Организация внутреннего контроля хозяйствующего субъекта в условиях бухгалтерского аутсорсинга

С необходимостью ведения бухгалтерского учета и формирования полной и достоверной информации о своей финансово-хозяйственной деятельности сталкиваются в разной степени все хозяйствующие субъекты. Для них одной из основных задач становится своевременное и достоверное формирование учетной информации в целях бухгалтерского, управленческого и налогового учета, а также финансовой отчетности для всех групп заинтересованных пользователей. В настоящее время согласно требованиям законодательства одним из обязательных пунктов организации учета на предприятии является также организация и осуществление внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни. При этом внутренний контроль не заменяет проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия, тем более, когда она подлежит обязательной аудиторской проверке.

В связи с этим перед руководством встает вопрос о том, как организовать сбор и обработку информации. Согласно федерального закона «О бухгалтерском учете» [1] руководитель имеет право учредить бухгалтерскую службу, вести бухгалтерский учет самостоятельно. Также все большую популярность набирает аутсорсинг – то есть передача функций ведения бухгалтерского учета специализированной организации. Применение бухгалтерского аутсорсинга требует организации эффективного внутреннего контроля, особенности которой пока не достаточно изучены в современной литературе. На наш взгляд, необходимо исходить из общих положений о внутреннем контроле, но обязательно учитывать особенности функционирования участников в условиях бухгалтерского аутсорсинга.

В тех или иных формах внутренний контроль зародился еще в Древнем Египте и Риме. С середины XIX века сформировались основные черты современного внутреннего контроля с появлением на железных дорогах Европы так называемых «путешествующих аудиторов» [6]. Также его развитию способствовали такие факторы, как рост контроля за рабочими на производстве после Февральской революции в России, кризиса 1929–1933 годов в США и др. В настоящее время в мировой практике необходимость применения эффективных систем внутреннего контроля обусловлена, прежде всего, искажением финансовой отчетности в крупных компаниях, таких как Enron и Parmalat, стремлением снизить различные виды рисков и обеспечить непрерывность своей деятельности [9, 15, 18].

Согласно заключенного договора об оказании услуг аутсорсер должен на начальном этапе организации и ведения учета на предприятии-заказчике, с целью повышения эффективности его финансово-хозяйственной деятельности и обеспечения ее непрерывности, организовать, а в дальнейшем обеспечить, в том числе:

• –    совершение хозяйственных операций в соответствии с требованиями законодательства;

• –    полноту и достоверность отражения данных бухгалтерского учета;

• –    своевременность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;

• –    предотвращение ошибок и искажений;

• –    исполнение приказов и распоряжений руководства организации-заказчика;

• –    обеспечения сохранности имущества организации-заказчика и др.

Аутсорсер также должен помнить о рациональности внутреннего контроля, то есть построение и формирование системы внутреннего контроля на предприятии-заказчике должно быть экономически оправдано, а экономический эффект от ее функционирования должен превышать затраты на ее построение и поддержание [2, 3]. Аутсорсер должен также обязательно учесть, что внутренний контроль имеет также значение своего рода обратной связи в системе управления предприятия, с помощью которой руководство предприятия-заказчика получает необходимую информацию о его финансово-хозяйственном состоянии для принятия обоснованных управленческих решений, и, в случае необходимости, имеет возможность провести соответствующую корректировку [11, 14].

Объекты внутреннего контроля [16, 19] на предприятии представлены управляемыми звеньями системы управления организацией, воспринимающими контрольное воздействие. К таким звеньям, в частности, можно отнести:

• –    различные виды ресурсов предприятия, в том числе материальные, финансовые, человеческие, информационные и др.;

• –    средства защиты материальных и информационных ресурсов организации, созданные для этого системы охраны;

• –    управленческие решения руководства предприятия;

• –    различные процессы, имеющие место как в организации, так и вне ее, но влияющие на ее финансово-хозяйственную деятельность;

• –    результаты деятельности организации и др.

