Особенности доказывания в судах при рассмотрении налоговых споров

В современных условиях исследование различных аспектов налогового права приобретает особую актуальность, так как от налогового законодательства зависит эффективность всей финансовой деятельности государства¹. Это в полной мере относится и к процессуальным вопросам.

Российским процессуальным законодательством определено распределениебремени доказывания. На одну из сторон судебного спора возлагаются обязанности по осуществлению сбора и представления в судебное заседание необходимых доказательств для всестороннего рассмотрения спора. Сам факт распределения бремени доказывания не исключает возможности стороны в судебном процессе, на которую не распределено данное бремя, представлять в процесс доказательства своей правоты.

При возникновении налогового спора обязанность доказывать законность принятых решений возлагается на инспекции ФНС. (ч. 3 ст. 189 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ). В ситуации, когда налоговые органы уклоняются от обязательств по осуществлению сбора необходимых для суда доказательств и доказывания на стадии проведения налоговых мероприятий, существует риск разрешения судом налогового спора не в пользу налоговых органов2.

Вместе с тем, возложение на налоговые инспекции обязательств по доказыванию законности принимаемых решений не означает, что бремя доказывания в суде возложено исключительно на органы ФНС, а налогоплательщик вправе придерживаться пассивной позиции. Действующее российское законодательство, а также многочисленная судебная практика позволяет распределить вопросы, подлежащие доказыванию органами ФНС и налогоплательщиками.

Рассматривать вопрос разграничения обязанности доказывания необходимо со следующих позиций: презумпции невиновности, предмета доказывания налоговым органом; предмета доказывания налогоплательщиком.

Презумпцию применительно к налоговому спору можно определить как закрепленное нормами НК РФ предположение о признании факта юридически достоверным, пока не будет доказано обратное. В налоговом праве существуют следующие презумпции: презумпция добросовестности налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ, Определение КС РФ от 25.07.2001 № 138-О), а также других участников правоотношений в сфере налогообложения; презумпция цены товаров, работ или услуг, указанных сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ); презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ)3.

Презумпция добросовестности налогоплательщика предполагает, что действия данного налогоплательщика, целью которых является получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, которые он указывает в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, являются достоверными4. Презумпция добросовестности включает в себя презумпцию экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в п. 1 Постановления № 53, высказался о том, что действия налогоплательщиков, направленные на получение налоговой выгоды, предполагаются как экономически оправданные.

В свою очередь Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в своем Постановлении № Ф09-5189/09-СЗ по делу № А60-38244/2008-С6 отметил следующее: под оценкой добросовестности налогоплательщика понимается оценка совершенных им сделок, действительности этих сделок, особенно в тех ситуациях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Сделки должны совершаться в соответствии как с действующим законодательством, так и с общими правилами добросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

На первый взгляд довольно простая и доступная формулировка данной нормы оказывается трудной в правоприменении, а также при представлении доказательств со стороны налогоплательщика, так как фактически на налогоплательщика возлагается бремя доказывания бесспорного наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах. Обычно, спор между налогоплательщиком и налоговыми органами возникает в отношении прошедших налоговых периодов двух-трехлетней давно- сти. На тот период в отношении какой-либо правовой нормы еще не было единой выработанной позиции, а также отсутствовала единообразная судебная практика. На момент же возникновения налогового спора позиция налоговых органов и судебная практика уже окончательно сформированы, соответственно сомнения, противоречия и неточности устранены.

Презумпция правоты неразрывно связана с презумпцией невиновности, установленной п. 6 ст. 108 Налогового Кодекса РФ. Вместе с тем данные презумпции не являются тождественными. Презумпция правоты применяется в тех ситуациях, когда речь идет о сомнениях, противоречиях и неточностях законодательных актов о налогах и сборах, а презумпция невиновности распространяется на те ситуации, когда устанавливается виновность лица, который привлекается к ответственности за совершение правонарушения в сфере налогов и сборов. В последней ситуации суд будет оценивать собранные налоговым органом доказательства субъективной стороны, а также будет учитываться презумпция правоты налогоплательщика5.

Сторона освобождается от бремени доказывания в ситуации, когда для установления какого-либо юридическогофакта нетребуетсяосуществлятьдоказывание всехобстоятельств по спору, достаточно лишь доказать наличие нормативно закрепленного факта. Данные факты определены в НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ. К таковым можно отнести факты, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения. К данным фактам, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств6.

В вышеуказанной ситуации вина лица исключается при наличии стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, доказываемых ссылками на факты, известные общественности: публикации в СМИ. К примеру, Федеральный Арбитражный Суд Поволжского округа в своем Постановлении по делу № А55-34333/2005-11 от 24 октября 2006 г. сделал следующий вывод: присутствует обстоятельство, которое исключает вину лица, так как налогоплательщик предоставил справку, выданную пожарной частью, согласно которой в результате пожара сгорели бухгалтерские документы, истребуемые налоговым органом. Данные обстоятельства были признаны судом общеизвестными7.

