽ t ) >  ⁰ .

В таком случае для оценки стоимости производства единичного образца при базовом количестве образцов k-го вида, находящихся в производстве в t-м году, выражение (7) принимает вид:

C k ( t p, t , N_k ( t ) ) = K пePk ( t p, t , N = ( t ) ) +

+ УПеР Б ( t p, t , N = ( t ) ) +

^SФoTk ( t p, t ,^Nk ⁽ t ) )

^{+ S}УПоP ( t p, t )

N^Б ( t ) S ФQT ( t p, t , N k ( t ) )

+ П ( И ( t p, tX ( t ) ) ) , где УПеР Б ( t p, tX ( t ) )

–

базовые условно-

переменные расходы (в ценах расчетного года t _p ), приходящиеся на один выпускаемый в t-м году образец k-го вида; S У _ПоP ( t_p t ) - базовые суммарные условно-постоянные расходы (в ценах расчетного года t _p ), предприятия в t-м году.

Для оценки стоимости производства единичного образца k-го вида при годовом объеме производства N_k ( t ) = K_QВk ( t ) N ( t ) выражение (7)

принимает вид:

C k ( t p, t , N k ( t ) ) = K пek ( vN ( t ) ) x х УПеР Б ( t p, t , N ( t ) ) + s' ^ ( t p, t ) x _x ^КФОТ k ⁽ t ) ^SФoTk ( t p, t , N k ⁽ t ) ) +

К ОВk ( t ) N_k ( t ) S^Б_ФОТ ( t p, t ,^Nk ⁽ t ) ) .       (9)

+ ⁿk ( И ( t p, t , N_k k ( t ) ) )

Изменение объема выпуска образцов k-го вида при использовании имеющихся основных фондов может быть реализовано за счет более интенсивного их использования [2, с. 34]. Если увеличение объема выпуска k-го вида в K _QВk ( t ) раз достигается путем увеличения трудоемкости работ в аналогичное число раз, то справедливо равенство:

К ФОТ k ( t ) = ^KQВk ( t ) .         (10)

В этом случае формула (9) принимает вид:

Ск (tp,t,Nk (t)) = Кпек (WN (t))x хУПеРБ (tp,t КБ (t)) + Synop (tp,t)x x            8фОТк (tp,t,Nk (t))           +

^X N k ( t ) К ФОТ ( t ) ^SФОТ ( t p, t , К ФОТ к ⁽ t^ . (11) + П к ( И к ( t p, t ,^Nk ( t ) ) )

В случае, когда увеличение объема выпуска продукции влечет за собой рост производительности труда за счет повышения эффективности использования оборудования и рабочей силы, выполнятся неравенство:

К ФОТ к ⁽ t ) < ^КОВк ⁽ t ) .                ⁽¹²⁾

Учитывая выражение (12), а также то, что в формуле К _ФОТ ( t ) >  1 выполняется неравенство:

С к ( t p, tN^k ( t ) ) > С к ( t p, t , N k ( t ) ) .          (13)

Таким образом, при увеличении объема выпуска продукции стоимость производства единичного образца уменьшается. Имеющиеся у предприятия производственные мощности могут обеспечить увеличение выпуска только до определенного максимально возможного уровня производства [5, с. 57]. Превышения этого уровня возможно только в случае модернизации производства: установки нового оборудования, внедрения инноваций в технологический цикл, реконструкции или строительства инженерных коммуникаций и производственных помещений. Такие изменения, как правило, влекут за собой значительные капитальные вложения, которые приводят к увеличению амортизационных отчислений и расходов на ремонт оборудования и сооружений и реализацию других мероприятий, что прямо пропорционально росту условно-постоянных расходов.

В том случае, когда увеличение производства образцов высокотехнологичной продукции требует вложения финансовых ресурсов в развитие производства, то формула (9) принимает вид:

С⁰ к ( t p, t , N k ( t ) ) = К пеРк ( t p^ N ( t ) ) x х УПеР Б ( t p, t , N^k ( t ) ) +

К ФОТ к ⁽ t ) 8 фотк ( t p, t ,^{N k (} t ) )

+----------------------—----- -x

К ов к ( t ) N k ( t ) К_ФОТ ( t ) S^Б ФОТ ( t p, tN^k ( t ) ) (14) ^X ( ^SУПoP ( t p, t ) ⁺

+А8 УПОР ( t p, t ) + П к ( И к ( t p, t , N^k ( t ) ) ) , где А 5 У _ПоР ( t_p t ) - увеличение величины условнопостоянных расходов в t-м году, обусловленное ростом производственных мощностей предприятия.

Если рост условно-переменных и условно- постоянных расходов не компенсируется возрас- танием производительности труда, то расширение производственных мощностей предприятия приведет к росту стоимости производства единицы k-го вида, которая определяется по формуле:

^Ск ( t p, t ,^Nk ( t ) ) > С к ( t p, t ,^Nk ( t ) ) >

. (15)

УЯ^Б( t ) )

По сути отношение

К ФОТ к ⁽ t ) К ов к ⁽ t )

характеризует

изменение производительности труда на предприятии в t-м году при возрастании объема производства образца к-го вида в Ков к (t) раз. В том слу- чае, когда ФОТ к (t) Ков к (t)

> 1, производительность тру-

да снизилась, когда

К^{ФОТ к (} t ) = 1, производи- ^К OB к ⁽ t )

тельность труда не    изменилась,    если

К ФОТ к ⁽ t ) < 1 ^КOBк ⁽ t )

то это свидетельствует о росте производительность труда.

Предложенная методика управления на производстве высокотехнологичной продукции основана на разделении затрат на условно-постоянные и условно-переменные. Контроль изменения представленных затрат и их сопоставление с предложенными коэффициентами и базовыми показателями позволит идентифицировать основные характеристики управленческого учета на определенном предприятии с учетом его специфики как на стадиях планирования и разработки опытного образца, так и при организации производства.