Предметом внутреннего контроля [5, 16] является наличие и действия управляемых звеньев системы управления организацией, аспекты их функционирования.

Аутсорсеру необходимо учитывать при организации внутреннего контроля на предприятии-заказчике, в том числе организационную структуру предприятия, численность персонала, наличие филиалов и подразделений, особенности их функционирования и взаимодействия, степень централизации бухгалтерского учета и др. [4, 5, 7]. При этом ему необходимо разработать, а в дальнейшем согласовать с руководством предприятия-заказчика до внедрения, положение о внутреннем контроле организации, которое раскрывало бы особенности организации внутреннего контроля, методику его проведения, а также типовые формы документов и отчетов, в которых предполагается отражать результаты проводимого внутреннего контроля.

Принято считать, что при организации внут- реннего контроля необходимо проводить работу в рамках трех основных элементов [8, 12, 16]:

• –    система бухгалтерского учета;

• –    контрольная среда;

• –    средства контроля.

Рассмотрим эти элементы подробнее.

Система бухгалтерского учета представляет собой совокупность форм и методов, которые применяются хозяйствующим субъектом для организации и ведения бухгалтерского учета хозяйственных операций, имущества и обязательств, а также формирования показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от качества системы бухгалтерского учета, ее соответствию всем требованиям законодательства, поэтому аутсорсер, в обязанности которого также входит организация и ведения бухгалтерского учета на предприятии-заказчике, должен уделять особое внимание [10, 13, 20]:

• –    формированию учетной политике организации-заказчика в области бухгалтерского и налогового учета. Если учетная политика заказчика уже существует и применялась при осуществлении его финансово-хозяйственной деятельности, аутсорсер обязан проверить, насколько она актуальна, отвечает ли требованиям законодательства и особенностям деятельности предприятия-заказчика и, при необходимости, внести необходимые изменения;

• –    организации документооборота на предприятия, сроки движения документов внутри подразделений и между ними, перечень должностных лиц, которые ответственны за составление и передачу документов;

• –    распределение обязанностей и полномочий персонала аутсорсера и их взаимодействие с сотрудниками предприятия-заказчика;

• –    порядок отражения хозяйственных операций;

• –    организация автоматизации бухгалтерского учета на предприятии-заказчике;

• –    средства контроля, применяемые на отдельных участках учета и др.

Как уже говорилось, организацией и ведением бухгалтерского учета на предприятии-заказчике занимается аутсорсер, действующий на основании заключенного договора. На нем также, как правило, лежит обязанность организовывать внутренний контроль. При этом бухгалтерский аутсорсинг часто дополнительно выполняет серьезную контрольную функцию за процессом ведения и результатами деятельности организации, например, инновационной, то есть организация, ведущая бухгалтерский учет на предприятии-заказчике, параллельно может осуществлять контроль за определенными видами деятельности предприятия, требующими особого внимания, например, использованием целевых средств, полученных на определенные нужды или эффективностью научных разработок, осуществляемыми предприятием-заказчиком. Это осуществляется, в том числе, посредством контроля работы специалистов аутсорсера; контроля процесса формирования первичных документов на предприятии-заказчике; контроля точного выполнения графика и процедуры документооборота, в том числе процесса и сроков передачи первичных и иных документов от предприятия-заказчика аутсорсеру и обратно; контроля соблюдения положений, установленных учетной политикой предприятия-заказчика, в том числе соблюдения процедур учета расчетов, связанных с исполнением обязательств по целевому финансированию и др. Все это должно быть подробно оговорено с руководством предприятия-заказчика и найти отражение в договоре [17, 21].

