Основания юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, проблемы их реализации

В данной статье рассматривается вопрос о том, что: предусмотренные налоговым законодательством санкции за совершение налоговых правонарушений обеспечивают выполнение различных задач: взыскание штрафа реализует функцию наказания правонарушителя; взыскание пени компенсаторную функцию, заключающуюся в возмещении причиненного ущерба от несвоевременной уплаты налога (сбора); взыскание недоимки имеет целью принудить правонарушителя к непосредственному исполнению налоговых обязанностей.

Углубление рыночных преобразований и быстрый рост экономического потенциала России актуализируют необходимость повышения эффективности новой еще отмеченной болезнями роста экономики страны. Отсюда особая актуальность исследования проблемы административной ответственности юридических лиц и правовых механизмов ее обеспечения, что предполагает глубокие научные проработки вопросов систематизации действующего законодательства. Тем не менее, проблема эта все еще не находит практически значимого решения, а в кругах ученых продолжаются дискуссии относительно административно-правовой ответственности за нарушение налогового законодательства.

Административная ответственность юридических лиц за нарушение налогового законодательства Российской Федерации представляет собой противоправное, виновное деяние в области налогов и сборов, влекущее административное наказание, в случае если оно было совершено, санкционировано или допущено юридическим лицом (ст. 15.3 – 15.9, 15.11).

Детализация и одновременно систематизация административной ответственности юридических лиц является эффективной мерой снижения уровня нарушений с их стороны налогового законодательства Российской Федерации.

В современных условиях существуют многочисленные проблемы юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В обозначенной связи отдельное внимание следует уделить видам обозначенной ответственности в зависимости от составов правонарушений.

При сравнении отличий административной и налоговой ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации, а также сравнении составов административных правонарушений, закрепленных в главе 15 КоАП и части первой НК РФ, сделан вывод о том, что их диспозиция фактически имеет одинаковое содержание (ст. 15.3 КоАП РФ – ст. 116 НК РФ, ст. 15.4 КоАП РФ – ст. 118 НК РФ, ст. 15.5 КоАП РФ – ст. 119 НК РФ, ст. 15.6 КоАП РФ – ст. 126 НК РФ и т.д.); следует сосредоточить данные составы, учитывая что «дублирующая» ответственность подвержена разногласиям при трактовке законодательства.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным объединить соответствующие главы НК РФ и КоАП РФ, отвечающие непосредственно за привлечение к административной ответственности юридические лица за нарушение налогового законодательства Российской Федерации;

Для достижения намеченной цели представляется целесообразным включить единую, новую главу в КоАП РФ, поместив в нее, строго проанализированные, закрепленные только в обозначенной главе, устраненные из НК РФ, статьи, четко определив меру ответственности, тем самым, снизив административные правонарушения, повысив эффективность поступления налогов в бюджет Российской Федерации;

Важным элементом эффективной системы административной ответственности юридических лиц за нарушение налогового законодательства Российской Федерации является то, что ответственность за нарушение налогового законодательства должна устанавливаться только законодательными актами, поскольку она предусматривает в отношении правонарушителя определенные лишения, выражающиеся в ограничении прав человека и гражданина, и не может быть предметом личного усмотрения налоговых органов или иных органов исполнительной власти [5].

Развитие общественных отношений, усложнение экономики государства и товарооборота с неизбежностью влечет и дальнейшее развитие норм об ответственности за налоговые правонарушения. Однако регулирование ответственности за налоговые правонарушения в РФ в рамках Налогового кодекса РФ и Кодекса РФ об административных правонарушениях нельзя признать достаточным и полным на современном этапе, что вместе с развитием налоговых правоотношений делает необходимымдальнейшего развития и данного института, в частности, осталась неопределенность в вопросе о том, представляется целесообразным ли выделять в самостоятельный вид ответственности ответственность за налоговые правонарушения или рассматривать ее как разновидность административной ответственности. Указанная неопределенность обусловлена тем, что в настоящее время доктрина финансового права в целом и налогового права в частности является недостаточно проработанной, что оставляет без решения ряд важных теоретических и практических проблем.

Институт ответственности за налоговые правонарушения представляется целесообразным рассматривать как институт права, направленный на обеспечение правомерного поведения всех участников налоговых правоотношений, в том числе налогоплательщиков и государственных органов.

В современных условиях для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется необходимым разработать понятийный аппарат административной ответственности, который бы отвечал современным условиям, в частности, появлению новых отраслей и подотраслей законодательства [1].

