Организация и методика проведения аудита имущественного комплекса на предприятиях виноделия

Сущность и специфические черты имущественного комплекса, говорят о сложности его исследования с точки зрения объекта аудита. Важность аудиторской проверки имущественного комплекса, объясняется тем, что проводится детальный анализ имущественного состава исследуемого предприятия, без учета его капитала [5].

Имущественный комплекс включает множество разнородных элементов, каждый из которых подлежит качественной диагностики, что делает ИК достаточно сложным и многоуровневым объектом аудита. В данной статье, будет изучена организация и методика аудиторской проверки имущественного комплекса на предприятии виноделия.

Сложность проверки на винодельческом предприятии заключается в том, что хозяйствующий субъект занимается производством и реализацией готовой продукции (включает производственные подразделения, отдел маркетинга, сбыта и др.) и сосредотачивает в составе ИК множество объектов учета, анализа и аудита (основные средства, сырье, виноматериалы, готовую винную продукцию, денежные средства, дебиторскую задолженность). Наличие в составе объекта аудита множества взаимосвязанных элементов, которые так же подлежат проверке, делает процедуру аудита имущественного комплекса сложной и многоуровневой. В связи с этим, возникает необходимость в раскрытии основных этапов проведения аудита имущественного комплекса на предприятии виноделия, с выделением особенностей, процедур и ошибок.

Целью аудита имущественного комплекса, является формирование полной и достоверной информации о наличии, движении и законности совершения операций с элементами имущественного комплекса, включая проверку имущественного, финансового состояния и результатов функционирования объекта исследования на предприятии, для выражения заключения о степени соответствия полученных результатов установленным критериям и требованиям законодательства России.

Задачами аудита имущественного комплекса, являются:

• -    контроль правильности отражения в учете, отчетности основных элементов имущественного комплекса, в виде активов, числящихся на балансе (основные средства, запасы, денежные средства, дебиторская задолженность и др.), проверка достоверности их оценки в учете;

• -    проверка правильности и целесообразности совершения операций с имущественным комплексом и его элементами;

• -    проверка обеспечения и контроля над имущественным комплексом, аудит наличия и сохранности его элементов;

• -    проверка точности формирования финансовых результатов, рациональности использования и распределения прибыли;

• -    проверка своевременности проведения инвентаризации имущественного комплекса и отражения выявленных результатов на счетах бухгалтерского учета.

По мнению авторов, независимо от того, функционирует ли на предприятии служба внутреннего контроля (аудита) или нет, любое крупное производственное предприятие, в целях надежности, минимизации рисков, связанных с ошибками в системе внутреннего контроля, должно минимум раз в год проводить инициативный аудит, пользуясь услугами независимых аудиторов и аудиторских фирм.

Перейдем к этапам проведения внешней аудиторской проверки имущественного комплекса на предприятии:

• -    преддоговорной этап. Ознакомление с деятельностью предприятия-заказчика, оценка стоимости аудиторских услуг, заключение договора на проведение аудита;

• -    подготовительный этап (планирование). Расчет существенности и рисков, исследование системы внутреннего контроля и учета, составление общего плана и программы аудита;

• -    технологический этап (проведение аудита). Выполнение аудиторских процедур: тесты системы внутреннего контроля, тесты сальдо счетов и хозяйственных операций, выполнение аналитических процедур;

• -    заключительный этап. Обобщение полученных результатов, формирование аудиторского заключения.

На первоначальном этапе, предприятие, заинтересованное в аудиторских услугах, выбрав аудиторскую организацию (аудитора), составляет и направляет в ее адрес официальное именное письмо-предложение о проведении аудита в произвольной форме. После чего, аудитором изучается деятельность винодельческого предприятия, происходит знакомство с отраслью, в которой специализируется субъект, его масштабами производства, общей структурой организации, персоналом, учетной политикой, документацией и методами обработки бухгалтерской информации. Поскольку проверке, в основном, подлежит имущество, то на первом этапе, необходимо произвести фактический осмотр предприятия, места хранения ценностей.

Только благодаря предварительному изучению предприятия-заказчика, аудитор сможет определить объем и продолжительность работы, ее сложность, возможные риски, тем самым обозначить стоимость аудита.