Контрольная среда представляет собой совокупность знаний руководства хозяйствующего субъекта, и (или) аутсорсера, а также мер по внедрению и использованию внутреннего контроля, которые оказывают влияние на эффективность применения конкретных средств контроля. Важно, чтобы руководство предприятия-заказчика осознавало необходимость внутреннего контроля, всячески содействовало аутсорсеру в его разработке и внедрении, а также находило способы донести это до сотрудников всех уровней с целью их ответственного отношения к выполнению всех предписанных правил и инструкций [14]. При этом особое внимание аутсорсеру необходимо обращать внимание, в том числе:

• -    на стиль и основные принципы управления, принятые у руководства предприятия-заказчика. Важной задачей является создать на предприятии-заказчике атмосферу, благоприятную для внедрения и осуществления внутреннего контроля, и способствовать формированию у сотрудников соответственное отношение к их обязанностям и профессиональной компетенции;

• -    виды и масштабы деятельности предприятия-заказчика;

• -    организационная структура предприятия-заказчика. Необходимо разработать точный порядок регламентации подчиненности сотрудников и степени их ответственности. Каждый сотрудник должен четко понимать зоны своей ответственности, а также критерии, по которым оцениваются выполнение его обязанностей и результаты его деятельности;

• -    порядок распределения ответственности и полномочий, что, в свою очередь, должно обеспечивать полное и достоверное осуществление финансово-хозяйственной деятельности предприятия-заказчика и способствовать развитию защитной функции бухгалтерского учёта, в том числе с помощью разработанных и внедренных должностных инструкций;

• -    осуществляемая на предприятии-заказчике кадровая политика. Кадровая политика может осуществляться как руководством предприятия-заказчика, так и с привлечением к этому процессу аутсорсера. Основной целью для руководства является формирование коллектива, состоящего из оптимального числа сотрудников, которые бы обладали качествами, предъявляемыми руководством предприятия-заказчика, такие, например, как честность, лояльность, квалификация, опыт и др. В этом случае аутсорсеру может быть поручена разработка как положения, содержащего требования и критерии при наборе новых кадров, так и системы мер по обучению и переподготовке уже имеющихся на предприятии-заказчике кадров, а также дальнейшее управление этим коллективом согласно требованиям руководства;

• -    порядок сбора данных и формирования финансовой отчетности для внешних пользователей;

• -    строгое соответствие финансово-хозяйственной деятельности предприятия-заказчика требованиям действующего законодательства в различных областях;

• -    определение и закрепление документальных процедур внутреннего контроля;

• -    изучение выявленных отклонений при внедрении внутреннего контроля на предприятии-заказчике и своевременность корректировок принятых решений с учетом этих отклонений;

• -    возможное влияние большого количества внешних факторов, которые оказывают влияние на финансово-хозяйственную деятельность предприятия-заказчика и др. [16, 19].

Сюда можно также отнести контроль деятельности аутсорсера со стороны руководства предприятия-заказчика в рамках, предусмотренных договором, в том числе контроль за своевременностью формирования и предоставления первичных документов, различных отчетов аутсорсером и др. [3].

Средства контроля - методы, правила и конкретные процедуры, дополняющие контрольную среду и учетную систему, которые разрабатываются руководством предприятия или аутсорсером с целью достижения поставленных целей предприятия и обеспечения эффективного управления им. При этом особое внимание аутсорсеру необходимо обращать внимание, в том числе:

• -    на подотчетность сотрудников и подразделений другим сотрудникам и подразделениям;

• -    порядок проведения внутренних проверок и сверки данных по различным вопросам финансово-хозяйственной деятельности предприятия-заказчика;

• -    сравнение фактических результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг, а также материальных ценностей с данными бухгалтерского учета (инвентаризация);

• –    сравнение внутренних данных с данными, полученными из внешних источников;

• –    проверка точности подсчетов остатков по синтетическим и аналитическим счетам, а также оборотных ведомостей и других формируемых на предприятии-заказчике регистров учета;

• –    осуществление контроля за информационными и компьютерными системами, используемыми на предприятии-заказчике, в том числе при организации автоматизированного учета;

• –    ограничение доступа сотрудников к активам, принадлежащим предприятию-заказчику, а также к информацию по его расчетам и обязательствам;

• –    анализ финансовых результатов предприятия-заказчика, их сравнение и с плановыми показателями, предоставление аналитических отчетов его руководству и др. [3, 19, 22] .