Одним из важнейших внутренних факторов развития института ответственности за налоговые правонарушения является уточнение и доработка существующих норм об ответственности за налоговые правонарушения, повышение уровня законодательной техники, что показало применение судами статей 120 и 122 Налогового кодекса РФ. Слабость и непроработанность правовых норм изначально закладывает проблемы для налогоплательщика, коль скоро он самостоятельно обязан исчислять сумму уплачиваемых налогов и сборов, руководствуясь текстами налоговых законов. Такое неудовлетворительное положение дел, связанное с низким уровнем законодательной техники позволяет говорить о представляется целесообразнымсти введения общественной юридической экспертизы для анализа проектов налоговых законов, в связи с чем представляется необходимым расширить действие статьи 95 Налогового кодекса РФ.

Специфика расчета налогооблагаемой базы по уплачиваемым налогам и сборам повышает роль специальных познаний при принятии судебных решений, что делает необходимым и повышение уровня знаний в бухгалтерском учете среди судей.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется необходимым пересмотреть ответственность налогоплательщика в случае, в случае если искажение данных бухгалтерского учета происходит вследствие ошибки бухгалтера, имеющего квалификационный аттестат. В частности, представляется необходимым ввести в налоговое законодательства ряд принципов из гражданского права, в том числе и принцип учета вины каждой из сторон в случае совершения налогового правонарушения, то есть, в случае если государство аттестовало бухгалтера как специалиста, обладающего специальными познаниями, то в случае совершения неумышленного налогового правонарушения это должно учитываться при вынесении наказания. Механизм реализации указанной ответственности представляется в виде установления правила о снижении размера суммы штрафа, налагаемого на налогоплательщика.

В настоящее время остается проблема с определением степени добросовестности налогоплательщика применительно к ситуации уплаты налогов через так называемые «проблемные» банки. Одной из причин наличия указанной проблемы является отсутствие официального источника информации для налогоплательщика о том, какой из банков является «проблемным», что делает необходимым предусмотреть механизм информирования налогоплательщиков. Статус банка как кредитного учреждения обусловлен тем, что банки являются необходимым звеном в цепи поступления денежных средств от налогоплательщика в бюджет, что обуславливает специфику привлечения их к ответственности. В частности, банк может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения как налогоплательщик, так и как специальный субъект налоговых правоотношений. Регулирование ответственности банка как специального субъекта налоговых правоотношений также нуждается в дальнейшем развитии, в частности, делает необходимымзаконодательного закрепления понятия совершения банком действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, предусмотренного статьей 135 Налогового кодекса РФ, а также представляется целесообразным расширить круг участников налоговых правоотношений за счет включения в их состав руководителей кредитных организаций.

Вина налогоплательщика в совершении правонарушений в сфере налоговых правоотношений будет отсутствовать не только в случае выполнения письменных разъяснений налоговых органов, но и выполнение любого другого разъяснения налогового органа, опубликованного в печати. При этом представляется необходимым расширить действие статьи 111 Налогового кодекса РФ с тем, чтобы отсутствие вины налогоплательщика исключало не только уплату штрафа, но и уплату недоимки и пени.

Наличие до недавнего времени органов налоговой полиции и налоговых органов ставило вопрос о разграничении их компетенции. Для того, чтобы решить данную проблему (особенно в части дублирования функций даже после ликвидации органов налоговой полиции), представляется целесообразным в Налоговом кодексе РФ провести деление государственных органов с перераспределением властных полномочий таким образом, чтобы исключить их дублирование. В частности, представляется необходимым право проводить выездные налоговые проверки оставить только за контролирующими органами (налоговыми инспекциями), а правоохранительные органы могут только использовать их результаты в своей деятельности [6].

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным в дальнейшем совершенствовать меры налогового контроля как механизма, обеспечивающего реализацию норм о привлечении участников налоговых правоотношений к ответственности. В частности, делает необходимымуточнение порядок проведения камеральной проверки и решение законодательным путем вопроса о том, представляется целесообразным ли по результатам камеральной проверки привлекать к ответственности. Также в законе представляется целесообразным закрепить понятие дополнительных мероприятий налогового контроля.

Также для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах Целесообразно расширить круг участников налоговых правоотношений путем выделения в качестве самостоятельных субъектов должностных лиц юридических лиц.

Кроме того, представляется целесообразным устранить расширительное толкование из диспозиции статьи 199 Уголовного кодекса РФ.

В настоящее время в отношении юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах существует явно недостаточная урегулированность вопросов, связанных с ответственностью государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений. Возмещение убытков, причиненных в налоговых правоотношениях, обладают спецификой, которая делает необходимым дальнейшее развитие института ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений.