Далее аудитор направляет в адрес винодельческого предприятия письмо-обязательство о проведении аудита, достигается общая договоренность между аудитором и заказчиком, что отражается в заключение договора на оказание аудиторских услуг.

Рассматривая в целом документооборот, осуществляемый при аудиторской проверке между предприятием-заказчиком и аудиторской фирмой, можно предложить схему, указанную на рисунке 1.

Аудиторская фирма

Предприятие-заказчик

Письмо об аудиторском задании, письмо-обязательство

Письмо-приглашение на оказание аудиторских услуг

Договор на оказание аудиторских услуг

Рабочие документы, разработанные аудитором:

• -    тесты оценки собственного риска и риска контроля;

• -    документы планирования аудита (общий план аудита, программа аудита, документы, отражающие оценку системы внутреннего контроля);

• -    тесты систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• -    перечень типовых нарушений в бухгалтерском учете по объекту проверки и др.

Документы, представленные аудитору:

• -    учредительные документы;

• -    первичные документы (договоры с партнерами, с персоналом, акты, накладные, ведомости и др.); финансовая отчетность;

регистры бухгалтерского учета и др.

Аудиторское заключение

Рисунок 1 – Схема документооборота при аудите имущественного комплекса на предприятии виноделия (систематизировано авторами)

Предложенный авторами график документооборота содержит наиболее типичные, общеустановленные документы аудитора, состав которых может быть расширен или углублен исходя из цели и объемов аудита.

Следующим этапов аудита имущественного комплекса на предприятии, является планирование. Аудитор, ознакомившись с основными аспектами деятельности, финансовыми показателями предприятия виноделия, должен перейти к непосредственному планированию аудиторской проверки имущественного комплекса.

Нормативное регулирование этапа планирования аудита регламентируется международными стандартами МСА 300 «Планирование» [2].

В основе планирования лежит составление общего плана и программы аудиторской проверки. Для качественного и обоснованного составления данных документов, требуется расчет и оценка таких составляющих, как: уровень существенности, аудиторский риск и тесты оценки системы внутреннего контроля и учета.

Под существенностью в аудите понимается вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволят определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений [4].

Большинство производственных предприятий, в том числе винодельческих, первоначально определяют обобщающий уровень существенности, который вычисляется исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности. Система показателей и процент ошибки по ним разрабатывается каждой аудиторской фирмой индивидуально, однако для удобства и простоты расчетов, многие аудиторские компании используют типовую систему базовых показателей, регламентированных стандартом аудиторской деятельности «Существенность в аудите», который утратил свою законную силу. Фирма вправе использовать предложенные в Стандарте показатели и размеры долей ошибок, в том числе дополняя или корректируя их.

На наш взгляд, метод определения уровня существенности как среднего процента, допустим к применению на предприятиях виноделия, поскольку благодаря типовой форме и простоте расчета может ускорить процесс проведения аудиторской проверки, получить достоверный результат обобщенного уровня существенности, нивелируя риск допущения ошибок в вычислениях.

После вычисления уровня существенности, возникает необходимость в расчете аудиторского риска, который может возникнуть на этапах проверки имущественного комплекса [3].

После расчета риска, аудитору необходимо определить число процедур, которые будут применяться при проведении аудита имущественного комплекса. Предприятия первичного виноделия, занимаясь выращиванием и переработкой винограда, производством и дальнейшей реализацией готовой винной продукции покупателям, располагают масштабным и многоэлементным имущественным комплексом, аудит которого насчитывает множество процедур. При совокупном аудите имущественного комплекса, на этапе фактической проверки, диагностика объекта исследования должна состоит не менее чем из пяти процедур. Аудиту подлежат такие элементы имущественного комплекса: основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, запасы (виноматериалы, запасные части, инструменты), дебиторская задолженность и др.

Внутри каждой процедуры должна быть применена аудиторская выборка, тип которой зависит от специфики аудируемого объекта. При выборочном исследовании аудиту подлежит вся генеральная совокупность, но конкретно проверяется только ее определенная часть, отобранная по установленным правилами на этапе фактической проверки.