Одной из основных целей системы контроля является способствование обеспечению непрерывности деятельности организации. С этой целью аутсорсер должен осуществлять постоянный мониторинг и оценку возникающих рисков у предприятия-заказчика [7], а также принимать возможные меры по избежанию определенных видов рисков, угрожающих непрерывности деятельности предприятия-заказчика. Для этого аутсорсеру следует проводить оценку внешних и внутренних факторов риска [14], их анализ и применять различные методики управления рисками. Данные процедуры должны проводиться в обязательном взаимодействии с руководством предприятия-заказчика. Аутсорсеру необходимо разработать систему мер по оценке рисков, в том числе [4]:

• –    необходимо определить кто, как часто, в каком порядке осуществляет мониторинг наличия и величины рисков, сопровождающих финансовохозяйственную деятельность предприятия-заказчика, а также кому из руководства или начальнику подразделения, в какой форме и в какие сроки собранная информация должна быть представлена;

• –    какие изменения и кем следует вносить в процессе ведения учета и осуществления внутреннего контроля на предприятии-заказчике с целью снижения отрицательных последствий возникающих рисков;

  – формируемая система внутреннего контроля на предприятии-заказчике должна отвечать определенным критериям эффективности, предъявляемым к таким системам, в частности, отсутствие претензий контролирующих органов, штрафов, исполнительных листов от контрагентов и др. Аутсорсер должен осуществлять непрерывный мониторинг системы контроля, разрабатывать меры по ее совершенствованию.

При организации внутреннего контроля на предприятии-заказчике и разработке процедур внутреннего контроля первым шагом является за- ключение договора бухгалтерского аутсорсинга. При этом в нем необходимо отразить все заранее оговоренные существенные условия договора, в том числе имеющие отношение к организации внутреннего контроля и распределению полномочий и обязательств сторон [17].

Следовательно, основные задачи внутреннего контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия в условиях бухгалтерского аутсорсинга состоят в обеспечении:

• –    формирования полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности предприятия-заказчика в соответствии с требованиями законодательства в области учета;

• –    эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия-заказчика;

• –    непрерывности деятельности предприятия-заказчика посредством своевременному обнаружению и оценке всех видов рисков, возникающих при осуществлении финансово-хозяйственных операций;

• –    сохранности активов предприятия-заказчика, ограничения доступа к информации о его расчетах и обязательствах;

• –    конфиденциальности внутренней информации, недопущения ее «утечки» и др. [15].

Таким образом, формирование внутреннего контроля на предприятии является обязательным и приобретает особое значение в условиях применения бухгалтерского аутсорсинга. Аутсорсер в исследуемых условиях при тесном взаимодействии с руководством предприятия-заказчика должен обеспечить:

• –    своевременное, достоверное и полное формирование информации о финансово- хозяйственной деятельности предприятия–заказчика;

• –    эффективность внедренного и осуществляемого внутреннего контроля;

• –    непрерывность деятельности предприятия-заказчика посредством внедренного на нем внутреннего контроля.

Аутсорсеру необходимо формировать совокупность методик и процедур, которые при внедрении на предприятии-заказчике способствовали бы упорядоченному и эффективному ведению его финансово-хозяйственной деятельности, в том числе, обеспечению сохранности активов, своевременному обнаружению и минимизации возможных рисков. При этом внедренный внутренний контроль должен способствовать формированию достоверной информации в любом разрезе, необходимом тому или иному пользователю. Фактически в формировании такой системы внутреннего контроля должны принимать участие как аутсорсер, так и предприятие-заказчик, только их взаимодействие сделает этот процесс эффективным, что, в свою очередь, значительно будет способствовать обеспечению непрерывности деятельности предприятия-заказчика.