Развитие ответственности государственных органов за вред, причиненный участникам налоговых правоотношений нуждается в дальнейшем развитии в плане конкретизации возмещаемых убытков в части возмещения расходов на представителей в арбитражном суде, а также изменения судебной практики в части возмещения косвенных налогов, которые налогоплательщик должен был уплатить на основании нормативноправового акта, который впоследствии был признан недействующим.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным усилить персональную ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и иных сотрудников налоговых органов в плане учета вины каждого из них при совершении правонарушения в налоговых отношениях и причинения вреда налогоплательщику, в связи с чем представляется необходимым расширить перечень видов наказаний, применяемых к сотрудникам налоговых органов.

В Налоговом кодексе РФ представляется целесообразным закрепить отдельную норму, устанавливающую соотношение между процентами, получаемыми налогоплательщиком в случае просрочки в возврате сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, а также сумм процентов, получаемых за просрочку в возврате сумм «экспортного» НДС и размера убытков.

Реализация судебного решения является важнейшей стадией реального возмещения убытков. В настоящее время целесообразно принятие поправок к закону об исполнительном производстве либо принятие отдельного закона, который бы более детально регламентировал получение денежных средств в случае вынесения судом решения о взыскании той или иной суммы. Представляется целесообразным предложить и иные пути для того, чтобы участники налоговых правоотношений могли реализовать свое право на возмещение убытков, в частности, автором представляется необходимым предусмотреть возможность создания отдельного бюджетного фонда, а также рассмотреть возможность страхования ответственности государственных органов.

В ходе проведенного исследования оснований юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и проблем их реализации разработаны следующие концептуальные положения [2]:

• 1.    За нарушения налогового законодательства могут быть применены меры уголовной, административной, налоговой (как части финансовой) и гражданско-правовой ответственности.

• 2.    Необходимы изменения законодательства о налогах и сборах, касающиеся установления юридической ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах и сборах с целью приведения данных положений в соответствие с публично-правовой сущностью налогового права.

• 3.    Может быть сформулировано понятие производства по делам о налоговых правонарушениях как урегулированной нормами Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним других актов законодательства о налогах и сборах деятельности налоговых администраций и их должностных лиц по привлечению физических и юридических лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений и нарушений банками обязанностей, возложенных на них законодательством о налогах и сборах (производство по делам о налоговых правонарушениях в широком смысле).

• 4.    Стадии производства по делам о налоговых правонарушениях обладают спецификой, позволяющей отделять этот вид производства от других видов производств.

• 5.    Производство по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов обладает общими признаками, характерными для

этого вида производств, и спецификой, которая обусловлена видовым объектом правонарушений, находящихся в его основе - отношениями, складывающимися в процессе взимания налогов и сборов и налогового контроля.

Также для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным изменение системы привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Финансовая ответственность – это самостоятельный вид юридической ответственности, включающий в себя бюджетную, налоговую, валютную и иные подвиды юридической ответственности. Нормы, регулирующие общественные отношения в сфере финансовой ответственности, образуют комплексный институт финансового права, нормы которого входят как в общую, так и в особенную части отрасли финансового права [7].

Налоговая ответственность как научная категория не носит комплексный характер – она представляет собой разновидность финансовой ответственности. Комплексной по своей сути является ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, которая включает в себя меры налоговой (финансово-правовой), административной и уголовной ответственности. В связи с этим представляется целесообразным заключить, что понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «нарушение законодательства о налогах и сборах» по своему содержанию шире понятий «налоговая ответственность» и «налоговое правонарушение» соответственно [3].

Технические ошибки и опечатки, а также несущественные нарушения форм представления документов и иных сведений, не препятствующие налоговым органам осуществлять налоговый контроль, не должны являться основанием для привлечения к налоговой ответственности.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным дополнить ст. 126 НК РФ примечанием о том, что нарушения установленных форм представления документов и иных сведений, не препятствующих проведению мероприятий налогового контроля, позволяющих идентифицировать налогоплательщика, а также не влияющих на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, не являются основанием привлечения к ответственности, установленной обозначенной статьей и другими статьями главы 16 НК РФ, предусматривающими ответственность за непредставление либо несвоевременное представление документов и иных сведений, необходимых для осуществления мероприятий налогового контроля, включая формы представления налоговой отчетности.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в целях соблюдения принципов справедливости, презумпции невиновности и равенства прав сторон налогового спора предполагается дополнить раздел VII Налогового кодекса РФ главой 20.1 «Производство по пересмотру решений налоговых органов по жалобам налогоплательщиков в связи с новыми или вновь открывшимися обстоятельствами», закрепляющей право налогового органа на пересмотр решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, основания для такого пересмотра, перечень новых и вновь открывшихся обстоятельств, порядок и сроки подачи заявления о пересмотре, нормы, устанавливающие требования к форме и содержанию такого заявления, порядок принятия к производству, рассмотрения, возвращения налоговым органом заявления налогоплательщика о пересмотре решения по новым или вновь открывшимся обстоятельствам, порядок принятия решения по результатам рассмотрения указанной жалобы.