Прежде чем перейти к выборочному аудиту элементов имущественного комплекса, аудитору следует более подробно оценить систему внутреннего контроля и учета на предприятии виноделия, для этого, следует организовать и провести тесты средств внутреннего контроля и бухгалтерского учета имущественного комплекса, включая его базовые элементы. Тесты системы контроля и учета, должны быть составлены в виде анкеты, содержащей вопросы, которые предполагают ответ «да» или «нет». Отрицательные ответы требуют дальнейшего детального изучения и могут говорить о возможных недостатках в системе контроля и учета.

В таблице 1, более детально представлены разработанные аудитором тесты средств внутреннего контроля и учета имущественного комплекса и его элементов на винодельческом предприятии.

Таблица 1 – Тесты средств внутреннего контроля и бухгалтерского учета имущественного комплекса

№	Направления и вопросы контроля	Вариант ответа		Примечание
		да	нет
А	1	2	3	4
1.1	Все ли объекты имущественного комплекса числятся в его составе?
1.2	Отражены ли элементы ИК на Балансе предприятия?
1.3	На предприятии осуществляются операции с ИК (купля-продажа, залог, аренда и др.)?
1.4	Отражены ли в учетной политике данные по имущественному комплексу, счета его учета?
1.5	Проводится ли на предприятии инвентаризация имущественного комплекса и его элементов?
2. Основные средства
2.1	Система внутреннего контроля
2.1.1	Определен ли круг материально-ответственных лиц, обеспечивающих сохранность ОС?
2.1.2	Заключены ли договоры о полной материальной ответственности с лицами, ответственными за сохранность основных средств?
2.1.3	Каждому ли инвентарному объекту основных средств в момент оприходования присваивается инвентарный номер?
2.2	Система бухгалтерского учета
2.2.1	Соблюдаются ли установленные условия отнесения объектов к ОС?
2.2.2	Произведена    ли    классификация    ОС    на соответствующие группы?
2.2.3	Разработаны ли схемы отражения на счетах движения ОС?
3. Материально-производственные запасы
3.1	Система внутреннего контроля

№	Направления и вопросы контроля	Вариант ответа		Примечание
		да	нет
А	1	2	3	4
3.1.1	Проводится ли проверка полноты и своевременности оприходования МПЗ?
3.1.2	Проверяется ли использование МПЗ по различным направлениям деятельности?
3.1.3	Выявляются ли лица, виновные в перерасходе сырья и материалов?
3.2	Система бухгалтерского учета
3.2.1	Выбраны ли методы оценки и учета МПЗ на счетах, в учетной политике?
3.2.2	Организован ли аналитический учет МПЗ на должном уровне, ведутся ли карточки складского учета?
3.2.3	Сдаются ли отчеты о движении материальных ценностей в бухгалтерию согласно документообороту?
4. Дебиторская задолженность
4.1	Система внутреннего контроля
4.1.1	Проводится ли инвентаризация расчетов?
4.1.2	Проверяется ли время и причины возникновения задолженности и неплатежей?
4.1.3	Анализируются ли акты сверки и разрабатываются ли мероприятия по возврату долгов?
4.2	Система бухгалтерского учета
4.2.1	Разработана ли схема документооборота и рабочий план счетов расчетных операций?
4.2.2	Имеется ли хронологический список аналитических счетов дебиторов?
4.2.3	Правильно  ли  организован  учет  расчетов  в зависимости от их формы?

Отразив все важнейшие аспекты, аудитор переходит к составлению плана и программы проверки имущественного комплекса на предприятии виноделия.

В общем плане аудиторская фирма указывает перечень планируемых работ, период проведения, исполнителей, плановый уровень существенности и аудиторского риска.

Перечень планируемых работ должен включать четыре последовательных этапа (предварительное планирование; планирование; аудит имущественного комплекса; обобщение результатов, формирование аудиторского заключения и отчета о проведении аудита), сроки их проведения и фамилии лиц, ответственных за выполнение той или иной аудиторской процедуры. В ходе аудиторской проверки форма и содержание плана аудита могут меняться, в таком случае, в плане аудита необходимо указать дату внесенных изменений.

На основе разработанного плана аудита составляется программа проведения аудита. Программа аудита представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимый для практической реализации плана.

В состав аудиторских процедур, при аудите имущественного комплекса, будет включена выборочная проверка:

• -    основных средств, в составе имущественного комплекса;

• -    запасов в составе имущественного комплекса;

• -    дебиторской задолженности.

