Организация и проведение инвентаризации на предприятии, в организации

Инвентаризация – это прием экономического контроля (в аудите процедура), позволяющий выявить и оценить фактическое состояние любого объекта бухгалтерского учета. По качеству представляемых результатов трудно заменим, но является трудоемким. Используется этот прием как при организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля [1], так и в аудите, при проведении выездных налоговых проверок и в других видах контрольных мероприятий и проверок. Как показывает практика, допущенные руководством предприятий, организаций нарушения порядка организации и проведения инвентаризации, могут привести для экономического субъекта и собственника к большим неприятностям и убыткам. Ошибки в проведении инвентаризации часто приводят к трудовым спорам с материально ответственными лицами, имущественным спорам с другими организациями, к арбитражным разбирательствам. В статье даны рекомендации по организации и проведению этого необходимого приема контроля.

Цель нашего исследования выявить особенности в организации и порядке проведения инвентаризации в настоящее время, на которые следует обратить внимание экономическим субъектам для минимизации последствий, связанных с ошибками при проведении этого приема фактического контроля.

Исследование проводилось путем изучения и анализа нормативных документов бухгалтерского учета, регламентирующих порядок организации и проведения инвентаризации.

Как уже ранее отметили, в процессе инвентаризации выявляется и оценивается фактическое состояние любого объекта бухгалтерского учета, а отражение ее результатов в системе учета и отчетности обеспечивает точное и правильное отражение всех объектов учета конкретного предприятия, организации в бухгалтерском учете и отчетности, что позволит обеспечить достоверность этой бухгалтерской отчетности. Требование представления пользователям достоверной отчетности содержится в ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [2].

Согласно статье 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», активы и обязательства подлежат инвентаризации, при этом выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета [2].

В соответствии с законом, проведение инвентаризации может инициироваться экономическим субъектом, за исключением случаев ее обязательного проведения в установленном законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами, а также случаи проведения инвентаризации, установленные решением руководителя организации.

В предыдущей редакции закона о бухгалтерском учете были определены случаи обязательного проведения инвентаризации, закон №402-ФЗ прямо не содержит такие нормы, а ссылается на нормы законодательства, федеральные и отраслевые стандарты. До разработки и утверждения федеральных стандартов, регулирующих вопросы проведения инвентаризации активов и обязательств, на основании ст. 30 Закона №402-ФЗ продолжают действовать правила проведения инвентаризации, утвержденные до дня вступления в силу Закона о бухгалтерском учете.

Случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены во втором по значению в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета документе – Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 №34н. В соответствие с пунктом 27 Приказ №34н:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями [3].

Дополнен список случаев обязательного проведения инвентаризации в пунктах 1.5-1.6 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 №49:

при реорганизации или ликвидации организации и в других случаях, прямо предусмотренных законодательством РФ, в том числе нормативными документами Минфина РФ;

при коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады) [4].

Порядок организации и проведения инвентаризации должен быть закреплен в учетной политике экономического субъекта, эта норма установлена в ст. 8 Закона №402-ФЗ, где сказано, что экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации. В этом случае к документам законодательства РФ следует отнести ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» п. 4, Приказа №34н п. 8.

В соответствии с перечисленными документами случаи, сроки, порядок проведения и перечень объектов, подлежащих инвентаризации устанавливаются решением руководителя экономического субъекта за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации.

Общие правила проведения инвентаризации содержатся в Методических указаниях №49 ст. 2, полностью переписывать их в учетную политику не следует. Целесообразно на основании общих правил утвердить график проведения инвентаризаций, внутреннее положение по порядку проведения инвентаризаций в организации с учетом специфики ее вида деятельности, наличия и характера активов и обязательств, структуры организации, документооборота и т.п. При этом порядок проведения инвентаризации в организации не должен противоречить Методическим указаниям №49. Как показывает арбитражная практика, допущенные руководством экономического субъекта нарушения порядка проведения инвентаризации, могут привести для него и собственника к большим убыткам. Недочеты в проведении инвентаризации часто играют против организации, как в трудовых спорах с материально-ответственными работниками, так и в имущественных спорах с другими организациями (например, определение Вологодского областного суда от 02.11.2012 №33-4539/2012 – отказ работодателю в иске о взыскании денежных средств с работников в связи с недостачей, поскольку при проведении работодателем были допущены многочисленные нарушения порядка проведения инвентаризации, предусмотренного Методическими указаниями; определение Московского городского суда от 17.06.2010 по делу №33-14762/2010 по восстановлению на работе бухгалтера-кассира и др.).