В ходе проведенного исследования оснований юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и проблем их реализации может быть сделан вывод о возможности введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения. Для этого представляется необходимым дополнить часть 1 НК РФ разделом VII.I «Особый порядок рассмотрения налоговых споров», состоящим из главы 20.2 «Особый порядок рассмотрения налоговых споров при заключении досудебного соглашения о сотрудничестве», которая должна регламентировать порядок предоставления заявления о заключении досудебного соглашения о сотрудничестве, его рассмотрения, проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, с которым заключено такое соглашение, а также порядок принятия и пересмотра решения, вынесенного в отношении налогоплательщика, с которым заключено досудебное соглашение о сотрудничестве [8].

С целью соблюдения принципа определенности в налоговом праве и в связи с отсутствием в Налоговом кодексе РФ прямых указаний на право вышестоящего налогового органа оставить жалобу налогоплательщика без рассмотрения (без движения) или возвратить ее налогоплательщику, целесообразно дополнить главы 19 и 20 НК РФ статьями, устанавливающими форму, содержание и порядок передачи жалобы вышестоящему налоговому органу или вышестоящему должностному лицу, случаи оставления жалобы без движения, а также порядок возвращения жалобы налогоплательщику.

Для решения правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах представляется целесообразным предложить следующее определение налогового администрирования как основанной на законе деятельности уполномоченных государственных органов по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, ведению учета и регистрации налогоплательщиков, приему и обработке отчетности, учету поступления налогов и сборов, контролю за своевременным поступлением платежей, применению способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), проведению мероприятий налогового контроля, взысканию недоимок по налогам и сборам, пени и штрафов, осуществляемой с целью повышения эффективности налоговой политики и обеспечения полноты и своевременности исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов); различие в составе применяемых к правонарушителям санкций, наличие правовосстановительных санкций в арсенале налоговой ответственности.

В ходе проведенного исследования оснований юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах и проблем их реализации сделан вывод об обособленности налоговой ответственности от административной ответственности, на что указывает ряд обнаруженных в процессе исследования признаков, основными из которых являются: кодификация налогового законодательства; существенные отличия в нормативно-правовом регулировании налогового и административного штрафа; различие в субъектах налоговой и административной ответственности; различные подходы к определению вины организаций в административном и налоговом праве; различные процессуальные порядки привлечения к налоговой и административной ответственности; различные источники нормативно-правового регулирования административной и налоговой ответственности;

Налоговый кодекс РФ предусматривает за невыполнение предусмотренных налоговым законодательством обязанностей следующие меры ответственности: штраф как денежное взыскание в размерах, предусмотренных главой 16 Налогового кодекса РФ, пени за несвоевременную уплату налога, а также недоимку по налогу. Соответственно, в конструкцию налоговой ответственности следует включать как непосредственно обозначенный Налоговым кодексом РФ в качестве санкции налоговый штраф, так и предусмотренные de facto налоговым законодательством санкции в виде пени и недоимки. Правовой статус пени и недоимки как налоговых санкций обусловлен юридической сущностью данных институтов, выявленной в процессе проведенного исследования [4].

Предусмотренные налоговым законодательством санкции за совершение налоговых правонарушений обеспечивают выполнение различных задач: взыскание штрафа реализует функцию наказания правонарушителя; взыскание пени компенсаторную функцию, заключающуюся в возмещении причиненного ущерба от несвоевременной уплаты налога (сбора); взыскание недоимки имеет целью принудить правонарушителя к непосредственному исполнению налоговых обязанностей.

Сложность доказывания вины организаций, определяемой в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение налогового правонарушения, подтверждает, что в сфере налогово-правового регулирования законодателю целесообразнее перейти от субъективно-правового к объективно-правовому определению виновности организаций, достаточно подробно разработанному цивилистами и воспринятому административным законодательством;

Использование налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) письменных разъяснений финансовых, налоговых и иных уполномоченных государственных органов следует рассматривать в качестве обстоятельства, освобождающего не только от взыскания штрафов, но также от взыскания пени и недоимки.

Судебные издержки, возникающие при применении судом мер налоговой ответственности и значительно превышающие размеры налоговых санкций, а также наличие в судебной практике примеров взыскания санкций, явно не отвечающих принципам соразмерности и индивидуализации налоговой ответственности, свидетельствуют о целесообразности закрепления (как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии) в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния [9].

В заключение представляется целесообразным сделать вывод о возможности введения в налоговое законодательство института досудебного соглашения о сотрудничестве, при помощи которого налоговые органы получают возможность смягчить налогоплательщику тяжесть наказания, применяемого за совершение налогового правонарушения.

Представляется, что предложенные изменения поспособствуют устранению правовых проблем юридической ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.