После этапа планирования, осуществляется непосредственное проведение аудита, что включает сбор, оценку и анализ аудиторских доказательств. Как было отмечено ранее, аудит имущественного комплекса на предприятии виноделия, должен включать процедуры проверки отдельных его элементов в виде основных средств, запасов, денежных средств, дебиторской задолженности и др. Выбор объектов аудита в составе ИК определяется тем, какую долю и влияние оказывает данный объект на количественную и качественную оценку имущественного комплекса. В основном проводится аудит основных средств, запасов, дебиторской задолженности. Выделим наиболее часто встречающиеся ошибки, обнаруженные при внешней аудиторской проверке основных элементов имущественного комплекса предприятия.

Ошибки, обнаруженные при аудите основных средств в составе ИК:

• -    отсутствие на некоторых объектах инвентарных номеров или их отличие от данных Инвентаризационной карточки;

• -    совершена ошибка в правильности определения первоначальной стоимости основных средств (не включены транспортные,

консультационные расходы, затраты по модернизации и установке оборудования);

• -    не учитываются расхождения в стоимостном критерии начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

• -    неоприходование (неполное оприходование) материальных ценностей, после ликвидации объектов основных средств или отсутствие документации на поступившие материалы.

Проверка основных средств, является одной из важнейших процедур аудита имущественного комплекса, поскольку недостачи, искажения в отчетности, формировании первоначальной стоимости данных объектов, могут существенно повлиять на стоимостную оценку имущественного комплекса и его целостность.

Наряду с основными средствами, аудит имущественного комплекса, должен включать процедуру проверки материально-производственных запасов, поскольку величина данных объектов на винодельческом предприятии достаточно существенна.

Из практики аудиторских проверок, наиболее типичными ошибками, выявляемыми при аудите запасов в составе имущественного комплекса, являются:

• -    отсутствие каких-либо из документов, которыми должно быть оформлено поступление (выбытие) материально-производственных запасов;

• -    ошибочное вычисление фактической себестоимости запасов;

• -    хранение на складах большого количества неиспользуемых, излишних запасов;

• -    неверное определение способа списания материальнопроизводственных запасов.

Цель аудита дебиторской задолженности в составе имущественного комплекса, состоит в получение аудиторских доказательств, подтверждающих суммы задолженности от   контрагентов.   На винодельческом предприятии, занимающемся не только производство, но и сбытом своей продукции оптом и в розницу, особой контроль и внимание следует уделять дебиторской задолженности поставщиков виноматериалов и покупателей готовой продукции.

Выделим наиболее типичные нарушения, выявленные по результатам проведения аудита дебиторской задолженности:

• -    расхождение сумм дебиторской задолженности по данным аналитического учета и актов сверок от контрагентов;

• -    обнаружена просроченная дебиторская задолженность, по которой отсутствуют документы о пролонгации договора и не создан резерв по сомнительным долгам;

• -    неверно рассчитан размер резерва по сомнительным долгам.

Завершающим этапом аудиторской проверки имущественного комплекса, является составление отчета и выдача заключения с выражением мнения о достоверности имущественного, финансового состояния и результатов функционирования имущественного комплекса на аудируемом предприятии. Аудитор должен всесторонне изучить и оценить выводы, сделанные на основе полученных им аудиторских доказательств как в целом по имущественному комплексу, так и по проверяемым элементам, и предоставить собственникам один из вариантов аудиторского заключения: не модифицированное (положительное), модифицированное (с оговоркой, отрицательное, отказ от выражения мнения).

Для предприятия-заказчика, показателем грамотной политики управления и эффективности деятельности, является получение, положительного аудиторского заключения, однако на практике, довольно часто аудитор выражает модифицированное мнение, путем включения в него дополнительного пункта, указывающего на то, что присутствуют факты, которые могут в будущем повлиять на достоверность финансовой отчетности.

Поскольку категория «имущественный комплекс» не имеет четкого законодательного закрепления и регламентирования, аудитору сложно выразить безусловно-положительное мнение, поэтому он предоставляет его с оговоркой. Причина в том, что законодатель не может дать четкое разъяснение, касаемо правового статуса, понятийного аппарата, детального состава имущественного комплекса и тогда, результаты аудиторской проверки могут считаться ошибочными.