Для проведения инвентаризации в организации должна создаваться постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Это следует сделать распорядительным документом, который включить в Учетную политику организации. Могут создаваться рабочие комиссии. Персональный состав инвентаризационной комиссии назначается приказом руководителя экономического субъекта, куда включаются представители администрации, работники бухгалтерии, а также другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). Состав специалистов, включенных в комиссию, должен позволить профессионально и качественно осуществить процесс инвентаризации и оформить ее результаты. По составу комиссии в дальнейшем внешние проверяющие (аудиторские, налоговые проверки и др.) будут судить о правильности и достоверности отражения результатов инвентаризации в отчетности экономического субъекта и о достоверности этой бухгалтерской отчетности [4].

Кроме того, пунктом 2.3 Методических указаний №49 допускается участие в инвентаризации аудиторов. Это могут быть представители службы внутреннего аудита или независимой аудиторской организации. Участие в проведение инвентаризации независимых профессионалов значительно повышает достоверность ее результатов. Однако следует иметь ввиду, что аудиторские услуги представляются по договору на платной основе [5].

При организации инвентаризации в ее процессе можно выделить три основные этапа (таблица 1):

Таблица 1. Этапы организации и проведения инвентаризации

№ п/п	Этапы	Виды работ
1	Подготовительный	Определяются объекты инвентаризации, сроки ее проведения, персональный состав инвентаризационных комиссий, оформляются приказы. Подготавливаются и представляются последние отчеты материально-ответственных лиц, с приложением всех документов по приходу и выбытию объектов учета, выводятся остатки инвентаризируемых объектов, величина которых будет фактически устанавливаться и проверяться в ходе проведения инвентаризации. Готовятся необходимые документы и обеспечиваются другие условия для проведения инвентаризации. Берутся расписки с материально-ответственных лиц.
2	Основной	Проводятся осмотр и другие приемы инвентаризации, выявляется фактическое наличие соответствующих объектов учета, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Осуществляется фиксация результатов работы инвентаризационной комиссии в рабочих документах, на основании которых затем оформляются утвержденные в Учетной политике экономического субъекта документы инвентаризации.
3	Заключительный	Оформляются утвержденные в Учетной политике документы инвентаризации, выявляются результаты, заполняются Сличительные ведомости, берутся объяснительные с материально ответственных лиц. Уточняются данные, отраженные в бухгалтерском учете. Организуются заседания инвентаризационных комиссий, где принимаются окончательные решения по результатам проведения инвентаризации. Результаты инвентаризации отражаются в системе учета и отчетности.

Правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств изложены в ст. 3 Методических указаний №49.

Как ранее уже указывалось, при проведении инвентаризации устанавливается фактическое наличие и состояние объектов учета. Приемы проведения инвентаризации будут определяться применяемыми измерителями инвентаризируемых объектов путем осмотра каждого объекта – активы экономического субъекта, измеряемые в единицах веса, – проверяются путем перевешивания, активы, учитываемые поштучно, – пересчитываются, активы учитываемые в объемных единицах, – обмеряются. Наличие нематериальных активов устанавливается по наличию всех необходимых, правильно оформленных документов. Наличие и величина дебиторской и кредиторской задолженности устанавливается путем проведения сверки расчетов с контрагентами по операциям, для чего в их адрес направляются соответствующие запросы. При инвентаризации финансовых вложений проверяются документы, подтверждающие наличие фактических затрат в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленных другим организациям займов. По незавершенному производству устанавливается фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и не законченных изготовлением и сборкой изделий, объектов находящихся в производстве. Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) производится путем фактического осмотра, подсчета, взвешивания, перемеривания. При инвентаризации резервов по документам проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов.

Кроме этого отдельные положения по порядку проведения инвентаризации в части материально-производственных запасов содержатся в «Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н, а также в «Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств», утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н.

Особенности проведения инвентаризации отдельных объектов учета представлены в таблице 2:

Таблица 2. Особенности инвентаризации отдельных объектов учета

№ п/п	Объекты инвентаризации	Особенности инвентаризации
1	Основные средства	Обращается внимание на наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета, технических паспортов или другой технической документации, документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение, документов, подтверждающих нахождение объектов в собственности организации. При инвентаризации комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи полное наименование каждого объекта, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. Если объект подвергся восстановлению, реконструкции и вследствие этого изменилось его основное назначение, то он вносится в опись в соответствии с новым назначением. Отдельная опись составляется на основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших объекты к непригодности, для принятия решения по использованию этих объектов в дальнейшем.
2	Нематериальные активы	Устанавливается фактическое наличие и правильность оформления полного пакета всех необходимых документов, подтверждающих правильность отнесения объектов к нематериальным активам, их ценность, полезность и право организации их использовать и получать доход от этого использования.