Само понятие общеизвестного факта не закреплено в законодательстве. Право признания общеизвестного факта зависит от усмотрения суда или налогового органа. Вместе с тем, если судом будет признано обстоятельство общеизвестным, налоговый орган вправе представлять аргументы опровергающие общеизвестность фактов. В действующем законодательстве не закреплен перечень, согласно которому обстоятельства можно считать общеизвестными, что создает определенную сложность в применении вышеназванных положений.

В обзоре практики применения судами ст. 69 АПК при разрешении споров отмечается следующее. Для того, чтобы факт был признан общеизвестным необходимо, чтобы он был известен широкому кругу лиц, в том числе составу судей, рассматривающих конкретное дело. Таким образом, можно сделать вывод, что общеизвестность – это такие обстоятельства, которые известны широкому кругу лиц8.

Вместе с тем, из положений ст. 265 Налогового кодекса РФ (пп. 6 п. 2) можно сделать вывод, что убытки, полученные налогоплательщиком от стихийных бедствий, пожаров, аварийных и других чрезвычайных ситуаций включаются во внереализационные расходы. Однако общеизвестный факт получения убытков, сам по себе не предполагает, что они в любом размере будут приняты для целей налогообложения. Размер убытков необходимо доказать, как наличие причинно-следственной связи между фактом и самим размером убытков. Также обстоятельства, которые были установлены судебным актом, вступившим в законную силу по ранее рассмотренному судебному делу, вновь не доказываются9.

Рассмотрим особенности применения внутри структуры судов общей юрисдикции или арбитражных судов. Спор рассматривается в суде общей юрисдикции, и сторона представляет акт этого суда, или спор рассматривается в арбитражном суде, и сторона представляет судебный акт суда общей юрисдикции. В этой ситуации судебный акт должен быть ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле должны участвовать те же лица.

Арбитражным судам необходимо учитывать, что преюдициальное значение имеют обстоятельства, которые установлены решениями судов первой инстанции, а также постановлениями апелляционной и надзорной инстанций, которыми приняты решения по существу споров. Обстоятельства, которые были установлены по делу, рассмотренному ранее, не нуждаются в доказывании при рассмотрении судом другого дела, в котором участвуют те же лица. Если же в данном судебном деле принимают участие и другие лица, для них те же факты не имеют преюдициального значения (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 № 13 «О применении АПК РФ при рассмотрении дел в суде первой инстанции»)10.

Федеральный Арбитражный Суд Уральского округа в своем Постановлении от 31.01.2011 № Ф09-11263/10-С4 по делу № А76-9261/2010-42-331 отметил: преюдициальность имеет объективные и субъективные пределы11. Объективные касаются тех фактов, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Субъективные – наличие одних и тех же лиц, которые участвуют в судебном деле.

Пленум ВерховногоСуда РФ в п.9 Постановленияот 19.12.2003 № 23 «О судебном решении» указал следующее. Исходя из смысла ч. 4 ст. 13, ч. 2 и 3 ст. 61, ч. 2 ст. 209 ГПК РФ лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами. В указанном случае суд выносит решение на основе исследованных в судебном заседании доказательств. Это как раз и означает, что неучаствующие лица вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд все же будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.

Следует отличать правовую оценку суда, от обстоятельств, имеющих преюдициальное значение для дела. Так, в Постановлении от 03.04.2007 № 13988/06 по делу № А63-6407/2006-С7 Президиум ВАС РФ отметил следующее. Правовая оценка судом общей юрисдикции действий лица, привлеченного к административной ответственности, на которой основан вывод об отсутствии состава административного правонарушения, не может рассматриваться в качестве обстоятельства, имеющего преюдициальное значение для арбитражного суда, рассматривающего дело об оспаривании ненормативного правового акта о назначении наказания по делу об административном правонарушении12.

В современных условиях существенно возросла потребность в нормах права, направленных на регулирование отношений между государством и налогоплательщиком13. За по- следние годы отмечается довольно резкий рост налоговых судебных споров. Связано это, прежде всего, с несоблюдением законодательства о налогах и сборах, как налогоплательщиками, так и органами ИФНС.

Правовое регулирование налоговых споров осуществляется не только нормами налогового законодательства, но и выработанной практикой их применения высшими судебными инстанциями. Нельзя не отметить возрастание «нормативной» роли судебных решений в этой области14. Однако понятия, которыми оперируют в своих решениях высшие судебные инстанции, зачастую не совсем четко сформулированы, что дает возможность неоднозначного их толкования участниками налоговых правоотношений и порождает еще больше налоговых споров15.

Следует учитывать, что действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия обжалуемого решения16. Однако возложение на налоговый орган обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий(бездействия) не означает, что налогоплательщик, подав жалобу, может занять пассивную позицию17. Он должен доказать обстоятельства, на которые ссылается как на основание своих требований и возражений. Налогоплательщик также не лишен возможности опровергать любые доводы налогового органа и ставить под сомнение законность принятых им решений либо совершение действий (бездействия), представлять соответствующие доказательства.

Подводя итог, можно сделать вывод, что подход судов к разрешению налоговых споров весьма неоднозначен и во многом зависит от того, насколько грамотно и аргументированно стороной построено доказывание своей позиции. В случае если налогоплательщик не будет пренебрегать анализом судебной практики при обжаловании решений налоговых органов, то вероятность рассмотрения дела в его пользу, без сомнения, возрастет.