№ п/п	Объекты инвентаризации	Особенности инвентаризации
3	Финансовые вложения	Особенности проверки определяются видом, способом хранения и управления ценными бумагами, вложениями в уставные капиталы других организаций, предоставленными другим организациям займам. Ценные бумаги, хранящиеся у экономического субъекта, изучаются, осматриваются по отдельным их видам, по отдельным эмитентам. В акте указываются названия, серии, номера, номинальная и фактическая стоимости, сроки погашения, количество и общая стоимость отдельно по каждому виду вложений. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг). Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специализированные организации (например, банк-депозитарий), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специализированных организаций. При необходимости информация запрашивается в специализированных организациях, проводится встречная проверка. По бездокументарным финансовым вложениям устанавливается наличие документов, подтверждающих их осуществление в конкретных эмитентов и стоимость.
4	Материально– производственные запасы (МПЗ)	Инвентаризация проводится и данные заносятся в описи по каждому отдельному наименованию материально–производственных запасов с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.). МПЗ находящиеся в эксплуатации, инвентаризируются по местам их нахождения и материально-ответственным лицам, в описи заносятся по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в системе учета.
5	Незавершенное производство (строительство) и расходы будущих периодов	Проверка фактического наличия заделов незавершенного производства производится путем их фактического подсчета, взвешивания, перемеривания. Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению с указанием наименования заделов, стадии, степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам – с указанием объема работ. По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в документах инвентаризации приводятся: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав, которое определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости. Особое внимание уделяется законсервированным и временно прекращенным строительством объектам. По ним, в том числе, выявляются причины и основание для их консервации. Отдельные описи составляются на прекращенные строительством объекты и проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости, выявляются и указываются причины прекращения строительства.

№ п/п	Объекты инвентаризации	Особенности инвентаризации
6	Денежные средства, денежные документы и бланки документов строгой отчетности	В кассе инвентаризируются покупюрно денежные средства, ценные бумаги, денежные документы. Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности производится по видам бланков с учетом начальных и конечных номеров бланков, а также по материально ответственным лицам. Для проверки остатков денег на счетах в банке может быть проведена встречная проверка с банком, направлены запросы об остатках на счетах.
7	Расчеты	Инвентаризация расчетов заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета по соответствующим документам, правильности и обоснованности сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, в т.ч. по которым истекли сроки исковой давности. Используется прием сверки расчетов с контрагентами по операции.
8	Резервы	Устанавливается правильность и обоснованность созданных в организации резервов. Инвентаризационная комиссия по соответствующим документам, расчетам проверяет обоснованность расчета созданных резервов и при необходимости может предложить скорректировать нормы отчислений, величину резервов, затрат.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета в соответствии с пунктом 4 статьи 11 Закона №402-ФЗ с 1 января 2013 года подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. То есть, если инвентаризация проводилась по состоянию на 1 июля 2015 года, то ее результаты отражаются в бухгалтерском учете и отчетности за 3-й квартал 2015 года. Так как п. 5.5 Методических указаний №49 о периоде отражения результатов инвентаризации вступает в противоречие с этой нормой, поэтому не действует. В Информации Минфина России №ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» подчеркнуто, что утвержденные до вступления в силу Закона №402-ФЗ правила ведения бухучета и составления финансовой отчетности применяются только в части, не противоречащей этому закону.

В законе №402-ФЗ отсутствуют указания касающиеся порядка отражения возникших в результате инвентаризации разниц на счетах бухгалтерского учета, при этом сохраняет свое действие пункт 28 Приказа №34н, исходя из которого, выявленный при инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, его сумма относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации. Недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли включаются в расходы экономического субъекта, сверх норм относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

До 1 января 2013 года для отражения результатов инвентаризации в обязательном порядке должны были применяться унифицированные формы документов. Эти формы утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 г. №88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации», №26 «Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации №ИНВ-26» «Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией» от 27.03.2000 г.

В соответствии с законом №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» ст. 9 с 1 января 2013 года формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, в том числе используемые при проведении инвентаризации, не являются обязательными к применению. Это значит, что организация имеет право либо самостоятельно разработать документы для оформления инвентаризации, либо доработать унифицированные формы под потребности организации, либо продолжать использовать унифицированные формы. В любом случае применяемые формы документов должны быть утверждены руководителем организации в составе Учетной политики предприятия, организации.

При разработке своих форм первичных документов должно быть соблюдено одно условие – любой документ должен содержать обязательные реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона №402-ФЗ):

• •    наименование документа;

• •    дата составления документа;

• •    наименование предприятия, где составлен документ;

• •    содержание факта хозяйственной деятельности;

• •    величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной деятельности;

• •    наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося факта хозяйственной деятельности;

• •    подписи лиц, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, случаи, когда проведение инвентаризации обязательно для организаций, не изменились по сравнению с действующей до принятия Закона №402-ФЗ практикой, также сохранилось требование к утверждению в учетной политике порядка проведения инвентаризации.

При организации и проведении инвентаризации следует четко соблюдать требования нормативных документов, чтобы избежать неприятностей и убытков.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Не обязательно применять для оформления результатов инвентаризации унифицированные формы документов, но в любом случае документы надо утвердить в составе Учетной политики экономического субъекта.